Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21 сентября 2009 г. N 09АП-16644/2009

Город Москва

Дело N А40-82289/08-142-403

21 сентября 2009 г.

N 09АП-16644/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 17 сентября 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 сентября 2009 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Р.Г. Нагаева

судей Л.Г. Яковлевой, М.С. Сафроновой

при ведении протокола судебного заседания секретарем Корсаковой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.07.2009

по делу N А40-82289/08-142-403, принятое судьей А.А. Дербеневым

по заявлению ОАО "ТНК-ВР Менеджмент"

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

третье лицо Государственная инспекция труда в городе Москве

о признании недействительным решения от 27.08.2008 N 15-14-14/649

при участии в судебном заседании:

от заявителя - не явился, извещен

от заинтересованного лица - Сапогин Д.Г. по дов. от 17.03.2009 N 77

от третьего лица - не явился, извещен

УСТАНОВИЛ:

ОАО "ТНК-ВР Менеджмент" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения от 27.08.2008 N 15-14-14/649 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

К участию в деле в качестве третьего лица привлечена Государственная инспекция труда в городе Москве.

Решением суда от 13.07.2009 заявленные требования удовлетворены. При этом суд исходил из того, что оспариваемый обществом ненормативный акт инспекции является незаконным, нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заявитель и третье лицо отзывы на апелляционную жалобу не представили, в судебное заседание апелляционной инстанции не явились, о месте и времени судебного разбирательства извещены надлежащим образом, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие в порядке ст.ст.123,156 АПК РФ.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.ст.266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителя заинтересованного лица, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, 29.03.2008 общество представило в инспекцию налоговую декларацию по единому социальному налогу за 12 месяцев 2007 г.

По требованиям инспекции общество представило для проведения камеральной налоговой проверки пакет документов: расшифровки выплат, не отнесенных к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль; расшифровку выплат, не подлежащих налогообложению в налоговом периоде; списки сотрудников по каждому пункту расшифровки строк 1000 и 1100; копию расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования; сводную карточку учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, страховых взносов на ОПС за 2007 г.; штатное расписание с изменениями и дополнениями; коллективный договор; индивидуальные налоговые карточки; договоры гражданско-правового характера, акты выполненных работ (оказанных услуг) по ним, должностные инструкции сотрудников, с которыми заключены данные договоры; учетную политику для целей налогообложения на 2008 г. с приложениями; учетную политику для целей бухгалтерского учета на 2008 г. с приложениями; рабочий план счетов на 2008 г.

По материалам камеральной налоговой проверки инспекцией 27.08.2008 вынесено решение N 15-14-14/649, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде штрафа в сумме 113 619,2 руб.; начислены пени по ЕСН в сумме 31 908,06 руб.; предложено уплатить ЕСН в сумме 568 096 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

В апелляционной жалобе инспекция приводит доводы, аналогичные содержащимся в оспариваемом решении и заявленным в суде первой инстанции.

В соответствии с п.3 ст.238 Кодекса в налоговую базу по ЕСН, в части сумм налога, подлежащего уплате в Фонд социального страхования, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

Согласно ст.56 Трудового кодекса Российской Федерации трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

По договору возмездного оказания услуг в соответствии с п.1 ст.779 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. При этом согласно ст.780 Гражданского кодекса Российской Федерации услуги, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель должен оказать лично.

Отличие трудового договора от договора возмездного оказания услуг в том, что предметом договора возмездного оказания услуг является "совершение определенных действий" или "осуществление определенной деятельности", результаты которой потребляются в процессе осуществления этой деятельности (действий), в то время как предметом трудового договора является выполнение работником определенной трудовой функции (работа по должности в соответствии со штатным расписанием) ежедневно без указания на определенный результат этой работы.

