Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18 сентября 2009 г. N 09АП-601/2009, N 09АП-7551/2009

г. Москва

Дело N А40-16793/08-118-67

"18" сентября 2009 г.

N 09АП-7551/2009-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "14" сентября 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме "18" сентября 2009 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Нагаева Р.Г.,

судей Яковлевой Л.Г., Сафроновой М.С.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Красиковой А.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" на решение Арбитражного суда города Москвы от 28.11.2008 по делу N А40-16793/08-118-67, принятое судьей Кондрашовой Е.В., по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" о признании недействительными решений Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 14.12.2007 N 52/3063 "Об отказе (частично) в возмещении сумм налога на добавленную стоимость" и N 52/2064 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части отказа в возмещении НДС в сумме 52 173 535,24 руб. и об обязании возместить из бюджета НДС в размере 52 173 535,24 руб.,

третьи лица: Открытое акционерное общество Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ", Закрытое акционерное общество "Магистральнефтеоргсинтез", Открытое акционерное общество "Российские железные дороги", Федеральная таможенная служба Российской Федерации

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Ильюшихина И.Н. по дов. от 17.11.2008 N НПЗ-160, Смирнова А.Е. по дов. от 17.11.2008 N НПЗ-161;

от заинтересованного лица - Суховей Е.А. по дов. от 07.08.2009 N 182;

от третьих лиц:

ЗАО "МНОС" - Дрок С.В. по дов. от 15.12.2008 N 57;

ФТС России - Щербакова О.В. по дов. от 18.11.2008;

ОАО "ЛУКОЙЛ" - Ткач Т.Н. по дов. от 24.12.2008 N Ю-6593;

ОАО "РЖД" - не явился, извещен,

УСТАНОВИЛ

Решением Арбитражного суда города Москвы от 28.11.2008 ООО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" отказано в удовлетворении заявленных требований.

Общество не согласилось с решением суда первой инстанции и подало апелляционную жалобу, в которой просит его отменить, удовлетворить заявленные требования в полном объеме. В судебном заседании представители заявителя поддержали доводы апелляционной жалобы.

Представитель налогового органа полагает решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Представлены письменные объяснения в порядке, установленном статьей 81 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Третьим лицом (ФТС России) представлены письменные объяснения в порядке, установленном статьей 81 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Представители третьих лиц (ЗАО "МНОС", ОАО "ЛУКОЙЛ", ФТС России) в судебном заседании суда апелляционной инстанции поддержали позицию заявителя, просили решение суда отменить, апелляционную жалобу общества удовлетворить.

Третье лицо (ОАО "РЖД") в судебное заседание суда апелляционной инстанции не явилось, о времени и месте проведения судебного заседания извещено надлежащим образом, в связи с чем дело рассмотрено в отсутствие представителя ОАО "РЖД" в порядке статей 123, 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив в порядке статей 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения заявителя, заинтересованного и третьих лиц, изучив доводы апелляционной жалобы, письменных пояснений к жалобе, письменных объяснений, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за июль 2007 года (т. 1, л.д. 32-47), по результатам которой составлен акт от 26.11.2007 N 52/2828 (т. 2, л.д. 2-17) и, с учетом возражений заявителя на акт (т. 2, л.д. 25-30), вынесены решения от 14.12.2007 N 52/3063 "Об отказе (частично) в возмещении сумм налога на добавленную стоимость" (т. 2, л.д. 61-62) и N 52/2064 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 2, л.д. 31-52), в соответствии с которыми обществу возмещен налог на добавленную стоимость в размере 2 793 846 641 руб. и отказано в возмещении налога в сумме 52 181 734 руб.

Обществом оспариваются решения в части отказа в возмещении НДС в сумме 52 173 535,24 руб. по счетам-фактурам, выставленным ОАО "ЛУКОЙЛ": N 11979 от 31.03.2007, N 16770 от 30.04.2007, N 20720 от 31.05.2007, N 24985 от 30.06.2007 (т. 1, л.д. 116-117; т. 4, л.д. 1-2; т. 6, л.д. 1-3).

