Амортизация основных средств в налоговом учете: определение первоначальной стоимости и срок полезного использования (Н.А. Беляева, "Налоговый учет для бухгалтера", N 5, май 2006 г.)

Амортизация основных средств в налоговом учете: определение
первоначальной стоимости и срок полезного использования

Определяем стоимость ОС

Основные средства принимаются к налоговому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой установлен статьей 257 Налогового кодекса.

Фрагмент документа

Налоговый кодекс Российской Федерации. Пункт 1 статьи 257 "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества"

"Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом".

Сходные положения

Анализ данной нормы Кодекса позволяет отметить, что общие принципы формирования первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учете во многом схожи. Исходя из этого, бухгалтеру организации в целях снижения трудозатрат следует во всех возможных случаях, применять одинаковые методы оценки ОС. Это позволит добиться одинаковых показателей первоначальной стоимости основного средства в бухгалтерском и налоговом учете.

Приведем простой пример. Предположим, организация приобретает в собственность основное средство, требующее государственной регистрации. В бухгалтерском учете сумма государственной пошлины, уплачиваемой за его регистрацию, включается в его первоначальную стоимость (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. N 26н). В налоговом же учете сумма уплачиваемой пошлины может быть учтена как в первоначальной стоимости ОС (ст. 257 НК РФ), так и отнесена в состав прочих расходов (п. 1 ст. 264 НК РФ). Напомним, что пункт 4 статьи 252 НК РФ позволяет налогоплательщику самостоятельно определять, к какой группе расходов он относит те или иные виды затрат, которые могут быть одновременно отнесены к нескольким группам расходов в налоговом учете. Таким образом, если организация закрепит в своей учетной политике, что сумма госпошлины учитывается им в первоначальной стоимости ОС, а это позволит сформировать одинаковую первоначальную стоимость основного средства в обоих видах учета.

Различия в учете

Однако применение одинаковых методов оценки не всегда возможно. Дело в том, что глава 25 Налогового кодекса устанавливает иные правила, нежели правила бухучета, которые приводят к возникновению неустранимых различий между данными бухгалтерского и налогового учета. Например, правила учета процентов по заемным средствам, привлеченным на приобретение ОС.

Напомним, что в соответствии с нормами бухгалтерского законодательства проценты (до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основного средства) будут учтены в первоначальной стоимости ОС (п. 30 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утв. Приказом Минфина Российской Федерации от 02.08.2001 г. N 60н)

В налоговом же учете суммы начисленных процентов признаются внереализационными расходами (ст. 265 НК РФ) и не включаются в первоначальную стоимость ОС.

В связи с этим у организации, использующей для приобретения основных средств заемные средства, первоначальная стоимость в бухгалтерском учете практически всегда будет отличаться от таковой в налоговом учете. Исключение составит лишь случай, когда заемные средства не носят целевого характера. В этом случае начисленные проценты в бухучете будут включаться в состав операционных расходов, что позволит сформировать одинаковую первоначальную стоимость ОС.

Пример 1

Для приобретения производственного здания ООО "Форум" взяло в банке целевой кредит в размере 2 000 000 рублей под 24% годовых. В соответствии с условиями договора уплата процентов банку производится ежемесячно. Кредит получен 10 апреля 2006 г. Стоимость здания - 2 000 000 рублей (без НДС). Оплата за здание произведена 12 апреля. Передача объекта недвижимости по акту приема-передачи произведена 15 апреля. Документы на государственную регистрацию поданы 12 мая. Свидетельство о государственной регистрации получено 20 мая и этой же датой объект введен в эксплуатацию. Расходы, связанные с государственной регистрацией, составили 7 500 рублей.

