Комментарии к письмам Минфина России (В.В. Егоров, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2005 г.)

Комментарии к письмам Минфина России

Борьба с пустырями

В смете на строительство практически любого здания предусмотрено выполнение таких работ, как благоустройство прилегающих территорий. Трудно себе представить современный торговый центр, вокруг которого не заасфальтированы дорожки, не устроены газоны, нет внешнего электрического освещения и не выполнены другие работы, направленные на создание удобного пространства.

Тем не менее в Минфине России считают, что все перечисленные работы по благоустройству территории не включаются в состав первоначальной стоимости объекта основных средств для целей налогового учета (письмо Минфина России от 25 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/201). Рассуждения специалистов финансового ведомства основываются на следующем.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства являются амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации.

Таким образом, по мнению Минфина России, расходы на создание объектов внешнего благоустройства не учитываются в составе первоначальной стоимости объекта основных средств, а формируют первоначальную стоимость объектов внешнего благоустройства, которые в соответствии с положениями НК РФ являются самостоятельным амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации.

Похоже, что с понятием "внешнее благоустройство" у Минфина России все сомнения рассеялись, и он уверенно все подряд, что связано с работами вне здания, относит к внешнему благоустройству. В то же время в своем письме от 13 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/73 Минфин России утверждал, что определение понятий "внешнее благоустройство" и "благоустройство территорий" отсутствует в действующем законодательстве.

Возникает вопрос: как Минфин России, не располагая определением понятия "объект внешнего благоустройства", смело начинает относить к нему те или иные работы?

Обратимся к подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ. Согласно ему подлежат амортизации объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты.

Как видим, законодатель указал, что относится к объектам внешнего благоустройства. Другие же объекты, не указанные в скобках, должны быть аналогичны объектам, в скобках указанным.

Таким образом, никакие асфальтовые дорожки, газоны и уличные фонари не подпадают под понятие "объект внешнего благоустройства", данное в подп. 4. п. 2 ст. 256 НК РФ. Следовательно, расходы по их приобретению и сооружению можно включать в первоначальную стоимость объекта основных средств.

Это подтверждает и арбитражная практика. Например, судом признано обоснованным включение в стоимость инвестиционного объекта основных средств, затрат, связанных с благоустройством прилегающей к этому объекту территории (восстановление асфальта при сооружении сетей электроснабжения рматорной подстанции, устройство асфальтовых покрытий, ограждений и т.п.), предусмотренных инвестиционным проектом.

Поскольку выполнение этих работ было предусмотрено инвестиционным договором и являлось условием, необходимым для приемки объекта основных средств в эксплуатацию, в соответствии со ст. 257 НК РФ их стоимость должна быть включена в первоначальную стоимость основного средства. Кроме того, стоимость названных работ включена государственной приемочной комиссией в состав стоимости инвестиционного объекта.

По поводу ссылки налогового органа на подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ арбитражный суд указал, что данная норма к объектам внешнего благоустройства относит объекты лесного, дорожного хозяйства и другие аналогичные объекты. В рассматриваемом случае такие объекты в результате выполненных работ не создавались (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 июня 2004 г. по делу N А56-28373/03).

ФАС Московского округа посчитал, что при строительстве гипермаркета в объем строительных работ по его сооружению совершенно обосновано включены: замена грунта, асфальтобетонные работы, устройство тротуаров, дорожек, площадок в сквере, откосов, газонов, устройство канализационных колодцев, озеленение (Постановление ФАС Московского округа от 14 февраля 2005 г. по делу N КА-А40/261-05).

Следовательно, у налогоплательщиков, несущих расходы при строительстве зданий и сооружений еще и на асфальтирование и озеленение прилегающей территории, есть неплохие шансы отстоять свое право на включение этих расходов в первоначальную стоимость строящегося объекта вопреки позиции Минфина России.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда разбивать газоны и сажать деревья налогоплательщики начинают уже спустя много лет после того, как здание построено.

