Дела судебные
Особое мнение судьи Конституционного суда Российской Федерации
Г.А. Гаджиева по делу о проверке конституционности
положений статьи 113 Налогового Кодекса Российской Федерации*(1)
1. В запросе Федерального арбитражного суда Московского округа о проверке конституционности статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации отмечается, что правовое регулирование в сфере налогообложения, в том числе определения прав и обязанностей участников налоговых правоотношений, установление ответственности за налоговые правонарушения, осуществляется федеральным законодателем не только исходя из предписаний статьи 57 Конституции Российской Федерации, в силу которой каждый обязан платить законно установленные налоги, но и из закрепленных Конституцией Российской Федерации основ демократического правового государства, включая такие, как признание человека, его прав и свобод высшей ценностью, верховенство права и прямое действие Конституции Российской Федерации, гарантированность государственной защиты прав и свобод человека и гражданина, а также запрет произвола, справедливость и соразмерность устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям (статья 1, часть 1; статья 2; статья 4, часть 2; статья 17, часть 3; статья 34, часть 1; статья 35, часть 2; статья 45, часть 1; статья 55, части 2 и 3).
По мнению обратившегося с запросом суда, при выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права.
Содержание названных принципов раскрывается в ряде Постановлений Конституционного Суда Российской Федерации (от 27 января 1993 года, от 25 апреля 1995 года, от 17 декабря 1996 года, от 8 октября 1997 года, от 11 марта 1998 года и от 12 мая 1998 года). По мнению суда, содержащиеся в них правовые позиции в соответствии со статьями 6, 79, 80 являются общеобязательными и действуют непосредственно. Исходя из этого, законодатель, устанавливая общие положения о привлечении к ответственности, не должен допускать освобождения от ответственности, не соответствующего целям, указанным в Конституции Российской Федерации.
Суд придерживается мнения, что такие публично-правовые отрасли российского законодательства, как уголовное и налоговое, основаны на правовом принципе, в соответствии с которым определяющим моментом при применении судами и исчислении сроков давности привлечения к юридической ответственности является общественная опасность деяния.
Соответственно, предназначение института давности в налоговом праве состоит в том, что неприменение мер ответственности за совершение налоговых правонарушений возможно только в случаях, когда совершенное правонарушение утрачивает общественную опасность.
Однако статья 113 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающая срок давности привлечения к налоговой ответственности и порядок его исчисления, не содержит положений о порядке применения данного института при продолжении противоправной деятельности лицом, совершившим налоговое правонарушение, и тем самым способствует умышленному неисполнению налогоплательщиками установленной статьей 57 Конституции Российской Федерации обязанности уплачивать законно установленные налоги.
Таким образом, суд обращает внимание на возникшие трудности в процессе применения положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации, связанные с тем, что ее нормы, освобождающие от ответственности лиц, продолжающих совершение общественно опасных деяний, и следовательно, не соответствующие назначению института давности привлечения к ответственности, делают невозможным применение мер государственного принуждения с учетом их конституционно-правового смысла, призванных обеспечивать исполнение всеми гражданами их конституционных обязанностей. Более того, положения статьи 113 противоречат статье 19 Конституции Российской Федерации, гарантирующей равенство всех перед законом и судом, постольку, поскольку допускают освобождение от ответственности одних лиц, общественная опасность деяний которых не просто не уменьшилась, но и усугубляется противоправной деятельностью, в то время как другие правонарушители привлекаются к ответственности.
2. В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Как указывается в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 года по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции", конституционно-правовая обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет особый, а именно публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти.
Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.
Целью конституционной обязанности каждого по уплате налогов является получение доли доходов или стоимости имущества частных лиц, соразмерной финансовому потенциалу каждого налогоплательщика, для финансирования государственных расходов. Государство и муниципальные образования в силу указанной конституционной обязанности имеют конституционно гарантированную возможность изымать часть совокупного общественного продукта в односторонне-властном порядке.
Конституционная обязанность по уплате налога подчинена не только некоей абстрактной цели необходимости концентрации в бюджете денежных средств для содержания вооруженных сил, покрытия других расходов по управлению и т.д., но и целям перераспределения доходов. Такое перераспределение основано на социальном характере Российской Федерации (статья 7, часть 1, Конституции Российской Федерации). Реализация конституционной обязанности по уплате налогов приводит к возникновению имущественных отношений, в силу которых часть валового общественного продукта поступает в централизованные денежные фонды (бюджеты), находящиеся под контролем публично-правовых образований.
