Как рассчитать долю прибыли филиала (О.А. Курбангалеева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 9, май 2006 г.)

Как рассчитать долю прибыли филиала

Проблемы уплаты налога на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения, по-прежнему в центре внимания Минфина России. На этот раз специалисты министерства разъясняют налогоплательщикам порядок расчета среднесписочной численности и остаточной стоимости основных средств при определении доли прибыли обособленного подразделения.

Порядок уплаты налога на прибыль организациями,
имеющими обособленные подразделения

Напомним, что сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в федеральный бюджет, рассчитывается в целом по организации. Налоговая база включает в себя доходы и расходы каждого обособленного подразделения организации. Налог рассчитывается по ставке 6,5% и перечисляется в бюджет централизованно по местонахождению головной организации (п. 1 ст. 284 НК РФ).

В бюджет субъектов РФ налог на прибыль уплачивается по местонахождению как головной организации, так и ее обособленных подразделений, причем по местонахождению обособленного подразделения налог рассчитывается по ставке 17,5% исходя из доли прибыли, приходящейся на этот филиал, которая определяется как среднее арифметическое двух величин:

удельного веса среднесписочной численности работников подразделения в общей среднесписочной численности работников организации (удельного веса суммы расходов на оплату труда работников обособленного подразделения в общей сумме расходов на оплату труда работников организации в целом);

удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества подразделения в общей стоимости амортизируемого имущества по организации в целом (ст. 288 НК РФ).

Налогоплательщик самостоятельно определяет, какой показатель должен применяться: среднесписочная численность или сумма расходов на оплату труда, с учетом того, что выбранный показатель должен быть неизменным в течение года (письма Минфина России от 7 марта 2006 г. N 03-03-04/1/187, от 10 марта 2006 г. N 03-03-04/1/199).

Специалисты Минфина России напоминают, что сумму расходов на оплату труда следует определять в соответствии со ст. 255 НК РФ, т.е. помимо заработной платы и премии, начисленных работникам организации, в состав этого показателя включаются:

стоимость бесплатного питания и форменной одежды, предоставленной работнику;

отпускные и компенсации за неиспользованный отпуск, а также отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков;

выходные пособия и единовременные вознаграждения за выслугу лет;

различного рода надбавки и доплаты;

суммы взносов по договорам обязательного и добровольного страхования.

С 1 января 2005 г. показатели среднесписочной численности и остаточной стоимости амортизируемого имущества рассчитываются за отчетный (налоговый) период. Такие изменения в п. 2 ст. 288 НК РФ были внесены Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Среднесписочная численность

В письме от 10 марта 2006 г. N 03-03-04/1/199 Минфин России напомнил, что Порядок заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(М) "Основные сведения о деятельности организации" (далее - Порядок) утвержден Постановлением Росстата от 3 ноября 2004 г. N 50.

Среднесписочная численность работников рассчитывается за определенный отрезок времени (например, за отчетный или налоговый период) на основании списочной численности.

Списочная численность работников предприятия определяется на конкретную дату. В нее включаются все сотрудники организации, с которыми заключены трудовые договоры. Это могут быть наемные работники, выполняющие постоянную, временную или сезонную работу, а также собственники организации, получающие заработную плату. В списочной численности учитываются не только работники, находящиеся на рабочем месте, но и отсутствующие, например пребывающие на больничном, в служебной командировке, в отпуске и т.п. Полный перечень работников, которых следует включать в среднюю численность, приведен в п. 85 Порядка, а в п. 86 перечислены категории работников, которые учитываться не будут, а именно:

внешние совместители;

лица, выполняющие работу по договорам гражданско-правового характера;

лица, направленные на работу в другую организацию, если за ними не сохраняется заработная плата;

лица, подавшие заявление об увольнении и не вышедшие на работу;

собственники организации, не получающие заработную плату;

лица, с которыми заключен ученический договор на профессиональное обучение с выплатой на период ученичества стипендии;

адвокаты;

военнослужащие;

лица, привлеченные по специальным договорам с государственными организациями на предоставление рабочей силы (военнослужащие и отбывающие наказание в виде лишения свободы) и учитываемые в среднесписочной численности работников как целые единицы по дням явок на работу.

Данные для расчета списочной численности работников следует брать из первичных документов по учету труда и его оплаты - приказов:

о приеме на работу (форма N Т-1);

переводе работников на другую работу (форма N Т-5);

предоставлении отпуска (форма N Т-6);

прекращении трудового договора (форма N Т-8).

