Старые проблемы нового лизинга (И.А. Шарманова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2006 г.)

Старые проблемы нового лизинга

Для определения порядка налогового учета лизинговых операций все договоры лизинга можно условно разделить на две группы - договоры лизинга, предусматривающие выкуп имущества, в которых выкупная цена предмета лизинга либо обозначена явным образом, либо не обозначена. Рассмотрим вопросы налогового учета выкупной стоимости применительно к данным группам.

Налог на добавленную стоимость

По мнению автора, лизингополучатель вправе принять суммы НДС с лизинговых платежей к вычету в полном объеме в том налоговом периоде, в котором уплачиваются соответствующие платежи, независимо от наличия (отсутствия) в договоре лизинга выкупной стоимости.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для проведения операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.

Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 НК РФ.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, предъявить к вычету НДС по услугам лизингодателя можно только в том периоде, когда будут соблюдены все указанные условия.

Позиция налогового ведомства по вопросу вычета сумм НДС по лизинговым платежам была сформулирована еще в письме МНС России от 29 июня 2004 г. N 03-2-06/1/1420/22@ "О налоге на добавленную стоимость": лизинговый платеж является единым и представляет собой плату за услуги. При наличии необходимых документов организация имеет право на вычет НДС, уплаченного в цене этих услуг, как по любым другим услугам.

В этом письме указано: "Тот факт, что в соответствии с законодательством о лизинге лизинговая деятельность определяется как вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг, не означает, что передача объекта лизинга лизингополучателю является передачей имущества инвестиционного характера. При передаче объекта лизинга лизингополучателю происходит не передача имущества в порядке инвестирования, а оказание платной услуги, являющейся объектом налогообложения.

...Услуги лизингодателя по предоставлению ранее приобретенного имущества, являющегося предметом лизинга, лизингополучателю за определенную плату и на определенных договором лизинга условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода права собственности на указанный предмет лизинга признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость " (выделено авт. - Прим. ред.).

В одном из последующих писем Минфина России (от 9 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/348) в части, касающейся вычетов НДС, разъяснено, что суммы налога на добавленную стоимость, уплачиваемые лизингополучателем лизингодателю по договору лизинга, подлежат вычету в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых производится уплата лизинговых платежей при соблюдении условий, предусмотренных п. 2 ст. 171 НК РФ, и в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, независимо от указания в договоре выкупной стоимости оборудования отдельной строкой.

Следовательно, независимо от определения в договоре выкупной стоимости предмета лизинга лизингополучатель не должен выделять в лизинговом платеже сумму НДС, приходящуюся на выкупную стоимость, и вправе принять к вычету налог в полном объеме.

Налог на прибыль организаций

Договоры лизинга, в которых выкупная стоимость определена

На имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), амортизацию начисляет та сторона, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора (п. 7 ст. 258 НК РФ). Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм амортизации, начисленной по этому имуществу в соответствии со ст. 259 НК РФ.

В силу подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

При налоговом учете выкупной стоимости в целях налогообложения прибыли следует учитывать достаточно жесткую позицию Минфина России, выраженную, в частности, в уже упомянутом письме N 03-03-04/1/348. В нем рассмотрена ситуация, когда в договоре лизинга определена выкупная цена предмета лизинга, полная уплата которой является условием перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга. В письме указано, что в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга, право собственности на который переходит к лизингополучателю, являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Стоимость амортизируемого имущества относится на расходы организации посредством амортизации в соответствии со ст. 256-259 НК РФ.

Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. Выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Отметим, что выкупная стоимость в договорах лизинга часто определяется как сумма расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга. Так как условия договора лизинга стороны вправе устанавливать по собственному усмотрению, подобная формулировка допустима. Однако такие понятия, как "расход лизингодателя на приобретение предмета лизинга" и "выкупная цена предмета лизинга", необходимо различать.

Согласно ст. 28 Закона о лизинге*(1) под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора. В эту сумму входят: возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму, предусмотренную договором лизинга, может включаться выкупная цена предмета лизинга, если переход права собственности на него к лизингополучателю предусмотрен условиями договора.

В заключаемых организациями договорах лизинга часто используются такие понятия, как "условная стоимость оборудования", "основная сумма долга". Тем не менее, на наш взгляд, по смыслу положений ст. 28 Закона о лизинге данные суммы являются именно "затратами лизингодателя, связанными с приобретением предмета лизинга", а не выкупной стоимостью.

Договоры лизинга можно оценить с точки зрения ст. 431 ГК РФ, согласно которой буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если при этом также невозможно определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора.