В силу того, что движение стоимости в указанных распределительно-денежных отношениях имеет односторонний характер, характерной чертой конституционной обязанности по уплате налогов является то, что стоимость передается данным публично-правовым образованиям на основе принципов обязательности и индивидуальной безвозмездности.
Обязательность и индивидуальная безвозмездность как основные признаки конституционной обязанности по уплате налогов детерминируют сущностные признаки конституционного понятия "налог", что отражается и в налоговом законодательстве. Определяя в статье 8 Налогового кодекса Российской Федерации понятие налога, законодатель, исходя из конституционного понятия "налог", указывает на такие его черты, как безвозмездный характер платежа, отчуждение части принадлежащих налогоплательщикам денежных средств публично-правовым образованиям для финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Конституционная обязанность по уплате налога носит безусловно обязательный характер. Обязанность каждого платить законно установленные налоги (статья 57 Конституции Российской Федерации) конкретизируется в нормах налогового законодательства. Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени (пункт 5 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации). Налоговым органам предоставлено право взыскивать недоимки по налогам, т.е. они наделены полномочиями по принудительному исполнению (в порядке применения мер государственного принуждения) налоговой обязанности, а также по взысканию пени (подпункт 9 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации). При этом налоговые органы вступают с налогоплательщиками в охранительные административные правоотношения.
Таким образом, обязанность каждого по уплате налогов предусмотрена не только нормами законодательства о налогах и сборах, но и, прежде всего, нормами конституционного права.
Как предусмотренная конституционным правом, конституционная обязанность по уплате налогов имеет самостоятельное юридическое содержание и основание возникновения. Данная обязанность, как это следует из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17декабря 1996 года N 20-П, существует в рамках налогового обязательства. Поскольку в конституционной обязанности налогоплательщика воплощен публичный интерес всех членов общества, государство не только вправе, но и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов как налогоплательщиков, так и других членов общества (пункт 3 мотивировочной части). Как следует из этой правовой позиции, юридическим содержанием конституционного обязательства по уплате налогов являются конституционные права и обязанности налогоплательщиков и права и обязанности налоговых органов, призванных обеспечить реализацию налогоплательщиками их конституционной обязанности по уплате налогов.
При этом предназначение конституционного обязательства по уплате налогов сводится к тому, чтобы на базе конституционных норм и принципов обеспечить баланс между публичными и частными интересами.
Конституционное обязательство по уплате налогов, являясь категорией (понятием) конституционного права, не может интерпретироваться изолированно, в отрыве от других положений Конституции Российской Федерации, поскольку все они образуют единство, основанное на вытекающей из конституционного права иерархии ценностей. При указанном подходе к толкованию того, что является основанием возникновения и содержанием конституционного обязательства по уплате налогов, необходимо избегать умаления или нарушения других конституционных норм и принципов. А именно: необходимо учитывать взаимосвязь конституционного обязательства по уплате налогов с такими конституционными принципами, как принципы правового, социального государства, юридического равенства, соразмерность и пропорциональность. Все эти принципы обладают высшей степенью нормативной обобщенности, носят универсальный характер и в силу этого оказывают регулирующее воздействие на все сферы общественных отношений (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27 января 1993 года по делу о проверке конституционности правоприменительной практики ограничения времени оплаты вынужденного прогула).
Исходя из системной взаимосвязи конституционного обязательства по уплате налогов с другими конституционными положениями, и прежде всего с принципом соразмерности (пропорциональности) при ограничении основных прав (статья 55, часть 3, Конституции Российской Федерации), указанное обязательство должно основываться на балансе между публичными и частными интересами. Будучи вмешательством в сферу частной собственности, налоги являются примером вторжения в сферу основных прав. Одновременно конституционная обязанность по уплате налогов носит безусловный и обязательный характер. Исходя из конституционного права, предназначение конституционной обязанности по уплате налогов состоит в изыскании денежных средств, необходимых публично-правовым образованиям для покрытия публичных расходов с одновременным учетом частноправовых интересов налогоплательщиков в качестве самостоятельной конституционной ценности. Поиск точки равновесия между этими двумя конституционными ценностями призвано обеспечить конституционное обязательство по уплате налогов.
3. Конституционное судопроизводство в силу своего предназначения обладает рядом особенностей, к числу которых относится необходимость обеспечения прямого действия Конституции Российской Федерации. В силу этого для преодоления различного рода правоприменительных коллизий Конституционный Суд Российской Федерации, истолковывая отдельные конституционные положения в контексте всех конституционных принципов и положений, вправе решать правотворческие задачи в пределах, установленных в Федеральном конституционном законе "О Конституционном Суде Российской Федерации".