Договор возмездного оказания услуг оканчивается приемкой результатов осуществленной исполнителем деятельности (совершенных действий) указанной в договоре, удостоверяемой актом о приемке оказанных услуг, а также оплатой заказчиком суммы за работы. При выполнении трудовой функции по трудовому договору никаких актов выполненных работ не составляется, поскольку задания выполняются ежедневно в соответствии с должностной инструкцией по мере их поступления.

Дополнительные отличия трудового договора от договора возмездного оказания услуг или договора подряда выражаются в гарантиях прав работника, предоставленных Трудовым кодексом Российской Федерации, необходимость соблюдения работником дисциплины труда и трудового распорядка, правил внутреннего трудового распорядка, установленного на предприятии.

По договору возмездного оказания услуг (договору подряда) или иному гражданско-правовому договору никаких гарантий прав работников не соблюдается, поскольку исполнитель (подрядчик) по гражданско-правовому договору ставится в равные условия с заказчиком, который не является "работодателем" в смысле, придаваемом Трудовым кодексом Российской Федерации. Все необходимые условия "прописываются" в договоре, и в случае не исполнения обязательств одной из сторон, вторая сторона может добиваться его исполнения в судебном порядке.

Как верно указал суд первой инстанции, представленные при налоговой проверке договоры возмездного оказания услуг, являются договорами возмездного оказания услуг, а не трудовыми договорами, поскольку в них отсутствуют признаки трудового договора, перечисленные в ст.56 Трудового кодекса Российской Федерации.

Довод об отсутствии в договорах возмездного оказание услуг конкретного объема выполняемой работы и конечного результата, который необходимо выполнить исполнителю, не противоречит предмету договора возмездного оказания услуг, которым является не только обязанность исполнителя совершить определенные действия (с возможным указанием конкретного объема этих действий), но также и обязанность осуществить определенную деятельность.

При этом инспекция указывает только на гражданско-правовые договоры, заключенные с Муравицкой И.В. и Муриной Е.Е., т.е. на 2 гражданско-правовых договора из 89, перечисленных в Приложении N 1 к акту проверки от 14.07.2008 N 52-14-15/55.

В Приложениях N 1 к договорам возмездного оказания услуг, на выполнение работ, являющихся их неотъемлемой частью, заключенных обществом в 2007 г., определены перечни оказываемых услуг, выполняемых работ.

Объемы работ в указанных документах не определены, поскольку из-за специфики оказываемых услуг, выполняемых работ это сделать невозможно даже в приблизительной степени.

Суд апелляционной инстанции согласен с выводом суда первой инстанции о том, что объемы работ в этой связи исчисляются на основании их сроков.

Наличие объемов работ подтверждается п.1.2 договоров, в которых указано, что объемы и сроки оказания исполнителем услуг, выполнения работ могут быть изменены по обоюдному письменному согласию сторон с одновременным изменением размера оплаты услуг, работ.

Таким образом, суд не принимает довод инспекции о том, что во всех договорах отсутствуют конкретные объемы работ.

Конечный результат в договорах возмездного оказания услуг, на выполнение работ, заключенных обществом в 2007 г., определяется как услуга (работа), подлежащая оказанию (выполнению) в итоге за определенное время.

Ввиду того, что виды оказываемых услуг (выполняемых работ) и сроки их оказания (выполнения) отражены в договорах, имеет место конечный результат.

Таким образом, установленный инспекцией факт того, что объемы работ не определены, отсутствие конечного результата в отношении договоров, заключенных с Муравицкой И.В и Муриной Е.Е., не соответствует действительности.

Ссылка инспекции на соответствие предмета договоров возмездного оказания услуг (осуществляемая исполнителем деятельность) трудовой функции не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку, как верно установлено судом первой инстанции, во время проведения камеральной проверки сравнение услуг (осуществляемой исполнителями деятельности), оказываемых по договорам возмездного оказания услуг и должностных инструкций работников, выполняющих аналогичную работу (трудовую функцию) в рамках трудовых договоров, не производилось.

