Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 22 января 2008 г. N 10АП-2894/2007

г. Москва

N А41-К2-17176/06

22 января 2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 15 января 2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 22 января 2008 г.

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Макаровской Э.П.,

судей Александрова Д.Д., Чалбышевой И.В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Зайцевой Н.Н.

при участии в заседании:

от заявителя: Адамова И.Л., удостоверение N 156 от 26.12.02г. по доверенности N595-АО от 15.10.07г., Грязнова И.Ю., по доверенности N475-АО от 16.08.07г., Можаев Е.Е., по доверенности N524-АО от 18.08.06г.

от ответчика: Агафонов А.В., доверенность N 03-251 от 11.01.08г., Сидаков Б.З., по доверенности N 03-26357 от 30.11.07г.

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Государственного образовательного учреждения "Российский Государственный Аграрный Заочный Университет" на решение Арбитражного суда Московской области от 27.07.2007г. по делу N А41-К2-17176/06, принятое судьёй Афанасьевой М.В. по заявлению ФГОУ ВПО "Российский Государственный Аграрный Заочный Университет" к ИФНС РФ по г. Балашихе Московской области о признании решения недействительным

УСТАНОВИЛ:

Государственное образовательное учреждение "Российский Государственный Аграрный Заочный Университет" (далее ГОУ РГАЗУ, Университет, образовательное учреждение, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением (впоследствии уточненным) о признании недействительным Решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Балашихе Московской области (далее - Инспекция, ИФНС по г. Балашихе, налоговый орган) от 26.07.2006г. за N 11-10465 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (л.д. 4-18, т. 1).

Решением суда первой инстанции от 27 июня 2007 г. заявленные требования налогоплательщика удовлетворены частично (л.д. 24-44, т.6). Встречное заявление Инспекции о взыскании налоговых санкций в размере 5 945 262 руб. (л.д. 48-56, т.2) также удовлетворено в части.

При этом суд первой инстанции исходил из того, что Университетом при оказании консультационных услуг необходимо было начислять НДС согласно подп.14 п.2 ст. 149 НК РФ, а также начислять НДС на суммы реализации имущественных прав на доли по инвестированию денежных средств в строительство объектов жилья для работников образовательного учреждения, признав тем самым обоснованность позиции налогового органа по данным эпизодам оспариваемого решения Инспекции.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Университет подал апелляционную жалобу, в которой просит указанное решение отменить, удовлетворить требования заявителя, а в удовлетворении встречного иска налогового органа отказать(л.д. 57-64, т. 6).

Заявитель апелляционной жалобы ссылается в ней на то, что суд не применил ст. 40 Закона РФ "Об образовании" (в ред. 2004 г.), ст. 29 ФЗ "О введении в действие части первой НК РФ_", п. 15 Пленума ВАС РФ от 28.02.01г. N 5. Апеллянт ссылается в жалобе на то, что установление льгот в специальных федеральных законах является безусловным основанием для применения таких льгот в налоговом учете до момента, пока указанные нормы специальных федеральных законов не утратят силу. По мнению Университета, суд первой инстанции необоснованно отказал заявителю в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления НДС за консультационные услуги, связанные с проведением учебного процесса по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии, при этом суд нарушил ст. 101 НК РФ, сославшись в решении на справку главного бухгалтера как на обоснование расчета проверяющими доначисленного НДС.

Апеллянт в жалобе приводит доводы, по которым он не согласен с судом первой инстанции, не указавшим мотивы, по которым были отклонены доводы заявителя о неправильном расчете налоговым органом штрафных санкций при применении ст.119 НК РФ. По мнению апеллянта, оценка законности оспариваемого решения должна осуществляться судом исходя из обязательных к представлению в силу закона документов.

В судебном заседании представители Университета поддержали доводы апелляционной жалобы по мотивам и основаниям, изложенным в ней, кроме п. 3 апелляционной жалобы, поскольку судом первой инстанции указанные нарушения были устранены путем вынесения дополнительного решения 24.10.2007г. (л.д. 113-122, т.6).