В рассматриваемом деле арбитражный суд столкнулся с необходимостью разрешить коллизию между подлежащими применению положениями статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации и конституционными принципами и правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации.
Проблема, прежде всего, состоит в том, что в статье 113 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен единый недифференцированный срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Вне зависимости от суммы недоплат и размера штрафа срок давности един. С гражданки Г.А. Поляковой за несвоевременное непредставление налоговой декларации взыскан штраф в размере 346 740 руб., а с ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС" взыскиваются налоговые санкции в сумме 40 607 549 600 руб.
Между тем конституционный принцип равенства предполагает учет требований пропорциональности. Этот аспект конституционного принципа равенства является основой той правовой позиции о сроках проведения выездной налоговой проверки, которая сформулирована Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 16 июля 2004 года по делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации: "Налоговый кодекс Российской Федерации закрепил одновременно унифицированный и дифференцированный подход к определению сроков, в течение которых в отношении налогоплательщика осуществляются контрольные мероприятия в форме выездной налоговой проверки. Данное регулирование, имеющее целью обеспечить одинаковый объем правовых гарантий каждому налогоплательщику и вместе с тем позволяющее учитывать юридически значимые и объективно обусловленные различия между отдельными категориями налогоплательщиков, не может расцениваться как нарушающее принцип равенства всех перед законом, закрепленный в статье 19 Конституции Российской Федерации, - напротив, оно позволяет дифференцировать сроки проведения выездных налоговых проверок в зависимости и от иных критериев, таких как специфика налогообложения, объемы экономической деятельности налогоплательщика и т.д. Однако во всяком случае дифференциация должна быть обоснованной и мотивированной, а ее критерии - соответствовать конституционному требованию ясности, четкости, определенности и недвусмысленности правовых норм".
Конституционный принцип равенства является нарушенным, если в процессе конституционного судопроизводства не обнаружены разумные причины, в силу которых законодатель отдал предпочтение недифференцированному сроку давности. В соответствии со статьей 5 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" одним из основных принципов деятельности Конституционного Суда Российской Федерации является состязательность и равноправие сторон.
Наряду с признаками, характерными и общими для принципа состязательности во всех видах процесса, в процессе осуществления судебного конституционного нормоконтроля данный принцип может иметь свои особенности. Одна из них состоит в том, что одной из сторон в этом процессе являются органы, представляющие публичную власть, от имени которой принимаются нормативные акты. Эти органы призваны защищать публичные интересы (хотя, конечно, не исключена ситуация, когда они понимаются превратно). Таким образом, у одной из сторон в процессе судебного нормоконтроля нет собственного интереса.
Федеральный законодательный орган в процессе по данному делу не привел разумных причин отсутствия в российском налоговом законодательстве дифференциации сроков давности. В принципе, при наличии весомых и разумных причин законодатель может воспользоваться недифференцированными сроками давности, т.е. прибегнуть к обобщающему правовому регулированию, однако это возможно только если необходимость учета этих причин перевешивает соображения о дифференциации этих сроков с учетом действия конституционного принципа равенства перед законом.
Между тем налоговое законодательство других стран предусматривает, что срок давности зависит от наказания, размера штрафа, предусмотренного за совершение налогового правонарушения.
Конституционный принцип равенства перед законом в сфере налогообложения требует учета юридически значимых и объективно обусловленных различий между различными категориями налогоплательщиков. В качестве юридически значимого различия может рассматриваться разная степень общественной опасности при совершении различных налоговых правонарушений.
Безусловно, федеральный законодатель, регулируя отношения, составляющие предмет налогового законодательства (статья 2 Налогового кодекса Российской Федерации), обладает значительной дискрецией. Однако необходимо учитывать, что отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, состоят из различных "предметных сфер": это и властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, это и отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, это и отношения, возникающие при привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В различных "предметных сферах" налогового регулирования объем дискреции законодателя может быть неодинаков. При выборе объектов налогообложения, определении налоговых ставок или льгот объем дискреции законодателя шире. При применении мер юридической ответственности дискреция в большей степени должна быть ограничена конституционными принципами равенства перед законом и юридической ответственности, а также общими межотраслевыми правовыми принципами публично-правовой ответственности. Одним из таких правовых принципов является соразмерность, пропорциональность мер государственного принуждения характеру совершенного правонарушения.