Когда в договорах не сказано, например, об "обязанности лизингополучателя выплатить выкупную стоимость предмета лизинга" или о "переходе права собственности на предмет лизинга при условии выплаты выкупной стоимости", можно утверждать, что по смыслу положений ст. 28 Закона о лизинге в состав лизинговых платежей, выплачиваемых лизингополучателем по остальным договорам, выкупная цена не включена.

В отношении договоров лизинга, в которых определена выкупная стоимость, отметим, что в силу п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по уплате выкупных платежей с целью приобретения предмета лизинга в собственность не могут быть учтены в составе прочих расходов.

Неправомерное включение расходов на приобретение амортизируемого имущества в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, приводит к занижению налоговой базы по налогу на прибыль и является налоговым правонарушением.

Лизингополучатель, учитывающий имущество на своем балансе, вправе относить на расходы лишь суммы платежей за услуги по предоставлению имущества в лизинг, уменьшенные на величину амортизационных отчислений.

Остальные суммы (выкупные платежи с целью приобретения предмета лизинга в собственность) до момента перехода права собственности на предмет лизинга числятся в налоговом учете лизингополучателя как перечисленный аванс.

Такой способ учета лизинговых операций обоснован лишь в случае явного выделения в договорах лизинга выкупной стоимости предмета лизинга.

Договоры лизинга, в которых выкупная стоимость не определена

При налогообложении прибыли лизингополучатель может выбрать один из двух вариантов:

1) учитывать на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ всю сумму лизинговых платежей в составе расходов. Однако такой подход может повлечь за собой риск возникновения спора с налоговыми органами;

2) рассматривать всю сумму лизинговых платежей как расход, который направлен на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, и который включается в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности (если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре).

В пользу первого варианта можно привести следующие аргументы. В соответствии со ст. 2 Закона о лизинге:

договор лизинга - договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование;

лизинговая деятельность - вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг.

Таким образом, лизинговой деятельностью является деятельность по оказанию услуг инвестиционного характера на возмездной основе.

Анализ положений Закона о лизинге показывает, что лизинговый платеж является единым, хотя и включает различные составляющие, а обязательность уплаты лизинговых платежей предусмотрена данным Законом независимо от передачи в последующем права собственности на имущество.

В подтверждение этой точки зрения приведем позицию одного из арбитражных судов.

За владение и пользование предоставленным по договору лизинга имуществом лизингополучатель уплачивает лизингодателю лизинговые платежи. Размер, способ, форма и периодичность выплат устанавливаются в договоре по соглашению сторон. В лизинговые платежи кроме платы за основные услуги (процентного вознаграждения) включаются амортизация имущества за период, охватываемый сроком договора, инвестиционные затраты (издержки), оплата процентов за кредиты, использованные лизингодателем на приобретение имущества (предмета лизинга), плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, налог на добавленную стоимость, страховые взносы за страхование лизингодателем предмета лизингового договора, а также налог на это имущество, уплаченный лизингодателем.

Таким образом, лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Несмотря на то что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 сентября 2002 г. по делу N Ф04/3420-356/А67-2002

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 15 мая 2002 г. по делу N А56-32337/01, ФАС Западно-Сибирского округа от 15 июня 2004 г. по делу N Ф04/3251-499/ А70-2004 и др.

Арбитражная практика свидетельствует также в пользу отнесения лизинговых платежей к прочим расходам.

Организация заключила с ООО договор внутреннего долгосрочного финансового лизинга, по условиям которого ООО (лизингодатель) обязалось приобрести комплект вычислительной техники для последующей передачи организации (лизингополучателю). Предмет лизинга является собственностью лизингодателя и учитывается на его балансе.

Согласно условиям договора после выплаты последней суммы по договору стороны подписывают акт приема-передачи предмета лизинга в собственность лизингополучателя.

Суд исходя из норм ст. 29 Закона о лизинге пришел к правильному выводу о том, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга.

Поскольку в ходе исполнения условий договора лизинга организация принимала предмет лизинга в собственность, соответствующие партии предмета договора приходывались в бухгалтерском учете.

Согласно ст. 264 НК РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной по этому имуществу амортизации.

Суд пришел к правильному выводу об обоснованности отнесения организацией лизинговых платежей на расходы в порядке подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17 мая 2005 г. по делу N Ф08-2017/2005-839А

Удовлетворяя заявление, суды исходили из того, что действия организации соответствуют подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Ссылка инспекции в кассационной жалобе на невозможность в силу п. 5 ст. 270 НК РФ учета при налогообложении прибыли расходов по приобретению амортизируемого имущества судом кассационной инстанции не принимается по следующим основаниям.

Согласно положениям ст. 28 Закона о лизинге под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора.