Налоговый орган в представленном отзыве на жалобу (л.д. 87-94, т.6) просит апелляционный суд решение оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения, поскольку, по мнению Инспекции, суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал материалы дела, выяснил все обстоятельства, имеющие значение для дела.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали позицию, изложенную в отзыве, по тем же доводам и основаниям.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела и обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, арбитражный апелляционный суд считает, что жалоба образовательного учреждения подлежит удовлетворению в части по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что ГОУ РГАЗУ обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением (с учетом уточнений, принятых судом согласно ст.49 АПК РФ) о признании недействительным решения ИФНС РФ по г. Балашихе Московской области от 26.07.2006г. N 11-10465 в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость в размере 2 663 412 руб., налога на прибыль в размере 2 079 988 руб., налога на землю в размере 367 433 руб., целевого сбора на поддержание пожарной безопасности в сумме 18 руб.,

- начисления пеней за несвоевременную уплату НДС, налога на прибыль, налога на землю, целевого сбора на поддержание пожарной безопасности,

- начисление штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ по НДС в размере 532 682 руб., по налогу на прибыль размере 415 998 руб., по налогу на землю в размере 73 486,6 руб., по целевому сбору на поддержание пожарной безопасности в размере 4 руб.,

- начисления штрафных санкций по ст. 119 НК РФ в размере 4 922 029 руб. по НДС, по целевому сбору на поддержание пожарной безопасности в сумме 42 руб.

В порядке ст. 132 АПК РФ налоговым органом заявлено и судом первой инстанции принято встречное исковое заявление (л.д. 48-56, т.2) о взыскании штрафных санкций:

- по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату сумм налогов в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога и других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога в размере 1 023 191 руб. (НДС - 532682 руб.(2663412 х 20%), налог на прибыль - 415998 руб. (2079988 х 20%), целевой сбор на поддержание пожарной безопасности 4 руб. (18 х 20%), земельный налог 74507 руб. (372535 х 20%),

- по п. 2 ст. 119 НК РФ в размере 4922071 руб. (НДС - 4922029 руб., целевой сбор на поддержание пожарной безопасности 42 руб.).

Материалами дела подтверждено, что ИФНС РФ по г. Балашихе МО на основании решений руководителя Инспекции за N N 36, 91, 110, 104, 11-36/14 от 04.05.2005г., 19.10.2005г., 18.11.2005г., 31.10.2005г., 15.05.2006г. соответственно, проведена выездная налоговая проверка в отношении ГОУ РГАЗУ по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2002г. по 31.12.2004г.

По результатам проверки Инспекций был составлен Акт выездной налоговой проверки (л.д. 18-38, т.1), рассмотрев который с представленными по нему документами и замечаниями, 26.07.2006г. было вынесено Решение о привлечении к налоговой ответственности ФГОУ ВПО РГАЗУ за совершение налогового правонарушения (л.д. 46-78, т.1). Решением от 26.07.2006г.

ГОУ РГАЗУ, не согласившись с вышеназванным ненормативным актом, обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Университет, согласно уставу (л.д. 1-16, т.7), является федеральным государственным образовательным учреждением высшего профессионального образования и имеет Свидетельство о государственной аккредитации регистрационный N 1727 от 28.12.2004г. (л.д. 17, т.7).

Целью деятельности всех структурных подразделений Университета является организация целенаправленного процесса воспитания и обучения в интересах общества и государства путем подготовки специалистов с высшим образованием (раздел. 2 Устава).

Как следует из материалов дела, Университет (Застройщик) заключил с Администрацией Балашихинского района Московской области (Администрация), ЗАО СК "Жилстрой-сервис" (Инвестор) договор N 96 от 29.05.2001г., предметом которого являлось реализация Инвестиционного проекта на проектирование и строительство жилого дома по адресу: Московская область, г. Балашиха, Леоновское шоссе, д. 17а (Объект).

Согласно п. 4.3. договора ГОУ РГАЗУ за предоставление земельного участка имеет право получить безвозмездно 10% жилой площади и 20% по инвестиционной стоимости строительства. В порядке п. 5.3. договора застройщик обязуется обеспечить финансирование проекта в объеме своей доли на основании инвестиционной стоимости, согласно графику финансирования, а также предоставить земельный участок под строительство объекта. Земельный участок находится в федеральной собственности и закреплен за Университетом на праве оперативного управления.