Установление давностных сроков диктуется прежде всего целями достижения правовой определенности, юридической безопасности налогоплательщиков.
Принцип правовой определенности является частью нормативного содержания конституционного принципа верховенства права. Однако в некоторых случаях принцип правовой определенности может вступить в коллизию с конституционными принципами юридической ответственности, а также конституционным принципом справедливости. Такая коллизия возникает, когда вследствие истечения достаточно непродолжительного (с учетом опыта правового регулирования в других странах) и недифференцированного срока давности привлечение к ответственности за совершенное налоговое правонарушение не может быть осуществлено, причем как в отношении малозначительных налоговых правонарушений, так и в отношении таких правонарушений, которые оказывают разрушительное воздействие на публичные финансы. В таком случае страдает принцип справедливости, который также входит в нормативное содержание конституционного принципа верховенства права.
Как отмечается в Постановлении Федерального Конституционного Суда ФРГ от 14 марта 1963 года, для разрешения коллизии между идеей правовой определенности и принципом материальной справедливости, являющихся двумя составными частями основополагающего принципа верховенства права, парламент имеет определенную свободу усмотрения, в рамках которой он, руководствуясь разумными причинами, может решить, какой принцип должен преобладать.
Однако, с нашей точки зрения, в этом процессе балансировки, "взвешивания" принцип правовой определенности не должен вступать в противоречие с конституционным правом на равенство перед законом (статья 19 Конституции Российской Федерации).
Исходя из вышеизложенного считаю, что норма статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в части, устанавливающей недифференцированный давностный срок, противоречит статье 19 Конституции Российской Федерации.
4. В соответствии со статьей 15 (часть 1) Конституции Российской Федерации Конституция Российской Федерации имеет прямое действие. Формулируя задачи конституционного судопроизводства, Федеральный конституционный закон "О Конституционном Суде Российской Федерации" обращает внимание на необходимость обеспечения верховенства и прямого действия Конституции Российской Федерации на всей территории Российской Федерации (статья 3), что является одной из особенностей конституционного судопроизводства. Прямое действие Конституции Российской Федерации охватывает не только нормотворческую, но и правоприменительную и правореализационную стадию.
Конституционный Суд Российской Федерации в процессе конституционного судопроизводства решает правоприменительные проблемы, толкуя конституционные нормы и принципы, учитывает их контекст и системные связи с другими положениями Конституции Российской Федерации. При этом Конституционный Суд Российской Федерации выполняет определенные правотворческие задачи. В соответствии с частью четвертой статьи 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" в случае, если из решения Конституционного Суда Российской Федерации вытекает необходимость устранения пробела в правовом регулировании, государственный орган или должностное лицо, принявшие этот нормативный акт, рассматривают вопрос о принятии нового нормативного акта, который должен, в частности, содержать положение об отмене нормативного акта, признанного не соответствующим Конституции Российской Федерации полностью, либо о внесении необходимых изменений и (или) дополнений в нормативный акт, признанный неконституционным в отдельной его части. До принятия нового нормативного акта непосредственно применяется Конституция Российской Федерации с учетом ее истолкования, осуществленного Конституционным Судом Российской Федерации. Таким образом, непосредственное (прямое) применение конституционных норм и принципов в этом случае осуществляется судами до принятия нового нормативного акта или внесения в него изменений, вытекающих из постановления Конституционного Суда Российской Федерации.
Как установил Конституционный Суд Российской Федерации, конституционное обязательство по уплате налогов носит сбалансированный характер, обеспечивая равновесие публичных и частных интересов в том случае, если не игнорируются конституционные принципы равенства всех перед законом и справедливости, соразмерности юридической ответственности.
Из этого следует, что впредь до внесения законодателем изменений в статью 113 Налогового кодекса Российской Федерации суды, учитывая предназначение и самостоятельное юридическое содержание конституционного обязательства по уплате налогов, а также конституционные принципы, могут в исключительных случаях, когда имело место воспрепятствование налоговым проверкам со стороны налогоплательщиков в период завершения течения давностного срока при выявленных фактах повторяющихся налоговых правонарушений, признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности.
Особое мнение судьи Конституционного суда Российской
Федерации В.Г. Ярославцева
Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2005 года положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации были признаны не противоречащими Конституции Российской Федерации, так как эти положения не могут служить основанием для прерывания течения срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, в том числе в случае совершения лицом нового налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах.