Учетной политикой организации предусмотрено, что госпошлина, уплачиваемая за регистрацию основного средства, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

В бухгалтерском учете ООО "Форум" должны быть сделаны следующие проводки:

Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
Апрель
51	66	2 000 000,00	Получен целевой кредит на приобретение объекта недвижимости
60	51	2 000 000,00	Произведена оплата за объект недвижимости
08	60	2 000 000,00	Передан объект недвижимости по акту приема-передачи
08	66	27 616,44	Начислены проценты по кредиту за апрель 24 : (365 : 100) х 2 000 000 х 21 день
Май
66	51	27 616,44	Уплачены проценты банку за апрель
08	51	7 500,00	Госпошлина учтена в составе расходов на приобретение основ- ного средства
08	66	40 767,12	Начислены проценты по кредиту за май 24 : (365 : 100) х 2000 000 х 31 день
01	08	2 075 883,56	Принят к учету после получения документов о государственной регистрации объект недвижимости в качестве основного средства

Первоначальная стоимость ОС в бухгалтерском учете ООО "Форум" составила 2 075 883,56 руб., так как в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 под ней понимается сумма фактических затрат организации на приобретение основных средств. В нашем примере первоначальная стоимость сформировалась исходя из покупной стоимости, расходов на государственную регистрацию и процентов по кредиту.

В целях же налогового учета проценты по кредиту относятся в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), расходы на государственную регистрацию представляют собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 264 НК РФ) и в первоначальную стоимость здания не включаются. Поэтому первоначальная стоимость здания в налоговом учете ООО "Форум" составила 2 000 000 руб.

Дополнительные расходы

Кроме того, в первоначальную стоимость ОС в налоговом учете не включаются расходы по страхованию имущества, а также суммовые разницы, если оплата основных средств производится в рублях, а цена договора купли-продажи основного средства привязана к валютному эквиваленту. Не стоит забывать и о том, что некоторые виды расходов в целях налогообложения прибыли принимаются только в пределах норм (например, расходы на командировки).

Поэтому бухгалтеру организации при принятии к учету ОС, поступающих в организацию, следует подробно проанализировать все затраты, которые произведены в связи с приобретением того или иного объекта основного средства. Ведь если его первоначальная стоимость складывается исключительно из сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику, то она будет одинакова и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

Если же при приобретении основных средств организация несет какие-то дополнительные расходы, то вероятность расхождения между первоначальной стоимостью в налоговом и бухгалтерском учете велика.

ОС, созданное организацией самостоятельно

Может случиться и так, что организация в качестве основного средства будет использовать продукцию собственного производства (например, автозавод в качестве основного средства использует автомобиль, являющийся готовой продукцией организации). В этом случае первоначальная стоимость ОС определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 НК РФ, увеличенная на сумму акцизов для ОС, являющихся подакцизными товарами.

Если организация создает основное средство хозяйственным способом, то формирование первоначальной стоимости производится в общем порядке: путем суммирования всех расходов, связанных с созданием такого объекта, и доведением его до состояния, пригодного для эксплуатации.

Безвозмездно полученное ОС

При безвозмездном поступлении основных средств первоначальная стоимость определяется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса. Если имущество амортизируемое, то не ниже остаточной стоимости. Если же оно не амортизируемое, то не ниже затрат на его приобретение или изготовление. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ).

ОС в качестве взноса в уставный капитал

Стоит обратить внимание на определение первоначальной стоимости объекта основных средств, если оно передается в виде взноса в уставный (складочный) капитал организации. Данный порядок установлен статьей 277 Налогового кодекса.

Фрагмент документа

Налоговый кодекс Российской Федерации. Подпункт 2 пункта 1 статьи 277 "Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда).

"...имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

При внесении (вкладе) имущества (имущественных прав) физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Стоимость имущества (имущественных прав), полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, признается для целей настоящей главы по стоимости (остаточной стоимости), определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета".

Обратите внимание, эту редакцию статья 277 имеет после вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ. Причем изменения вступили в силу "задним числом", с 1 января 2005 года.

До нововведений Кодекс не содержал порядка определения стоимостной оценки имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал. Принцип оценки имущества был закреплен только для стороны передающей имущество (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). При этом налоговые органы настаивали на том, чтобы принимающая сторона учитывала имущество, переданное в качестве вклада в уставный капитал, исходя из его стоимости по данным налогового учета у передающей стороны, а не исходя из суммы, установленной учредителями. Теперь изменения, внесенные законом N 58-ФЗ, дают четкое определение стоимости имущества, полученного в качестве вклада (взноса) в уставный капитал.