Специалисты финансового ведомства считают, что такие расходы не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты, хотя и являются амортизируемым имуществом, но амортизации не подлежат. Например, заместитель начальника отдела налогообложения прибыли Минфина России В.А. Буланцева высказала мнение, что деревья в налоговом учете будут признаваться амортизируемым имуществом, но амортизация по ним не начисляется*(1).

Арбитражные судьи пришли к выводу, что объекты внешнего благоустройства, о которых идет речь в подп. 4 п. 2 ст. 254 НК РФ, при посадке деревьев и разбивке газонов не создаются.

Решая вопрос об уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по расходам по благоустройству территорий, суды руководствуются лишь экономической целесообразностью произведенных расходов.

Некоторые суды считают, что, поскольку перечень расходов, на сумму которых может быть уменьшена налогооблагаемая прибыль, не является исчерпывающим, налогоплательщик вправе отнести к ним любые понесенные затраты при условии, что они обоснованны и документально подтверждены.

Если расходы на озеленение и благоустройство территорий являются экономически обоснованными и документально подтвержденными, то уменьшать на сумму этих расходов налогооблагаемую прибыль правомерно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 июня 2004 г. по делу N А26-8219/03-210).

Руководствуясь этим же принципом, некоторые суды в праве на уменьшение налогооблагаемой прибыли по таким расходам налогоплательщикам отказывают.

Например, МУП, на которое возложена обязанность по организации торговли на рынках города, включило в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, расходы по благоустройству двора жилого дома, а также по изготовлению и монтажу ограждений детской площадки в этом дворе.

Суд посчитал, что эти затраты не связаны с производством, поэтому обязал МУП доплатить налог на прибыль (Постановление ФАС Уральского округа от 15 апреля 2004 г. по делу N Ф09-1439/04-АК).

Не признаны экономически обоснованными и расходы организации по посадке цветов на автостоянке для служебных машин, поскольку не установлена производственная необходимость либо благотворное влияние рассматриваемых расходов на экономическое положение организации (Постановление ФАС Поволжского округа от 7 сентября 2004 г. по делу N А65-20830/03-СА1-32).

При таком подходе судей к вопросам озеленения налогоплательщикам можно посоветовать воспользоваться аргументом, который привел Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от 19 апреля 2005 г. N 13591/04. ВАС РФ решил, что расходы, которые несет организация вне зависимости от ее воли, не могут рассматриваться как экономически неоправданные.

В частности, не зависят от воли организации обязанности, возложенные на нее органами местного самоуправления, по благоустройству закрепленной за ней территории. В некоторых регионах даже предусмотрена материальная ответственность за несоблюдение этих обязанностей.

Кроме того, арендатор должен выполнять условия аренды, если на него арендодателем возложена обязанность по содержанию земельного участка. В этом случае в соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ расходы по благоустройству признаются внереализационными (Постановление ФАС Уральского округа от 15 ноября 2004 г. по делу N Ф09-4842/04-АК).

Таким образом, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ дает право налогоплательщику включать в состав внереализационных расходы по благоустройству территории. Однако за это право придется побороться.

Оплата больничных листов

С 2002 г. законодатели федеральными законами о бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на текущий год стали устанавливать максимальный размер пособия по беременности и родам, выплачиваемого из ФСС России.

Статьей 7 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 166-ФЗ О" бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год" было продлено на 2004 г. действие ст. 15 Федерального закона от 11 февраля 2002 г. N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год," установившей максимальный размер пособия по беременности и родам, которое выплачивается из средств ФСС России, в пределах 11 700 руб. С 1 января 2005 г. в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. N 202-ФЗ О" бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" данный предел был поднят до 12 480 руб.

Все эти годы шел спор по поводу статуса доплат по листкам нетрудоспособности, превышающих максимальный размер пособия, возмещаемого за счет средств ФСС России.

Еще в прошлом году мнения налогового и финансового ведомств по этому вопросу разошлись.

Первое высказывало мнение, что понесенные в соответствии с локальным нормативным актом организации расходы на доплату по больничным листам сверх 11 700 руб. не могут учитываться в составе уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль расходов на оплату труда (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 25 мая 2004 г. N 26-12/35087).

