Как смягчить последствия налоговых проверок (Ю.М. Лермонтов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2005 г.)

Как смягчить последствия налоговых проверок

Если при проведении налоговой проверки (камеральной или выездной) в вашей организации были выявлены нарушения налогового законодательства, не отчаивайтесь. Налоговый кодекс Российской Федерации дает возможность без нарушения законодательства уменьшить штрафные санкции или оспорить решение налогового органа при наличии веских оснований.

Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

Пунктом 1 ст. 111 НК РФ установлен исчерпывающий перечень из трех оснований, которые исключают вину лица в совершении налогового правонарушения. Более того, при наличии хотя бы одного из этих обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства

Первым основанием, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является совершение деяния, которое содержит признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (они устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и другими способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).

На первый взгляд, все ясно. Однако арбитражные суды рассматривают большое количество дел, связанных с данным основанием отсутствия вины в совершении налогового правонарушения.

Возьмем, к примеру, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 апреля 2005 г. по делу N А19-15661/04-40-Ф02-1659/05-С1.

Налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка представленных налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, в ходе которой налогоплательщику направлено требование о представлении документов: книги покупок, Главной книги, журналов-ордеров, оборотных ведомостей, счетов-фактур, договоров, банковских документов. Данные документы налоговому органу представлены не были, и налогоплательщика привлекли к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.

Суд указал, что согласно п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет за собой взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Налогоплательщик не представил в налоговый орган истребованные документы в связи с тем, что они были уничтожены пожаром.

В соответствии с п. 2 ст. 50 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество хранит документы, предусмотренные п. 1 данной статьи, по местонахождению его единоличного исполнительного органа или в ином месте, известном и доступном участникам общества.

Из справки начальника отдела государственного пожарного надзора следует, что произошел пожар в строении, принадлежащем на праве собственности директору организации-налогоплательщика. В учредительных документах указано, что директор является единственным участником общества.

Таким образом, документы хранились в надлежащем месте и были уничтожены в результате пожара, в связи с чем налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.

Любая организация может столкнуться с ситуацией, когда ее документацию изымает уполномоченный на то контролирующий или правоохранительный орган. Является ли это обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения? По мнению налоговых органов, нет (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 20 февраля 2004 г. N 11-14/10630).

В то же время в подавляющем числе постановлений арбитражных судов делается иной вывод. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 2 августа 2004 г. по делу N Ф04-5257/2004(А27-3304-19) содержится такая позиция: "...изъятие бухгалтерской документации явилось непреодолимым обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 119 НК РФ".

Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 октября 2001 г. по делу N А19-5554/01-33-Ф02-2561/2001-С1.

Однако ряд судов считает, что изъятие документов может служить лишь обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, но не исключающим ее.

Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 мая 2000 г. по делу N А56-31511/99 суд указал, что факт изъятия бухгалтерской документации у ответчика налоговой полицией является обстоятельством, смягчающим вину налогоплательщика.

Вторым обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (применимо только для физических лиц), является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент совершения нарушения в состоянии, при котором не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Такие обстоятельства доказываются путем представления в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.

Третьим, и наиболее широко распространенным обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Такого рода обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам совершения налогового правонарушения независимо от даты издания этих документов.

Разъяснения: официальные и неофициальные

Напомним, что налоговое законодательство устанавливает обязанность налогоплательщика самостоятельно исчислять и уплачивать налоги и сборы (за исключением ряда закрепленных в законодательстве случаев). Для разрешения сомнений в применении норм налогового законодательства и предусмотрено право налогоплательщиков получать информацию и разъяснения от налоговых и финансовых органов.

Право издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения и сборов закреплено за Минфином России. Согласно п. 1 ст. 342, п. 7 ст. 80 НК РФ Минфин России должен издавать приказы об утверждении различных форм отчетности и инструкции по их заполнению.

Разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе получать от Минфина России, а также налоговых органов субъектов РФ, которые обязаны отвечать на вопросы, связанные с применением регионального налогового законодательства.

Обратите внимание, что статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы, данные чиновниками в справочно-правовых системах, не представляют собой официальных разъяснений, а являются личным мнением государственного служащего соответствующего органа. Согласно Федеральному закону от 31 июля 1995 г. N 119-ФЗ "Об основах государственной службы" государственный служащий вправе заниматься педагогической, научной и иной творческой деятельностью.

Иногда налогоплательщики пытаются использовать информацию, отраженную в таких разъяснениях, в целях освобождения от ответственности. Однако такие попытки малоперспективны. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2004 г. N А05-9051/03-20 установлено, что, если организация руководствовалась разъяснениями советника налоговой службы, опубликованными в одной из компьютерных систем, это не может являться основанием для освобождения от ответственности.

Смягчающие обстоятельства

Пункт 3 ст. 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. В частности, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, определяются судом и учитываются им при наложении санкций.

Следовательно, право учитывать и применять смягчающие обстоятельства дано только суду, налоговым органам такое право не предоставлено. Они при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности в случае установления в ходе проверки обстоятельств совершения налогового правонарушения, которые могут быть расценены как смягчающие, обязаны на основании п. 3 ст. 101 НК РФ отразить их в принимаемом решении. Однако факт неотражения налоговыми органами в принимаемых решениях смягчающих ответственность обстоятельств не является препятствием для установления таких обстоятельств судом самостоятельно.

Более того, из ст. 112 НК РФ следует, что суду вменено в обязанность при рассмотрении вопроса о привлечении лица к налоговой ответственности устанавливать наличие или отсутствие смягчающих ответственность обстоятельств.

В соответствии с п. 1 ст. 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в совместном Постановлении от 11 июня 1999 г. N 41/9 указали, что, учитывая норму п. 3 ст. 114 НК РФ, в котором установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Арбитражная практика показывает, что смягчающими признаются, как правило, следующие обстоятельства:

тяжелое материальное положение привлекаемого к ответственности лица, отсутствие источника уплаты санкции;

состояние здоровья привлекаемого к ответственности лица и его близких;

незначительность допущенной просрочки;

факт совершения налогового правонарушения впервые;

статус налогоплательщика.

Ю.М. Лермонтов,

советник налоговой службы II ранга

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2005 г.