Основанием для вынесения оспариваемых решений в обжалуемой части явилось неправомерное применение заявителем ставки 18 процентов; при проверке инспекцией сопоставлялись счета-фактуры, акты выполненных работ, ВГТД, перечень отгрузок на морской танкер и установлено, что счета-фактуры составлены после того, как товар был помещен под таможенный режим экспорта согласно отметок на ВГТД, в связи с чем налогообложение производится по ставке 0 процентов.

Апелляционный суд отклоняет доводы заявителя, изложенные в апелляционной жалобе, по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, спорные счета-фактуры перевыставлены в адрес заявителя комиссионером ОАО "ЛУКОЙЛ", которому в свою очередь счета-фактуры выставлены экспедитором ЗАО "МНОС" (договор от 30.10.2001 N 011030/01/02/01М1092 - т. 13, л.д. 64-117).

В услуги экспедирования вошли: организация перевозки, оплата железнодорожного тарифа, услуги возврата порожних цистерн, а также вознаграждение экспедитора. В названный налоговый период хозяйственные операции общества заключались в доставке товара от нефтеперерабатывающих заводов железнодорожным транспортом до морских портов с перегрузкой их на морские суда для доставки иностранному покупателю.

ОАО "ЛУКОЙЛ" (комиссионер") оказывает услуги ООО "ЛУКОЙЛ-Ухтанефтепереработка" (комитент) в соответствии заключенным договором комиссии от 21.12.2006 N 702/23/2006(10561)/0611207 (т. 1, л.д. 24-31), в соответствии с которым комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершать сделки по реализации на внешних рынках нефтепродуктов, принадлежащих обществу (комитенту).

Условиями данного договора предусмотрено, в частности, что ОАО "ЛУКОЙЛ" (комиссионер) обязан самостоятельно произвести оплату услуг транспортной экспедиции; при применении периодического временного декларирования товаров (статья 138 Таможенного кодекса Российской Федерации) комитент обязан до начала погрузки транспортных средств заполнить железнодорожные накладные в количестве, необходимом для отгрузки согласованной с комиссионером партии товара, без указания номеров транспортных средств и количества товара и передать таможенному брокеру комиссионера для осуществления действий по таможенному оформлению товара; с каждой отправкой товара на экспорт комитент прикладывает к транспортным документам заверенную копию временной таможенной декларации с отметкой таможенного органа о выпуске товара; комитент ведет контроль и учет за использованием железнодорожных накладных с наложенными на них средствами таможенной идентификации.

Таким образом, условиями данного договора комиссии предусмотрено оформление временного декларирования партии товара до начала его погрузки и отправки железнодорожным транспортом до морского порта и обязанность комитента учитывать железнодорожные накладные с наложенными на них средствами таможенной идентификации.

Экспортные поставки нефтепродуктов осуществлялись, в частности, по контрактам на поставку от 22.12.2006 N 0611204, от 22.12.2006 N 0611205, от 27.12.2006 N 0611245 (т. 5, л.д. 1-24, 25-50, 51-84), заключенным ОАО "ЛУКОЙЛ" (продавец) и компанией LITASСО (Швейцария) (покупатель), условиями которых предусмотрена доставка товара от нефтеперерабатывающих заводов железнодорожным транспортом до морских портов с перегрузкой их на морские суда для доставки иностранному покупателю.

Судом установлено, что ОАО "ЛУКОЙЛ" (клиент) перевыставлены заявителю счета-фактуры ЗАО "МНОС" (экспедитор). Между данными организациями заключен договор от 30.10.2001 N 011030/01/02/01М1092, на основании которого ЗАО "МНОС" обязуется в течение всего срока действия договора за вознаграждение и за счет клиента выполнять или организовывать выполнение комплекса услуг, связанных с перевозкой грузов клиента, железнодорожным транспортом от пункта отправления до пункта назначения.

Судом установлено, что обществом производилось декларирование товара по временным грузовым таможенным декларациям.

Сопоставив даты выставленных организацией-экспедитором счетов-фактур и актов оказания услуг с датами оформления временных грузовых таможенных деклараций, следует, что акты на оказание услуг составлены и счета-фактуры выставлены после того, как товар был помещен под таможенный режим экспорта по ВГТД.

Следовательно, ЗАО "МНОС" неправомерно предъявило ОАО "ЛУКОЙЛ" налог на добавленную стоимость по ставке 18 процентов.