Также можно использовать личную карточку работника (форма N Т-2), табель учета использования рабочего времени и расчета оплаты труда (форма N Т-12), табель учета рабочего времени (форма N Т-13), расчетно-платежную ведомость (форма N Т-49). Формы этих документов утверждены Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Списочная численность сотрудников в выходные или праздничные дни считается равной той, что была в предшествовавший рабочий день.

Рассчитывая среднесписочную численность работников предприятия, нужно отдельно учитывать этот показатель по сотрудникам, работающим целый день и неполный рабочий день.

При расчете за месяц среднесписочной численности сотрудников, работающих на ставку, необходимо просуммировать списочную численность таких работников за каждый день месяца (с 1-го по последнее число месяца, включая праздничные и выходные дни) и разделить полученную сумму на количество календарных дней месяца.

Заметим, что при расчете среднесписочной численности некоторые работники не учитываются, в их числе:

лица, находящиеся в отпусках в связи с усыновлением новорожденного ребенка непосредственно из родильного дома, а также в дополнительном отпуске по уходу за ребенком;

работники, обучающиеся в образовательных учреждениях и находящиеся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы;

работники, поступающие в образовательные учреждения и находящиеся в отпуске без сохранения заработной платы для сдачи вступительных экзаменов.

В некоторых случаях сотрудники включаются в среднесписочную численность пропорционально отработанному времени. Речь идет о сотрудниках, работающих неполное рабочее время в соответствии с трудовыми договорами, а также переведенных на неполное рабочее время с их письменного согласия.

Такое правило не распространяется на инвалидов I и II групп и работников до 18 лет, для которых законодательно установлено сокращенное рабочее время. Указанные категории сотрудников, а также работники, переведенные на неполное рабочее время по инициативе администрации без их письменного согласия, учитываются в среднесписочной численности как целые единицы.

Для расчета среднесписочной численности работников с неполным рабочим днем можно использовать упрощенный способ и статистический (п. 87.3 Порядка).

При упрощенном способе неполное рабочее время за день делится на продолжительность рабочего дня и умножается на количество отработанных сотрудником дней в определенный месяц. Эти данные суммируются по всем работникам и делятся на число календарных рабочих дней.

Пример 1. В ООО "Кантимир" три сотрудника работают неполный рабочий день:

Иванов - 2 ч в день;

Петров - 4 ч в день;

Сидоров - 6 ч в день.

Нормальная продолжительность рабочего дня составляет 8 ч, следовательно, при расчете среднесписочной численности эти сотрудники учитываются:

Иванов - как 0,25 чел. (2 ч : 8 ч);

Петров - как 0,5 чел. (4 ч : 8 ч);

Сидоров - как 0,75 чел. (6 ч : 8 ч).

В марте 2006 г. указанные работники отработали:

Иванов - 20 р. дн.;

Петров - 16 р. дн.;

Сидоров - 10 р. дн.

Следовательно, средняя численность не полностью занятых работников ООО "Кантимир" в марте 2006 г. составляет 0,93 человеко-дня [(20 р. дн. х 0,25 чел. + 16 р. дн. х 0,5 чел. + 10 р. дн. х 0,75 чел.) : 22 р. дн.].

При расчете статистическим методом сначала рассчитывается общее количество человеко-дней, отработанных сотрудниками. Для этого общее количество отработанных человеко-дней делится на продолжительность рабочего дня. Продолжительность рабочего дня определяется исходя из продолжительности рабочей недели (пятидневной или шестидневной соответственно):

при 40-часовой рабочей неделе - 8 ч или 6,67 ч;

при 36-часовой рабочей неделе - 7,2 ч или 6 ч;

при 24-часовой рабочей неделе - 4,8 ч или 4 ч.

Затем определяется среднесписочная численность сотрудников, работающих неполный рабочий день, за отчетный месяц в пересчете на полную занятость. Для этого общее количество отработанных человеко-дней делится на число рабочих дней по календарю за этот период.

Пример 2. Используем условия предыдущего примера.

Рассчитаем среднюю численность сотрудников, занятых неполный рабочий день, статистическим методом. Она составит 0,93 человеко-дня [(20 р. дн. х 2 ч + 16 р. дн. х 4 ч + 10 р. дн. х 6 ч) : 8 ч : 22 р. дн.].