Судами установлено и из материалов дела следует, что в соответствии с договорами финансовой аренды (лизинга), заключенными между организацией (лизингополучателем) и ООО (лизингодателем), лизингополучатель обязуется принять объект лизинга в порядке, предусмотренном договором лизинга, возместить лизингодателю его инвестиционные затраты и выплатить ему вознаграждение, а по истечении срока лизинга право собственности переходит к лизингополучателю при условии выплаты всех лизинговых платежей.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором это имущество пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Сторона, у которой имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), должно учитываться в соответствии с условиями договора, включает это имущество в соответствующую амортизационную группу.

Из договоров лизинга следует, что они заключены на период полной амортизации имущества, право собственности остается у лизингодателя, который и начисляет амортизацию. Договором также предусмотрено, что по окончании его действия право собственности на имущество переходит к лизингополучателю на основании договора купли-продажи по оговоренной выкупной цене.

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизинговые платежи уменьшаются на сумму начисленной по лизинговому имуществу амортизации, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя.

Поскольку в данном случае амортизация по имуществу, переданному в лизинг, начисляется лизингодателем, организация в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ правомерно отнесла к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество.

Постановление ФАС Уральского округа от 18 января 2006 г. по делу N Ф09-6214/05-С7

Второй вариант, который организации могут использовать при налогообложении прибыли, основан на позиции Минфина России, изложенной в упомянутом письме N 03-03-04/1/348. В нем, в частности, разъяснено: если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре, всю сумму платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга (который является амортизируемым имуществом), включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.

Следуя позиции Минфина России, лизингополучатель в налоговом учете обязан разделить лизинговый платеж на две составляющие: собственно платеж за услуги по предоставлению имущества в лизинг и выкупной платеж с целью приобретения предмета лизинга в собственность. Соответственно лизингополучатель вправе отнести к текущим расходам лишь платеж за услуги по предоставлению имущества в лизинг.

Однако, если выкупная стоимость в договоре лизинга не определена, лизингополучатель не сможет выделить приходящуюся на нее часть в лизинговом платеже. Следовательно, на практике лизингополучатель будет вынужден все лизинговые платежи в полном объеме не включать в текущие расходы, так как не сможет "отделить" выкупные платежи от платы за услуги и сформировать из этих сумм первоначальную стоимость имущества.

В подобной ситуации, как ни странно, оптимальным вариантом будет такой договор лизинга, в котором вообще не будет каких-либо упоминаний о выкупной стоимости и выкупных платежах.

Вместо этого можно предусмотреть, что право собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю переходит на основании договора купли-продажи, который стороны обязуются заключить на следующий день после внесения лизингополучателем последнего лизингового платежа.

Применительно к такому договору можно утверждать, что подобное условие о переходе права собственности без указания выкупной стоимости соответствует действующему гражданскому законодательству и, по мнению автора, дает лизингополучателю возможность включать расходы по уплате лизинговых платежей в текущие расходы.

На основании изложенного можно сделать следующие выводы.

Лизингополучатель полностью устранит налоговые риски, если будет рассматривать всю сумму лизинговых платежей как расход, направленный на приобретение права собственности на амортизируемое имущество, включаемый в первоначальную стоимость имущества после перехода права собственности. Такая позиция будет совпадать с мнением Минфина России. Однако следует помнить, что рассмотренное письмо министерства не является нормативным актом о налогах и сборах и носит разъясняющий характер.

По мнению автора, оснований для выделения из общей суммы лизинговых платежей самостоятельной части, относящейся к выкупной стоимости, нет. Если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены, на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизингополучатель вправе включать всю сумму лизинговых платежей в состав текущих расходов.

Налог на имущество организаций

На практике нередко приходится сталкиваться со следующей ситуацией. По условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. При этом стороны установили, что к расходам лизингодателя относятся, в частности, расходы по уплате налога на имущество в отношении предмета лизинга. Указанные расходы лизингополучатель возмещает лизингодателю в составе лизинговых платежей. Правомерен ли такой учет?

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок отражения в учете лизинговых операций регулируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15.

В соответствии с п. 11 этих Указаний предмет лизинга отражается в бухгалтерском учете в составе объектов основных средств только у лизингополучателя, и только если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. В противном случае предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя в составе доходных вложений в материальные ценности.

В письме Минфина России от 31 августа 2004 г. N 03-06-01-04/16 разъяснен порядок обложения налогом на имущество объектов, учитываемых по правилам бухгалтерского учета на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

В соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету при принятии к учету объектов имущества, изначально предназначенных не для использования непосредственно при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), а для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, организация рассматривает такие объекты в качестве доходных вложений в материальные ценности. Указанные активы организации качественно отличаются от внеоборотных активов, учитываемых в качестве основных средств.