Вместе с тем Конституционный Суд Российской Федерации признал, что положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не исключают для суда возможность - впредь до внесения изменений в законодательство - в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскать с него налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа имеющейся у налогоплательщика документации.
Полагаю, что положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в их конституционно-правовом истолковании противоречат статьям 10, 45 (часть 1), 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации по следующим основаниям:
1. Согласно статье 45 (часть 1) Конституции Российской Федерации государственная защита прав и свобод человека и гражданина в Российской Федерации гарантируется.
В защите прав и свобод участвуют все ветви государственной власти - законодательная, исполнительная, судебная, каждая из них самостоятельно и в пределах определенной законом компетенции. При этом именно законодательная власть нормативно регулирует отношения, связанные с признанием, обеспечением и защитой прав и свобод человека и гражданина, что реализуется посредством принятия законов, в которых конкретизируются конституционные права и свободы человека и гражданина.
Реализуя конституционную гарантию государственной защиты, федеральный законодатель установил, в частности, такой правовой институт, как срок давности привлечения к ответственности за совершенное правонарушение, в уголовном, административном, налоговом законодательстве, где наиболее ярко проявляется публичный характер регулируемых правоотношений (статья 78 УК Российской Федерации, статья 4.5 КоАП Российской Федерации, статья 113 Налогового кодекса Российской Федерации). Срок давности привлечения к ответственности не является реабилитирующим обстоятельством, однако государство считает возможным освободить лицо от ответственности, ограничивая разумным сроком период неопределенности как в положении правонарушителя, так и органов публичной власти, призванных осуществлять в установленном законом порядке привлечение лица к ответственности, что, в конечном счете, гарантирует соблюдение конституционных прав и свобод человека и гражданина и интересов государства.
Как известно, в системе действующего законодательства срок давности привлечения к ответственности по своей правовой природе является самостоятельным правовым институтом, отличающимся от таких институтов, как процессуальные сроки и срок исковой давности. Единственное, что их объединяет, так это общее понятие "срок". Поэтому срок давности не является ни разновидностью процессуальных сроков, ни срока исковой давности. Отсюда вытекает, что к нему неприменимы нормы других институтов, регулирующие, в частности, восстановление срока, т.е. срок давности является пресекательным. Это означает, что истечение срока давности привлечения к ответственности является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершенное правонарушение.
Данные положения нашли свое отражение и в практике Европейского Суда по правам человека. Так, в своем решении по делу "Coeme and others v. Belgium" (ECHR 2000-VII- (22.06.00) § 146) суд установил, что "давность может определяться как право, предоставляемое законом лицу, совершившему преступление, больше не быть преследуемым или судимым после истечения определенного срока с момента совершения деяний". В этом же решении суд сформулировал основополагающую правовую позицию, согласно которой "сроки давности являются общей чертой правовых систем Договаривающихся Государств, имеют много целей, среди которых - гарантирование правовой защищенности путем установления срока для действий и воспрепятствование посягательству на право на защиту, которое могло бы быть скомпрометировано, если бы суды выносили решения, доказательственная база по которым была бы неполной в силу истекшего времени"*(2).
Таким образом, правовой институт срока давности имеет общепризнанный, универсальный характер, его правовая сущность и содержание остаются неизменным вне зависимости от отраслевой принадлежности. При этом только законодатель, исходя из конституционно значимых целей и самостоятельных конституционно защищаемых ценностей, вправе устанавливать и изменять сроки давности привлечения к ответственности. Срок давности является пресекательным, поэтому истечение срока давности является императивным и безусловным основанием освобождения лица от ответственности.
2. Законодатель в целях достижения правовой справедливости в реализации конституционной обязанности платить законно установленные налоги ввел институт давности привлечения к налоговой ответственности, поскольку регулирование в этой сфере также должно отвечать принципам равенства перед законом, неотвратимости ответственности, законности, презумпции невиновности. Для определения законодателем сроков давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений существенными являются в том числе такие факторы, как гарантирование правовой защищенности, обеспечение стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений, а также юридически обеспеченная возможность сбора и закрепления доказательств совершенного правонарушения.
Таким образом, введение законодателем срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений направлено как на гарантирование конституционных прав налогоплательщиков, так и на обеспечение стабильности правопорядка и рациональную организацию деятельности правоприменителя.
Установленный статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения призван исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика (в том числе его имущественных прав) в связи с совершенным им правонарушением и ограждает лицо от применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которого оно обязано хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов. Поэтому налоговый орган не вправе осуществлять юрисдикционную деятельность по привлечению налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, обнаруженного по истечении срока давности привлечения к ответственности.