Итак, ОС, полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации в целях налогообложения прибыли, принимается по остаточной стоимости. По данным налогового учета она определяется у передающей стороны на дату перехода права собственности на это имущество с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. В том случае, если получающая сторона не сможет подтвердить стоимость вносимого основного средства, то его стоимость признается равной нулю.

Обратите внимание: в данной ситуации получающая сторона не вправе в первоначальной стоимости основного средства учесть дополнительные расходы, связанные с получением такого ОС. На это указано в письме Минфина Российской Федерации от 16.11.2005 г. N 03-03-04/1/371 "О расходах, связанных с внесением имущества в качестве вклада в уставный капитал для целей налогообложения прибыли".

В некоторых случаях налоговое законодательство допускает изменение первоначальной стоимости основных средств. Согласно пункту 2 статьи 257 Налогового кодекса первоначальная стоимость ОС меняется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Определение срока полезного использования

В соответствии со статьей 258 Налогового кодекса сроком полезного использования ОС признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Срок полезного использования определяется организацией на дату ввода в эксплуатацию объекта в пределах сроков в соответствии с Классификацией основных средств (утв. постановлением от 01.01.2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы"). Причем в пункте 1 указанного постановления написано, что данная классификация может использоваться и для целей бухгалтерского учета.

Данный документ содержит сроки, в течение которых следует амортизировать ОС для целей налогообложения прибыли. При этом дополнительного обоснования выбора того или иного конкретного срока эксплуатации, принятого для объекта, не требуется.

Согласно постановлению N 1 все амортизируемые ОС объединены в десять амортизационных групп:

- первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

- вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

- третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

- четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

- пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

- шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

- седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

- восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

- девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

- десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, то налогоплательщик устанавливает срок полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или в соответствии с техническими условиями.

Заметим, что применение организацией в целях исчисления амортизации основных средств самостоятельно установленных сроков полезного использования, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Заметим, что организация может приобрести и бывшее в употреблении ОС. В таком случае при определении срока полезного использования налогоплательщик должен руководствоваться пунктом 12 статьи 259 Налогового кодекса.

Фрагмент документа

Налоговый кодекс Российской Федерации. Подпункт 2 пункта 1 статьи 277 "Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда).

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Пример 2

Организация в январе 2006 года приобрела у физического лица легковой автомобиль. Год выпуска машины - 2000 год. Какой срок полезного использования организация вправе установить для данного основного средства?

В такой ситуации организация должна руководствоваться пунктом 12 статьи 259 НК РФ.

Согласно Классификации ОС легковые автомобили отнесены в третью амортизационную группу, срок полезного использования которых составляет от 3 до 5 лет.

Так как физическим лицом указанный автомобиль эксплуатировался фактически в течение срока, превышающего максимально возможный срок полезного использования (5 лет), то организация вправе установить самостоятельно срок полезного использования в зависимости от физического состояния автомобиля. Предположим, что автомобиль находится в нормальном состоянии. Исходя из этого, компания принимает решение установить срок полезного использования данного основного средства 2 года (24 мес.)

Если организация, получает объект ОС (бывший в употреблении) в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, то она вправе определять срок полезного использования такого основного средства, как уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного объекта предыдущим собственником (п. 14 ст. 259 НК РФ).

Изменение срока полезного использования основного средства допускается в случаях:

- модернизации;

- реконструкции;

- технического перевооружения.

Если в результате проведения вышеперечисленных мероприятий произошло увеличение срока полезного использования ОС, то организация имеет право увеличить срок использования объекта, но только в пределах сроков той амортизационной группы, в которую включено ОС.

Напоминаем, что в целях снижения трудозатрат бухгалтерской службы наиболее целесообразным представляется устанавливать для целей бухгалтерского учета основных средств срок полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств.

Н.А. Беляева,

консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит", г. Москва,

тел. (495) 937-34-51, www.rosek.ru

"Налоговый учет для бухгалтера", N 5, май 2006 г.