Минфин России, напротив, утверждал, что в этом случае налогоплательщик имел право отнести к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из средств ФСС России (письмо Минфина России от 15 июня 2004 г. N 03-02-05/4/19).

В этом году специалисты Минфина России продолжают аргументировано отстаивать свою позицию.

В письме Минфина России от 16 февраля 2005 г. N 03-05-02-04/26 (далее - письмо N 03-05-02-04/26) рассматривался вопрос о выплате работнице пособия по беременности и родам в размере 100% заработка. В этом документе указано, что соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.

Согласно п. 33 Постановления Совмина СССР и ВЦСПС от 23 февраля 1984 г. N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию" основанием для назначения пособия по беременности и родам является выданный в установленном порядке больничный лист.

Хотя пособия по беременности и родам не являются пособиями по временной утрате трудоспособности, они выплачиваются из средств ФСС России и основанием для их выплаты являются больничные листы. Поэтому, считают специалисты Минфина России, к доплате до фактического заработка при оплате отпуска по беременности и родам можно применять положения п. 15 ст. 255 НК РФ.

Кроме того, Минфин России напомнил, что по-прежнему действует Постановление Совмина СССР и ВЦСПС от 23 февраля 1984 г. N 191 О" пособиях по государственному социальному страхованию", согласно п. 39 которого пособие по беременности и родам выдается в размере 100% заработка. Следовательно, размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по беременности и родам, исчисленного согласно трудовым договорам и законодательству РФ, может превышать 12 480 руб.

Напомним, что в некоторых случаях размер пособия должен превышать эту сумму. Ведь п. 6. ст. 4 Конвенции Международной организации труда от 28 июня 1952 г. N 103 об охране материнства гласит, что, когда сумма денежных пособий, предоставляемых за счет средств обязательного социального страхования, исчисляется на основе предшествовавшего заработка, она должна составлять не менее 2/3 предшествовавшего заработка женщины, учитываемого с этой целью. В нашей стране эта Конвенция была ратифицирована в 1956 г.

Предположим, что среднемесячный заработок женщины составляет 30 000 руб. В соответствии с требованиями упомянутой Конвенции пособие по беременности и родам должно составлять не менее 2/3 ее заработка, т.е. не менее 20 000 руб. в месяц.

В пунктах 2 и 3 письма N 03-05-02-04/26 Минфин России рассмотрел проблемы налогообложения доплаты декретных до фактического заработка.

Если в п. 1 письма N 03-05-02-04/26 звучала мысль, что доплата до фактического заработка - это пособие по беременности и родам, то дальше говорится, что пособием можно считать лишь ту его часть, которая выплачивается за счет средств ФСС России. Следовательно, сумма превышения доплаты до среднего заработка над размером пособия по беременности и родам, выплачиваемого из ФСС России, подлежит обложению НДФЛ в общем порядке.

В пункте 3 письма N 03-05-02-04/26 сделан вывод, что сумма доплаты работнику разницы между суммой пособия по беременности и родам, установленного законом, которая возмещается ему из ФСС России, и выплаченной суммой в размере фактического заработка подлежит обложению ЕСН. Ведь эту сумму специалисты финансового ведомства разрешили относить к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Позднее Минфин России высказался и по поводу размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня временной нетрудоспособности, которое выплачивается за счет средств работодателя.

В письме Минфина России от 29 марта 2005 г. N 03-03-01-02/94 сообщается, что доплаты до фактического заработка сверх сумм, погашаемых ФСС России, и выплаты работодателя учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда согласно п. 15 ст. 255 НК РФ, но в размере, не превышающем 12 480 руб.

Впрочем, и без этого письма ясно, что у налогоплательщика выбор невелик: или доплату пособия включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и начислять на нее ЕСН, или доплату производить за счет прибыли, сэкономив на ЕСН. В последнем случае работнику придется расплачиваться с бюджетом в виде налога на доходы физических лиц.

В.В. Егоров,

эксперт

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. газету "Учет. Налоги. Право", N 42, 2004.