При этом следует иметь в виду, что положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации находятся в нормативном единстве с положением пункта 4 его статьи 109, согласно которому истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В связи с этим в своем Определении от 18 января 2005 года N 36-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что сами по себе положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации не только не нарушают конституционные права налогоплательщика, но являются гарантией соблюдения его прав, которой он не может быть лишен.
Таким образом, истечение срока давности и по налоговому закону является императивным и безусловным основанием освобождения лица от ответственности и на него не могут быть распространены нормы, регулирующие, в частности, восстановление процессуального срока или срока исковой давности.
На первый взгляд, может сложиться впечатление, что налоговые органы бессильны и беззащитны перед налогоплательщиком, который препятствует осуществлению их деятельности. Позволим себе не согласиться с таким предположением, потому что действующее законодательство не только защищает, но и обязывает налоговые органы совершать активные действия в установленном законом порядке. Так, для ситуаций, связанных с отказом налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставлением в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налоговых документов, подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено право налоговых органов использовать на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике или данных об иных аналогичных налогоплательщиках расчетный метод определения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет.
Таким образом, этот метод является универсальным, о чем, в частности, свидетельствует и тот факт, что в расчет принимаются данные об аналогичных налогоплательщиках в случаях противодействия ("воспрепятствования") налоговым органам в процессе проведения проверки.
3. Согласно статье 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод. Гарантирование судебной защиты выражается в том, что судьи подчиняются только Конституции Российской Федерации и закону и их деятельность по отправлению правосудия осуществляется в установленной законом процедуре посредством конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводства (статья 118, части 1 и 2; статья 120, часть 1; статья 128 Конституции Российской Федерации).
Таким образом, принцип законности является основополагающим при осуществлении судами правосудия. Вместе с тем принцип законности является неотъемлемым элементом права на справедливое судебное разбирательство (§ 1 статьи 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод). Верховенство права и надлежащее отправление правосудия - это два ключевые принципа, которые должны направлять правоприменителя, применяющего положения статьи 6 Конвенции. Строгое применение положений этой статьи, которого требует судебная практика, ясно показывает, что демократическое общество, как его понимает Конвенция, не может пренебрегать основами, на которых оно зиждется, и, в особенности, обязательным соблюдением нормы права, которое возлагается как на участников судебного разбирательства, так и на тех, кто обязан применять закон*(3).
Это положение нашло свое отражение в решениях Европейского Суда, в которых он неоднократно подчеркивал, что принцип законности является общим принципом права, который подразумевает наличие определенных требований, относящихся к движению процесса, с целью обеспечения справедливого судебного разбирательства (Coeme). В решении по делу Coeme (§ 102) "суд также напоминает, что регламентация процесса направлена, прежде всего, на защиту преследуемого лица от возможных злоупотреблений властью и что, следовательно, именно защита в наибольшей степени может пострадать от пробелов и неточностей такой регламентации". "Судебное разбирательство не будет справедливым, если оно будет проходить в условиях, способных необоснованно поставить обвиняемого в менее благоприятное положение" (Delcourt v. Belgium judgement 17.01.1970 Series A No 11; Monnell et Morris v. United Kingdom judgement of March 2 1987, Series A No 115).
Вступая в противоречие с принципом законности, Конституционный Суд Российской Федерации посредством конституционно-правового истолкования предоставил суду возможность восстанавливать срок давности привлечения к ответственности, т.е. Конституционный Суд Российской Федерации вышел за пределы своей компетенции и осуществил функцию законодателя. Более того, Конституционный Суд Российской Федерации в нарушение принципа законности, по существу, признал срок давности привлечения к ответственности разновидностью процессуальных сроков и в то же самое время не определил, в какой установленной законом процедуре может быть восстановлен "процессуальный" срок давности привлечения к ответственности в случае его пропуска по уважительным причинам. Отсюда с необходимостью следует, что суд будет сам, вместо законодателя, устанавливать для себя процессуальные нормы, что несовместимо с конституционным принципом законности и тем самым лишает налогоплательщика права на надлежащее отправление правосудия.
Таким образом, положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в их конституционно-правовом истолковании противоречат требованиям статей 10, 45 (часть 1), 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации.