В марте среднесписочная численность сотрудников ООО "Кантимир", работающих полный день, составила 86,97 чел. Тогда общая среднесписочная численность сотрудников организации составляет 87,9 чел. (86,97 чел. + 0,93 чел.). Численность показывается в целых единицах - значит, 88 чел.

Среднесписочная численность работников за квартал рассчитывается путем суммирования среднесписочной численности за месяцы этого квартала и деления на 3.

Пример 3. В 2006 г. ООО "Кантимир" имело такую среднесписочную численность:

в марте - 87,9 чел. (в том числе занятые неполный рабочий день);

в апреле - 209 чел.;

в мае - 211 чел.;

в июне - 212 чел.

Среднесписочная численность за II квартал составила 210,67 чел. [(209 чел. + 211 чел. + 212 чел.) : 3 мес.]. Округлим этот показатель до целых единиц и получим 211 чел.

Для расчета среднесписочной численности работников за период с начала года по отчетный месяц включительно нужно сложить среднесписочную численность работников за все месяцы с начала года и разделить на количество месяцев с начала года.

За год среднесписочная численность определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы календарного года и деления полученной суммы на 12.

Если организация работала неполный месяц, среднесписочная численность работников рассчитывается следующим образом: сумма работников списочного состава за все дни работы организации в отчетном месяце делится на общее количество календарных дней в месяце.

Таким образом рассчитывается среднесписочная численность работников организации в целом, в аналогичном порядке - среднесписочная численность работников каждого филиала.

Остаточная стоимость основных средств

Второй показатель, используемый для расчета доли прибыли обособленного подразделения, - это удельный вес остаточной стоимости основных средств. Для расчета данного показателя за отчетный (налоговый) период необходимо использовать среднее значение остаточной стоимости основных средств.

Определять показатель средней (среднегодовой) стоимости указанных объектов следует в порядке, установленном п. 4 ст. 376 НК РФ, т.е. для определения удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества используются те же правила расчета среднегодовой стоимости, которые применяются в отношении налога на имущество.

Рассчитывается среднегодовая стоимость основных средств в следующем порядке: определяется их остаточная стоимость на 1-е число каждого месяца отчетного периода и на 1-е число месяца, который следует за отчетным (налоговым) периодом. Затем эти показатели складывают и делят на количество месяцев отчетного (налогового) периода, увеличенное на единицу.

Состав основных средств

Основное различие между расчетом среднегодовой стоимости основных средств в целях исчисления налога на имущество и расчетом среднегодовой стоимости основных средств при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества заключается в следующем.

Остаточная стоимость основных средств определяется как разность между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации.

При расчете налога на имущество данные об остаточной стоимости основных средств берутся из данных бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК РФ), а при расчете налога на прибыль - из налогового учета (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Поэтому при расчете доли прибыли обособленного подразделения нужно учитывать только остаточную стоимость тех основных средств, которые относятся к амортизируемому имуществу. Об этом специалисты Минфина России сообщают в письме от 14 марта 2006 г. N 03-03-04/1/225.

Напомним, что к амортизируемому имуществу относятся основные средства, которые одновременно отвечают критериям, установленным п. 1 ст. 256 НК РФ, а именно:

имеют срок полезного использования более 12 месяцев;

используются для извлечения доходов;

их первоначальная стоимость более 10 000 руб.

В состав амортизируемого имущества не включаются земля и другие объекты природопользования (вода, недра и иные природные ресурсы), так как они не подлежат амортизации. Отсюда следует: стоимость таких основных средств не учитывается при расчете доли прибыли обособленного подразделения.

Кроме того, не включается в расчет и остаточная стоимость основных средств, которые:

переданы или получены по договорам в безвозмездное пользование;

переведены по решению руководства организации на консервацию сроком свыше трех месяцев;

находятся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Ведь указанные основные средства в целях налогообложения исключаются из состава амортизируемого имущества на основании п. 3 ст. 256 НК РФ.

В пункте 2 ст. 256 НК РФ перечислены те основные средства, по которым амортизация не начисляется (имущество некоммерческих организаций и бюджетных учреждений, объекты внешнего благоустройства, продуктивный скот, книги и брошюры и т.д.). Несмотря на это, они все равно относятся к амортизируемому имуществу, и при расчете удельного веса остаточной стоимости основных средств нужно учитывать первоначальную стоимость указанных объектов.