ЗАО СК "Жилстрой-сервис" и ООО "Астрея" 08.07.2002г. заключили договор уступки прав (цессия) N 077, согласно которому все права и обязанности ЗАО СК "Жилстрой-Сервис" как инвестора по договору N 96 от 29.05.2001г. переходят к ООО "Астрея".

Как установлено судом первой инстанции, на основании заключенных между ООО "Астрея" (инвестор) и Университетом дополнительных соглашений от 05.08.2003г., Университет внес ООО "Астрея" инвестиционный взнос в размере 4835000 руб.(платежные поручения: N 192 от 02.10.2003г. на сумму 2835000 руб. и N 110 от 23.01.2004г. на сумму 2000000 руб.).

В 2004 г. между Администрацией Балашихинского района МО (Администрация), ООО "Астрея" (Инвестор) и ГОУ РГАЗУ (Застройщик) было заключено дополнительное соглашение N 168 от 16.06.2004г. к договору N 96 от 29.05.2001г., согласно условиям которого (п. 1.4) Университет имеет право получить 10% общей жилой площади объекта за выполнение обязательств, предусмотренных п.5.3 договора N 96 и приобрести 10% общей жилой площади объекта по инвестиционной стоимости строительства. В 2004 г. Университет реализовал имущественные права на вышеуказанные квартиры путем заключения договоров уступки доли инвестирования строительства между инвестором (ГОУ РГАЗУ), инвестором-застройщиком (ООО "Астрея") и соинвестором (физическое лицо) (л.д.11-14, т.2, л.д. 139-142, т.3, л.д. 1-4, 9-12, 19-23, 26-30, 33-36, 40-43, 57-61, 64-67, 70-73, 78-81, 84-88, 91-94, 98-99, 102-105, 108-111, 123-127, 133-134, 137-139, т.4, л.д. 97-100, т.5).

Согласно условиям вышеназванных договоров соинвестор принимает на себя обязательства по долевому инвестированию строительства жилого дома по адресу: МО, г. Балашиха, ул. Леоновское шоссе, д.17а. Общая сумма уступаемой Инвестором доли по всем договорам составляет 15029000 руб., которую соинвестор обязан выплатить инвестору до 10.07.2004г. Доля считается переданной после полной оплаты соинвестором суммы и подписания Акта приема-передачи доли.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг), а также передача имущественных прав является объектом налогообложения. Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров, либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (в ред. ФЗ от 09.07.1999г. N 154-ФЗ).

Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Согласно п. 1 ст. 56 НК РФ льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах. В п.15 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" указано, что впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй Кодекса судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.

Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ введена ФЗ N 117-03 от 05.08.2000 и вступила в действие с 01.01.2001г. Таким образом, норма Закона РФ от 10.07.1992г. N 3266-1 "Об образовании", регулирующая деятельность образовательных учреждений в РФ и устанавливающая льготы по налогам для образовательных учреждений, действовала до введения в действие главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

На основании изложенного, апелляционный суд отклоняет доводы апелляционной жалобы в части того, что суд первой инстанции не применил ст. 40 Закона РФ "Об образовании" по вопросам доначисления НДС и налога на прибыль на выручку, полученную по договорам уступки доли инвестирования строительства. В ходе рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщик не смог представить доказательства по источникам возникновения затрат на сумму 9674838,48 руб., направленных на реинвестирование в образовательное учреждение.

В соответствии с подп.14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Из данной нормы Кодекса следует сделать вывод, что основным критерием отнесения дохода к налогооблагаемому или освобожденному от налогообложения является характер оказанных услуг.