На основании изложенного, а также с учетом требований главы 30 НК РФ о том, что объектами для исчисления налога на имущество являются объекты, учитываемые организацией по правилам бухгалтерского учета в качестве основных средств, Минфин России пришел к выводу, что имущество, учтенное организацией как доходные вложения в материальные ценности, не облагается налогом на имущество*(2).

Учитывая, что после вступления в силу Федерального закона от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ все методологические функции в области налогов и сборов перешли к Минфину России, есть основания руководствоваться в данном вопросе его позицией.

Таким образом, предмет лизинга облагается налогом на имущество только у лизингополучателя, если учитывается на его балансе. Если же предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, налог на имущество не должен уплачивать ни лизингодатель, ни лизингополучатель.

Как уже отмечалось, в состав лизингового платежа входит, в частности, возмещение затрат лизингодателя. При нахождении предмета лизинга на балансе лизингодателя налог на имущество со стоимости предмета лизинга не уплачивается. Учитывая, что затраты на уплату налога у лизингодателя отсутствуют, включение затрат на уплату данного налога в состав лизингового платежа неправомерно.

О выкупной стоимости и ст. 40 НК РФ

Как уже говорилось, одним из вариантов лизингового договора может быть такой договор, в котором вообще не будет упоминаться о выкупной стоимости и выкупных платежах. По окончании срока действия договора лизинга стороны заключат договор купли-продажи, в котором, как правило, укажут символическую выкупную стоимость предмета лизинга (например, 100 руб.). Но здесь возникают следующие вопросы: вправе ли налоговые органы проконтролировать цену лизинговой сделки для целей налогообложения и может ли контроль за правильностью применения цены повлечь за собой какие-либо негативные последствия для налогоплательщика?

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при проведении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

при совершении сделок между взаимозависимыми лицами;

по товарообменным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

На наш взгляд, при указании символической выкупной суммы, отличной от нуля, применить положения ст. 40 НК РФ теоретически возможно, поскольку они не содержат каких-либо исключений в отношении выкупа предмета лизинга. В то же время, по нашему мнению, необходимо учитывать следующие обстоятельства.

Во-первых, в п. 2 ст. 40 НК РФ содержится закрытый перечень ситуаций, когда налоговый орган вправе контролировать правильность применения цены по сделке. Если организация не подпадает под критерии подп. 1-4 п. 2 ст. 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена услуг, указанная в договоре сторонами сделки.

Во-вторых, договор лизинга имеет свою специфику, поскольку совмещает обязательства по аренде и купле-продаже имущества. Соответственно договор купли-продажи лизингового имущества является лишь частью лизинговой сделки. В связи с этим применение положений ст. 40 НК РФ к выкупной стоимости в договоре купли-продажи без учета другой части лизинговой сделки неправомерно и лишено оснований. Ценообразование по договору лизинга также имеет свою специфику, поэтому для корректного определения рыночной цены предмета лизинга должна быть учтена общая совокупность платежей, а не отдельная ее составляющая в виде выкупной стоимости.

Кроме того, лизинговые платежи (в том числе и выкупная стоимость) являются для лизингодателя доходом от реализации и увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль. Соответственно факт занижения цены по лизинговой сделке имеет значение главным образом для лизингодателя.

Учитывая изложенное, контроль со стороны налоговых органов за правильностью применения цены при указании символической выкупной цены если и возможен, то не приводит к каким-либо негативным последствиям для лизингополучателя.

Вместе с тем в данной ситуации имеется риск переквалификации части лизингового платежа в выкупную стоимость. Несмотря на то что необходимо различать такие понятия, как "расход лизингодателя на приобретение предмета лизинга" и "выкупная цена предмета лизинга", налоговый орган может затребовать данные у лизингодателя и самостоятельно определить выкупную стоимость как сумму затрат лизингодателя на приобретение предмета лизинга, а затем рассчитать, какую долю в лизинговом платеже составляет эта выкупная стоимость. Очевидно, что при таком подходе выкупная стоимость будет составлять большую часть лизингового платежа.

Чтобы полностью избежать налоговых рисков, стороны могут предусмотреть в договоре положение о выкупной стоимости в размере не 100 руб., а реальной рыночной стоимости имущества с учетом его износа на дату выкупа и согласовать зачет части лизинговых платежей в счет выкупной стоимости. Это будет соответствовать требованиям п. 2 ст. 624 ГК РФ, в соответствии с которым, "если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену".

Однако, если лизингополучатель уже признал расходы по уплате лизинговых платежей в составе текущих расходов в целях налогообложения прибыли, он должен будет восстановить данные расходы (в соответствующей части) и включить их в первоначальную стоимость объекта лизинга.

И.А. Шарманова,

старший юрисконсульт департамента налогов и права компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 5, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

*(2) См. также письмо Минфина России от 19 ноября 2004 г. N 03-06-01-04/139.