Важно, где используется основное средство

В письме от 7 марта 2006 г. N 03-03-04/1/187 специалисты Минфина России обращают внимание организаций, имеющих обособленные подразделения, на ситуации, когда основное средство учитывается на балансе одного обособленного подразделения, а используется другим.

Остаточная стоимость такого объекта учитывается при расчете доли прибыли того филиала, где объект фактически используется, даже если он не числится на балансе этого обособленного подразделения.

Включение основного средства
в состав амортизируемого имущества

В бухгалтерском учете можно точно определить дату включения объекта в состав основных средств. Она определяется по той дате, когда бухгалтер отразил первоначальную стоимость объекта по дебету счета 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

В налоговом учете конкретная дата включения объекта в состав амортизируемого имущества не установлена. Исключение составляют основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации.

В главе 25 НК РФ указано лишь, что амортизация по основным средствам в целях налогообложения начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). В этом случае возникает вопрос: когда же основное средство включается в состав амортизируемого имущества - в момент ввода в эксплуатацию или 1-го числа следующего месяца?

По мнению автора, основное средство должно включаться в состав амортизируемого имущества в момент ввода в эксплуатацию. Ведь именно с этого момента организация использует основное средство для извлечения дохода.

Основные средства, права на которые подлежат обязательной государственной регистрации, включаются в состав амортизируемого имущества с момента подачи документов на государственную регистрацию прав (п. 8 ст. 258 НК РФ) при условии, что этот факт подтвержден документально.

Пример 4. ЗАО "Хризантема" приобрело нежилое помещение стоимостью 3 млн руб.

Договор купли-продажи был заключен 30 января 2006 г., документы переданы на государственную регистрацию прав собственности на нежилое помещение 2 февраля. Акт приема-передачи нежилого помещения был подписан 3 марта. В этот же день организация ввела объект в эксплуатацию.

По мнению автора, нежилое помещение следует включить в состав амортизируемого имущества 3 марта 2006 г. При расчете доли прибыли обособленного подразделения ЗАО "Хризантема" за I квартал необходимо учесть стоимость нежилого помещения по состоянию на 1 апреля 2006 г.

Специалисты Минфина России имеют другую точку зрения. В письме от 14 марта 2006 г. N 03-03-04/1/225 они приходят к выводу, что объекты недвижимости включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. При таком подходе нежилое помещение организация может включить в состав амортизируемого имущества только с 1 апреля.

Как было отмечено ранее, при расчете удельного веса основных средств определяется остаточная стоимость амортизируемого имущества на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода и на 1-е число месяца, следующего за этим периодом.

Всем известно, что день - это 24 часа. За это время в состав амортизируемого имущества могут быть включены новые основные средства. В связи с этим возникает вопрос: если нежилое помещение включено в состав амортизируемого имущества 1 апреля, нужно ли учитывать его стоимость при расчете доли прибыли обособленного подразделения?

На наш взгляд, устанавливая дату определения остаточной стоимости основных средств, законодатели имели в виду начало дня - 0 ч 00 мин. 1-го числа месяца.

Следовательно, на 1 апреля в составе амортизируемого имущества ЗАО "Хризантема" нежилое помещение не числилось, поэтому при расчете доли прибыли обособленного подразделения его стоимость не учитывается.

Похожая проблема возникает и со всеми прочими основными средствами. Если объект основных средств был введен в эксплуатацию в середине месяца, то, следуя логике Минфина России, включать в состав амортизируемого имущества его следует с 1-го числа месяца, следующего за датой ввода в эксплуатацию.

А если объект введен в эксплуатацию 1 апреля 2006 г., когда он включается в состав амортизируемого имущества: 1 апреля или 1 мая? Нужно ли учитывать стоимость этого объекта при расчете доли обособленного подразделения за I квартал 2006 г.?

Конечно же ответа на такие щекотливые вопросы в Налоговом кодексе РФ нет. Да и специалисты Минфина России не высказали своего мнения по этому поводу.

Все наши рассуждения о том, что остаточную стоимость основных средств для расчета доли обособленного подразделения нужно определять на 0 ч, основаны только на логике и здравом смысле. Но они никак не зафиксированы в Налоговом кодексе РФ.

Поэтому вопрос о том, когда объект основных средств включается в состав амортизируемого имущества, остается открытым.

О.А. Курбангалеева,

главный бухгалтер ООО "Канада-Моторс"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 9, май 2006 г.