Согласно нормам статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные Кодексом налоговые вычеты.

Документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога на добавленную стоимость к вычету является в соответствии с пунктом 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура.

В силу подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 Кодекса в счете-фактуре должны быть указаны налоговая ставка и сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Налогообложение налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации производится по налоговым ставкам, установленным в статье 164 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение налогом на добавленную стоимость работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, производится по налоговой ставке 0 процентов.

Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта на таможенной территории.

Из предмета представленного договора усматривается, что оказываемые ЗАО "МНОС" транспортные услуги в отношении экспортируемого товара соответствуют услугам, перечень которых определен подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса и, следовательно, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, в случае помещения товара под таможенный режим экспорта до их оказания.

Под таможенным режимом экспорта в соответствии со статьей 165 Таможенного кодекса Российской Федерации понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Согласно норме подпункта 9 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации под вывозом товаров и (или) транспортных средств с таможенной территории Российской Федерации подразумевается подача таможенной декларации или совершение действий, непосредственно направленных на вывоз товаров и (или) транспортных средств, а также все последующие предусмотренные Таможенным кодексом Российской Федерации действия с товарами и (или) транспортными средствами до фактического пересечения ими таможенной границы.

В соответствии с пунктом 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Подпунктом 23 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации установлено, что выпуск товаров - это действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом.

Особый порядок определения дня помещения товаров под таможенный режим при использовании декларантом при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации временной грузовой таможенной декларации Таможенным кодексом Российской Федерации не предусмотрен.

Следовательно, товар считается помещенным под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенным органом на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки "выпуск разрешен".

Таким образом, в период выполнения поручения согласно договору об оказании транспортных услуг, осуществляемых ЗАО "МНОС", товар находился под таможенным режимом экспорта.

В соответствии с положениями пунктов 4 и 5 статьи 165 Кодекса при реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в налоговые органы налогоплательщиком представляется определенный перечень документов, в том числе копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 165 Кодекса.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 165 Кодекса указанные копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов должны иметь отметки пограничных таможенных органов.

Довод заявителя о том, что в связи с отсутствием отметки таможенного органа на транспортных железнодорожных накладных, экспортируемый товар не находился под действием таможенного режима экспорта, является необоснованным.

Согласно положениям статье 156 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Следовательно, перевозчик ЗАО "МНОС" осуществлял транспортировку товара по договору от 30.10.2004 N 011030/01/02/01М1092 во исполнение договора комиссии (а также ОАО "ЛУКОЙЛ" оказывал услуги комиссионера) и должен был в счетах-фактурах указать налог на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов.

Счета-фактуры с указанной суммой налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 18 процентов в части стоимости перевозки железной дорогой выставлены ОАО "ЛУКОЙЛ" заявителю в рамках выполнения договора комиссии ввиду того, что транспортируемый товар находился под таможенным режимом экспорта, о чем ОАО "ЛУКОЙЛ" знало и должно было в счетах-фактурах указать налог на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса.

Доказательств того, что ЗАО "МНОС", участвовавшее в процессе организации и осуществлении перевозки, обращалось в таможенные органы за проставлением отметок на перевозочных документах, и ему было в этом отказано, в материалах дела не имеется.

Таким образом, довод заявителя о том, что в связи с отсутствием отметки таможенного органа на транспортных железнодорожных накладных, экспортируемый товар не находился под действием таможенного режима экспорта, является необоснованным.

Довод заявителя о том, что во временных грузовых таможенных декларациях не указано, что экспортируемая нефть перевозится железнодорожным транспортом, в связи с чем она не может считаться помещенной под таможенный режим экспорта во время перевозки, является необоснованным.

Заявитель сам указывает, что перевозка экспортируемой нефти осуществлялась железнодорожным транспортом, а временная таможенная декларация на указанную нефть оформлена и отметка таможенного органа на ней "выпуск разрешен" проставлена до перевозки железнодорожным транспортом.

Кроме того, доводы заявителя о том, что товар на экспорт железнодорожным транспортом не вывозился и поэтому подлежит применению ставка 18 процентов, не могут быть приняты судом во внимание по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, при осуществлении отгрузок товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта через морские порты, заявитель использовал порядок декларирования товаров, установленный статьей 138 Таможенного кодекса Российской Федерации, с применением периодического временного декларирования.