По трудовому договору работник ежедневно выполняет определенную работу по специальности и в рамках должности, указанной в трудовом договоре, при этом выполняемая работа должна строго соответствовать должностной инструкции на эту должность.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель осуществляет указанную в предмете договора деятельность по заданию заказчика. При этом сравнение трудовой функции работника по трудовому договору и оказываемой услуги по договору возмездного оказания услуг возможно только в результате исследования должностной инструкции на конкретного работника, а также заданий, ежедневно получаемых обоими работниками.

Доказательств соответствия трудовых функций работников и услуг, оказываемых исполнителями по договорам, инспекцией не представлено, исследование должностных инструкций, заданий не приведено.

Ссылка инспекции на зависимость выполнения работ Арбузовой Н.В. и Багхасса Н.В. по гражданско-правовым договорам от осуществления другими работниками своих трудовых функций в определенное рабочее время, установленное правилами внутреннего трудового распорядка, несостоятельна.

Материалами дела установлено, что заявителем в 2007 г. не было заключено ни одного договора подряда, все договоры были договорами о возмездном оказании услуг, за исключением одного - на выполнение работ с Муриной Е.В., что подтверждается требованием N 2470, по которому истребованы соответствующие документы.

Пункты 3 договоров с Бугаевой И.В., Лукьяновым С.Н., Головко Л.Н., Обориной П.В., с Александровым В.И., Багхасса Н.В., Муриной Е.Е., Арбузовой Н.В., Горшковым А.И., Гулиевой П.Ф., Муравицкой И.В., Куруновой И.В., Березовым Е.М. (номера и даты указаны в оспариваемом решении) закрепляют исчерпывающий перечень обязанностей исполнителя в ходе оказания услуг, выполнения работ.

Таким образом, необходимость соблюдения внутреннего трудового распорядка из указанного списка обязанностей не следует.

В связи с этим, довод инспекции о зависимости выполнения работ Арбузовой Н.В., Багхасса Н.В. по гражданско-правовым договорам от осуществления другими работниками своих трудовых функций в определенное рабочее время, установленное правилами внутреннего трудового распорядка, документально не подтвержден.

Возможность оказывать услуги в определенное время и зависимость выполняемой исполнителем по договору возмездного оказания услуг работы от работы других сотрудников компании не является основанием для переквалификации договора возмездного оказания услуг в трудовой договор, поскольку работники в компании совместно выполняют определенную работу. При этом для результата работы не имеет никакого значения статус этих работников.

Инспекция, возражая против вывода суда первой инстанции о том, что заключенные договоры не могут быть расценены как трудовые в силу того, что нормы, касаемые материальной ответственности, в них не отражены, утверждает, что отсутствие в договоре условия о материальной ответственности не означает отсутствие трудовых отношений.

При этом инспекция указывает на гражданско-правовые договоры, заключенные лишь с Александровым В.И., Куруновой И.В. и Лазаревым В.А.

Данный довод является необоснованным и подлежит отклонению.

В соответствии со ст.232 Трудового кодекса Российской Федерации сторона трудового договора (работодатель или работник), причинившая ущерб другой стороне, возмещает этот ущерб в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации и иными федеральными законами.

Трудовым договором или заключаемыми в письменной форме соглашениями, прилагаемыми к нему, может конкретизироваться материальная ответственность сторон этого договора. При этом договорная ответственность работодателя перед работником не может быть ниже, а работника перед работодателем - выше, чем это предусмотрено Трудовым кодексом Российской Федерации или иными федеральными законами.

Расторжение трудового договора после причинения ущерба не влечет за собой освобождения стороны этого договора от материальной ответственности, предусмотренной Трудовым кодексом РФ или иными федеральными законами.

В соответствии со ст.233 Трудового кодекса Российской Федерации материальная ответственность стороны трудового договора наступает за ущерб, причиненный ею другой стороне этого договора в результате ее виновного противоправного поведения (действий или бездействия), если иное не предусмотрено Трудовым кодексом РФ или иными федеральными законами.