В заключение хотелось бы выразить озабоченность явно обозначившейся в последнее время тенденцией нарушения принципа законности. Оправдывая свои незаконные действия необходимостью достижения каких-либо благих целей, многие ссылаются на невозможность следования известной максиме "Пусть торжествует юстиция, и да погибнет мир" (Fiat justitia et pereat mundus). Однако следует иметь ввиду, что в1821 году Гегель, понимая всю надуманность данного противопоставления, чуть-чуть подправил соотечественника, восстановив ее истинный смысл: "Fiat justitia ne pereat mundus"- "Юстиция торжествует для того, чтобы не погиб мир".
Особое мнение судьи Конституционного суда Российской
Федерации А.Л. Кононова по делу о проверке конституционности
положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации
Выражаю категорическое несогласие с принятым решением.
1. В соответствии со статьей 125 (часть 4) Конституции Российской Федерации Конституционный Суд Российской Федерации проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, в порядке, установленном федеральным законом. Федеральным конституционным законом "О Конституционном Суде Российской Федерации" установлено, что Конституционный Суд принимает решение об отказе в принятии обращения к рассмотрению (статья 43) или прекращает производство по делу (статья 68) в случаях неподведомственности вопроса, поставленного в обращении Конституционному Суду, недопустимости обращения, если оно не соответствует требованиям названного Закона, либо если по предмету обращения судом ранее было вынесено решение, сохраняющее свою силу. В данном деле совершенно отчетливо и явно усматриваются все три указанные основания.
В том же Законе установлено (часть вторая статьи 36), что основанием к рассмотрению дела в Конституционном Суде является обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствует ли Конституции Российской Федерации оспариваемый закон. Согласно сложившейся многолетней практике Конституционного Суда отсутствие такой неопределенности или ее мнимость влекут отказ в принятии обращения к рассмотрению или прекращение дела ввиду недопустимости данного запроса или жалобы. Определяя предмет рассмотрения по данному делу, Конституционный Суд признал таковым положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). Конституционный Суд не указал при этом, в чем же состоит сомнение внеконституционности этой нормы. Между тем без такого указания обнаружить эту неопределенность невозможно.
Оспариваемая норма статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует давно известный в теории права и закрепленный в различных отраслях законодательства институт давности привлечения к ответственности. Смысл этих положений не вызывает сомнений и не требует сложного толкования. В них предельно ясно и четко установлены начало, продолжительность и, следовательно, окончание течения срока давности. Отсутствие какого-либо упоминания о возможности досрочного прерывания, приостановления, прекращения или пресечения этого срока, особенно учитывая историю внесения поправки в эту статью Налогового кодекса, говорит о том, что законодатель вполне определенно выразил свою волю именно на такое регулирование. Применение этой нормы не вызывало никаких затруднений и на практике, пока не возникла известная потребность обойти пресекательный характер этого срока и оправдать прямое отступление от закона якобы публичным (государственным) интересом.
Конституционный Суд признает и неоднократно упоминает в данном решении, что федеральный законодатель обладает собственной дискрецией в регулировании налоговых отношений, что вопросы установления ответственности за налоговые правонарушения относятся к компетенции законодателя, что регулирование сроков давности привлечения к налоговой ответственности лежит в сфере конституционных полномочий законодательной власти. Более того, Конституционный Суд признает, что в силу статьи 10 Конституции Российской Федерации он не вправе подменять законодателя, к компетенции которого относится данное регулирование. Однако, приняв к рассмотрению вопрос, относящийся, по собственному признанию и очевидной его природе, к компетенции законодателя, Конституционный Суд не только противоречит этим рассуждениям, но и явно вышел за пределы своих полномочий, определенных Конституцией и законом, и вторгся-таки в компетенцию законодателя.
Еще одним препятствием для рассмотрения этого дела, которое было очевидно проигнорировано Судом, было определение Конституционного Суда от 18 января 2005 года N 36-О. Указанное решение было принято фактически по тому же предмету рассмотрения, что и в настоящем деле, - положениям статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации о сроке давности, более того - в связи с тем же конкретным делом о привлечении к налоговой ответственности ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС", практически по тому же поводу и основанию и в той же юридической ситуации, связанной с попыткой неадекватного и неконституционного, по мнению заявителя, истолкования арбитражным судом оспариваемых положений о сроке давности. При этом полностью совпадала и аргументация арбитражного суда, который, не видя прямых оснований в законе для продления срока давности в отношении ЮКОСа, пытался обосновать неприменение этого срока ссылкой на позицию Конституционного Суда о недобросовестности налогоплательщика, который якобы лишается этой защиты. При этом под недобросовестностью судом понималось, в частности, уклонение от налоговой проверки или противодействие налоговым органам.