В соответствии с пунктом 1 статьи 60 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенное оформление товаров начинается: при ввозе товаров - в момент представления таможенному органу предварительной таможенной декларации либо документов в соответствии со статьей 72 настоящего Кодекса (в зависимости от того, какое действие совершается ранее), а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление; при вывозе товаров - в момент представления таможенной декларации, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление.

То обстоятельство, что товар вывозился на экспорт различными видами транспорта, не свидетельствует о том, что на указанный перевозочный процесс не распространяется порядок помещения товара по таможенный режим экспорта, в соответствии с таможенным законодательством, который определяется по штампу таможенного органа на ВГТД "выпуск разрешен".

Кроме того, услуга по перевозке товара железнодорожным транспортом в данном рассматриваемом случае непосредственно связана с реализацией товаров вывезенных в таможенном режиме экспорта, поскольку перевозка по железной дороге товара (нефтепродуктов) до морского порта была предусмотрена условиями экспортных контрактов, заключенными в интересах заявителя ОАО "ЛУКОЙЛ" (продавцом).

При решении вопроса по применению налоговой ставки 0 процентов и 18 процентов учитывается позиция, высказанная Конституционным судом Российской Федерации в определении от 19.01.2005 N 41-О, в котором указано, что налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов также при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (абзац первый подпункта 2 пункта 1 статьи 164). Это правило распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы и услуги, а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем (абзац второй подпункта 2 пункта 1 статьи 164).

Из этого следует, что при оценке правомерности применения налоговой ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо рассматривать в системной связи, т.е. неразрывно, с положениями подпункта 1 того же пункта, поскольку они регулируют единый комплекс правоотношений, касающихся особенностей налогообложения операций по реализации товаров и связанных с процессом их производства и реализации работ и услуг.

Подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации определяют, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов реализации работ и услуг напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0 процентов. Это связано с тем, что в условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера. Если товары включены в перечень товаров, реализация которых в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации облагается по налоговой ставке налога на добавленную стоимость 0 процентов, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством и реализацией, также облагается по налоговой ставке 0 процентов.

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Довод о правомерности применения и предъявления к оплате экспортеру нефти налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов дополнительно к цене оказываемых услуг на основании статьи 168 Кодекса противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса плательщиками налога на добавленную стоимость.

Положения пункта 2 статьи 172 Кодекса исключают предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченные в нарушение положений главы 21 Кодекса.

Следовательно, применение к операциям по реализации услуг по транспортировке нефти ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству, вышеуказанные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в части транспортировки нефтепродуктов на экспорт.

Данный вывод суда соответствует правовой позицией, отраженной в постановлениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.12.2005 N 9263/05, N 9252/05, от 04.04.2006 N 14227/05, N 14240/05.

Доводы налогоплательщика, изложенные в письменных пояснениях, представленных в суд апелляционной инстанции, подлежат отклонению в силу следующих обстоятельств.

Довод заявителя о том, что инспекция отказала в применении налоговых вычетов, которые не заявлялись обществом, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку в представленном налогоплательщике расчете указаны те счета-фактуры, которые соответствуют книге покупок и правомерность заявления которых рассматривалась налоговым органом.

Поскольку возможность вычетов по налогу носит заявительный характер, то именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность налоговых вычетов, путем представления соответствующих документов.

Таким образом, общество не представило доказательств и пояснений относительно того, какими документами подтверждается распределение счетов-фактур в корреспонденции с конкретными ВГТД, отличными от данных инспекции.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что судом первой инстанции исследованы обстоятельства, имеющие значение по данному делу, дана надлежащая правовая оценка доводам общества, имеющимся в деле доказательствам, доводы заявителя не опровергают установленные обстоятельства и выводы суда первой инстанции, положенные в основу решения, вследствие чего апелляционная жалоба общества удовлетворению не подлежит.

Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 176, 266, 267, 268, 269 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.11.2008 по делу N А40-16793/08-118-67 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья:

Р.Г. Нагаев

Судьи

М.С. Сафронова Л.Г. Яковлева