Каждая из сторон трудового договора обязана доказать размер причиненного ей ущерба.

Таким образом, материальная ответственность свойственна трудовым отношениям, а не гражданско-правовым.

Как следует из материалов дела, нормы, юридически значимые обстоятельства, вытекающие из данных положений, не отражены в заключенных гражданско-правовых договорах общества и не могли быть отражены.

Довод инспекции о том, что, несмотря на то, что графы "должность" и "вид договора" в заключенных договорах присутствуют, приказ МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443 не содержит требования по обязательному заполнению графы "должность" в случае заключения гражданско-правового или авторского договора. Данным приказом установлено, что формы индивидуальных и сводных карточек носят рекомендательный характер.

К данному основанию инспекция относит гражданско-правовые договоры с Горшковым А.И., Гулиевой П.Ф. и Лукьяновым С.Н.

Апелляционный суд отклоняет указанный довод инспекции по следующим основаниям.

Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443 утверждены формы индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, страховых взносов на ОПС (налогового вычета) и порядка их заполнения.

Индивидуальная карточка содержит, в частности, следующие разделы, необходимые для заполнения: должность; вид договора: трудовой, гражданско-правовой, авторский.

Таким образом, вне зависимости от вида договора следует указывать должность. Должность в соответствии с данным документом применима и к гражданско-правовым договорам.

Учитывая, что сотрудники общества по договорам возмездного оказания услуг, на выполнение работ не являются штатными и не могут быть штатными сотрудниками (что является спецификой трудовых отношений), заявителем в графах "должность" формально указано словосочетание "штатная должность" (индивидуальные карточки Александрова В.И, Березова Е.М., Бугаевой И.В., Головко Л.Н., Куруновой И.В., Лазарева В.А.), что обусловлено обязательностью заполнения данной графы.

Согласно положениям Трудового Кодекса Российской Федерации единственным документом, на основании которого возникают между обществом и гражданином трудовые отношения, является трудовой договор и принятые в связи с заключением такого договора иные распорядительные документы общества (приказ о приеме на работу).

Рассматриваемые индивидуальные карточки учета являются рекомендованной МНС России формой для учета сумм начисленного ЕСН.

В соответствии со ст.9, 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в процессе ведения бухгалтерского учета формируются два вида документов: первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета.

При этом одним из обязательных реквизитов при составлении как первичных документов, так и регистров бухгалтерского учета является личная подпись лиц, ответственных за составление рассматриваемых документов.

Индивидуальные карточки не имеют подписей составивших эти карточки лиц, поскольку порядок заполнения этих карточек, утвержденный Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443, не предусматривает необходимости подписи указанных карточек.

Действующим законодательством не предусмотрена обязанность ведения налогоплательщиком индивидуальных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и сумм начисленного ЕСН.

Более того, в соответствии с положениями п.4 ст.243 Кодекса налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты, однако форма такого учета законом не установлена.

В связи с чем спорные индивидуальные карточки являются исключительно формой внутреннего учета, обязанность представления которых в налоговые органы закон не предусматривает.

Таким образом, как верно указал суд первой инстанции, индивидуальные карточки не являются надлежащими и допустимыми доказательствами.

Довод инспекции о том, что Горшков А.И., Гулиева П.Ф. и Лукьянов С.Н., являясь штатными сотрудниками общества в 2007 г., также работали по договорам гражданско-правового характера, не соответствует действительности, поскольку с данными гражданами в 2007 г. обществом заключены как гражданско-правовые, так и трудовые договоры. Однако в период действия заключенных гражданско-правовых договоров трудовой договор ни с одним из вышеназванных лиц заключен не был, все трудовые договоры были заключены по окончании действия гражданско-правовых договоров, что подтверждено документально.

Согласно приказу МНС РФ от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443 если в течение налогового периода между налогоплательщиком и физическим лицом расторгается действующий, а затем заключается новый трудовой (гражданско-правовой, авторский) договор, то в целях исчисления налоговой базы, сумм ЕСН, страховых взносов на ОПС (налогового вычета) нарастающим итогом с начала года налогоплательщик может вести одну индивидуальную карточку по данному физическому лицу.