Конституционный Суд в указанном Определении категорически отверг универсализацию употребления понятия "недобросовестный налогоплательщик" и допустимость его применения для оправдания продления срока давности. По его мнению, правоохранительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Он указал на достаточную ясность и определенность положения об исчислении срока давности, содержащегося в статье 113 Налогового кодекса Российской Федерации, и напомнил о необходимости толкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей налогового законодательства в пользу налогоплательщика и о презумпции его добросовестности. Вполне определенным образом и без каких-либо оговорок Конституционный Суд признал конституционность положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации, указав, что они не только не нарушают конституционные права заявителя, но являются гарантией соблюдения его прав. У Конституционного Суда не появилось никаких оснований для пересмотра и опровержения указанной позиции. Сославшись на это определение в настоящем деле, он признал тем самым, что оно сохраняет свою силу. То, что Конституционный Суд практически одновременно с этим принял к рассмотрению, причем с противоположным результатом, запрос по тому же предмету и по тому же делу, не поддается объяснению с правовой точки зрения.
2. Уже с самого начала должно было бы быть очевидным, что аргументы запроса арбитражного суда малоубедительны и явно надуманны. Существует множество отказных определений Конституционного Суда на эту тему. Заявитель утверждает, что положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации противоречат статьям 57 и 19 (часть 1) Конституции Российской Федерации, однако сами эти противоречия не названы и анализа их не представлено. Вряд ли это и было осуществимо, так как ни названные, ни какие-либо другие статьи Конституции не упоминают о сроках давности - предмете регулирования оспариваемых норм. Заявитель оспаривает даже не то, что есть в законе, а то, чего там нет, - прерывание срока, прямо иявно не по адресу призывая восстановить прежнюю редакцию статьи, исключенную законодателем. По его мнению, отсутствие возможности прерывания срока давности не соответствует предназначению института, так как делает невозможным применение мер государственного принуждения. Однако каждый юрист знает, что сроки давности как раз и предназначены для освобождения от ответственности или наказания. Об этом прямо написано в пункте 4 статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации.
Весьма странным здесь представляется апелляция к принципу равенства (статья 19, часть 1, Конституции Российской Федерации). Заявитель видит его нарушение в том, что оспариваемая норма устанавливает одинаковые сроки давности привлечения к ответственности, не дифференцируя их по степени общественной опасности деяния, как будто существуют добросовестные неплательщики налогов или правопослушные правонарушители. Уровень правовых представлений об опасности налоговых правонарушений характеризует пример неприменения срока давности к преступлениям против мира и безопасности человечества. Известно, однако, что свойством общественной опасности обладает только преступное деяние, и именно это свойство является критерием его криминализации законодателем (статья 14 УК Российской Федерации). Таким качеством по определению не могут обладать административные, в том числе налоговые, правонарушения, которые не представляют такой степени угрозу общественным отношениям, как преступления. Поэтому одинаковое регулирование сроков давности для всех правонарушений, не обладающих свойством общественной опасности и находящихся, кстати, водной сфере правоотношений, не только не нарушает принцип равенства, но, напротив, удовлетворяет требованию равенства всех перед законом.
Парадоксальна и отсылка заявителя к статье 57 Конституции, которая предусматривает обязанность платить только законно установленные налоги и сборы. Непонятно, как на основе этого принципа можно опровергнуть действующее законное регулирование срока давности и требовать восстановления прежней редакции оспариваемой статьи, сознательно и в пределах своей компетенции измененной законодателем.
К сожалению, Конституционный Суд как бы не заметил всех натяжек и несуразностей запроса арбитражного суда и, более того, пошел, по нашему мнению, по тому же пути.
3. Так, Конституционный Суд почему-то решил, что истечение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается или исчерпывается с момента оформления акта налоговой проверки. Между тем ни Конституция, ни действующее законодательство, ни юридическая доктрина не дают никаких оснований для таких выводов, а, напротив, противоречат им. Закон (пункт 1 статьи 113, пункт 4 статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации) не упоминает ни о каком прекращении или исчерпании срока давности, а говорит о его истечении. По смыслу этого срока, привлечение лица к ответственности может состояться лишь в его пределах, а истечение трехлетнего срока - безусловный повод для прекращения и освобождения от ответственности в любой стадии процесса. Наиболее разработанная в этом смысле теория уголовного права и практика применения уголовного законодательства не оставляют сомнений в том, что сроки давн