При этом, если в индивидуальной карточке имеется поле "дата назначения на должность (или дата заключения договора)", то поле с информацией об увольнении или прекращении (расторжении) договора отсутствует.

Инспекция в обоснование своего довода о том, что исполнители по гражданско-правовым договорам являются штатными сотрудниками компании, в оспариваемом решении указывает лишь на 3 гражданско-правовых договора (заключенных Обществом с Горшковым А.И., Гулиевой П.Ф., Лукьяновым С.Н.) из 89, перечисленных в Приложении N 1 к акту проверки N 52-14-15/55.

Довод инспекции о перезаключении договоров возмездного оказания услуг в течение нескольких лет не может являться квалифицирующим признаком трудового договора, поскольку срочный трудовой договор в силу ст.59 Трудового кодекса РФ может быть заключен только в определенных прямо указанных в этой статье случаях. При этом в случае отсутствия достаточных оснований для заключения срочного трудового договора такой договор считает заключенным на неопределенный срок.

К данному основанию инспекция относит гражданско-правовые договоры с Березовым Е.М., Бугаевой И.В., Головко Л.В., Обориной П.В., Муриной Е.Е. Инспекция делает соответствующий вывод на основании индивидуальных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2007 г.

При этом из числа представленных на налоговую проверку договоров возмездного оказания услуг, на выполнение работ, заключенных обществом в 2007 г., ни один договор не был перезаключен.

С сотрудниками, с которыми заключено несколько договоров, договоры не перезаключались, а составлялись новые

Ни один из случаев, прямо указанных в ст.59 Трудового кодекса Российской Федерации, не может быть применен к договорам возмездного оказания услуг, поскольку в них отсутствует причина заключения договора на определенный срок.

Нормы Гражданского кодекса Российской Федерации не запрещают перезаключать договор возмездного оказания услуг в случае, если у заказчика имеется необходимость в осуществляемой исполнителем деятельности.

Произведение оплаты ежемесячно, а не после окончания действия договора не противоречит положениям главы 39 Гражданского кодекса Российской Федерации, не содержащей запрета на оплату исполнителю за оказанные услуги по частям. Ежемесячная оплата по договору возмездного оказания услуг не делает этот договор трудовым, поскольку в силу требований ст.136 Трудового кодекса Российской Федерации заработная плата работнику по трудовому договору выплачивается два раза в месяц.

Таким образом, довод инспекции о перезаключении обществом договоров с исполнителями из года в год, что является признаком трудового договора, не соответствует действительности.

Из анализа представленных договоров, заключенных обществом в 2007 г., следует, что данные договоры являются гражданско-правовыми. В указанных договорах отсутствуют все характерные признаки трудовых договоров, на которые ссылается инспекция.

В соответствии с п.1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах неполны, недостоверны или противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях: если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); если налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Инспекция не представила документальных доказательств получения обществом необоснованности налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по ЕСН, зачисляемой в ФСС на сумму выплат, произведенных в 2007 г. физическим лицам по договорам возмездного оказания услуг.

Кроме того, п.4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 предусмотрено, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Инспекция не представила доказательств того, что целью заключения с физическими лицами договоров возмездного оказания услуг на выполнение определенной работы (осуществление определенной в договоре деятельности) является не получение результатов выполняемой работы (осуществляемой деятельности) по заданиям налогоплательщика, а исключительно неуплата с оплаченного вознаграждения ЕСН, зачисляемого в ФСС.

Иных доводов в апелляционной жалобе инспекции не содержится.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильности выводов суда. Оснований для отмены решения суда не имеется.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.07.2009 по делу N А40-82289/08-142-403 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

Р.Г. Нагаев

Судьи

Л.Г. Яковлева М.С. Сафронова