Как явствует из материалов дела, основным доказательством для налогового органа об осуществлении Университетом консультационных услуг на сумму 2324767 руб. послужила справка главного бухгалтера Университета от 02.02.2006г. (л.д. 66-67, т.2). В то же время из текста оспариваемого решения налогового органа следует, что сумма выручки за консультационные услуги установлена "согласно документов (справки, ПКО, заявления учащихся" (л.д. 47, т.1). Расчет Инспекции суммы выручки, полученной налогоплательщиком за консультационные услуги, не основан на доказательствах, которые должны быть предметом выездной налоговой проверки. В то же время, Акты проверки документов по платным консультационным услугам, проведенные согласно определению апелляционного суда 17.12.2007г. и 14.01.2008г. между сторонами по представленными налоговым органом копиям первичным документам за 2003-2004г.г., свидетельствуют о том, что все услуги были оказаны студентам в соответствии с Типовым положением об образовательном учреждении высшего профессионального образования (высшем учебном заведении) РФ, утвержденным Правительством РФ от 05.04.2001г. N 264 (п.97), Уставом Университета (п.9.80), Положением Университета о дополнительных платных образовательных услугах, утвержденных Ученым Советом (л.д. 29-32, т.7) и выручка составляет 109150 руб.

Таким образом, вывод суда первой инстанции, "что расчет проверен судом и признан обоснованным", не соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку сделан без анализа данных за соответствующий период.

Апелляционный суд согласен с доводами апеллянта, что документы, истребованные у налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки по проведенным Университетом консультациям, касаются не только консультаций, но также и по проведению и сдаче контрольных и курсовых работ (л.д. 103-150, т.7; л.д. 1-150, т.8; л.д. 1-150, т.9; л.д. 1-23, т. 10).

Апелляционный суд, ознакомившись с вышеназванными документами и приобщив их к материалам дела, пришел к выводу, что указанные консультации являются частью учебного процесса, а не самостоятельными услугами. Данная деятельность, осуществляемая Университетом, является частью учебного процесса, осуществляемого государственным образовательным учреждением высшего профессионального образования "Российский Государственный Аграрный Заочный Университет", заканчивающегося приемом государственных экзаменов и выдачей диплома Университета о высшем профессиональном образовании.

Таким образом, вывод суда первой инстанции об обоснованном доначислении Инспекцией Университету НДС в сумме 370894 руб. и штрафных санкций по п. 1 ст.122 НК РФ в размере 74 178,80 руб. неправомерен и не соответствует установленным обстоятельствам дела.

В отношении апелляционной жалобы в части налоговой ответственности по ст.119 НК РФ, суд второй инстанции считает, что доводы апеллянта обоснованны по следующим основаниям.

Согласно ст. 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета взыскивается штраф.

Статьей 163 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговый период по налогу на добавленную стоимость установлен как календарный месяц (п.1), а для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион руб., - как квартал (п.2).

Пунктом 5 ст. 174 НК РФ устанавливается обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Согласно п. 6 этой статьи (в редакции, действовавшей в спорный период) налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Таким образом, плательщик налога на добавленную стоимость, у которого сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) превысила за месяц один миллион рублей, утрачивает право на ежеквартальную уплату налога и обязан представлять налоговые декларации ежемесячно.

В то же время, из материалов дела следует и получило подтверждение в заседании апелляционного суда, что налоговый орган в доказательство превышения налогоплательщиком суммы выручки от реализации имущественных прав свыше одного миллиона рублей за июль, август, сентябрь 2004 г. представил расчет (таблица N 1, 2), находящийся на 6 стр. оспариваемого решения. Данный расчет не содержит необходимых данных, которые бы подтвердили передачу имущественных физическим лицам (соинвесторам) в конкретной денежной сумме за конкретный месяц 2004 г. Представленный же представителем Инспекции расчет штрафных санкций на сумму 3 321 843 руб. также необоснован доказательствами и противоречит расчету, содержащемуся в оспариваемом решении налогового органа.

Таким образом, налоговый орган, в нарушении ч. 1 ст. 65 АПК РФ, не доказал в судебном заседании апелляционной инстанции обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого акта в части привлечения Университета к налоговой ответственности по ст. 119 АПК РФ в размере 4922029 руб. В данной части решение признается недействительным, а доводы апелляционной жалобы - подлежащими удовлетворению.

С учетом рассмотрения доводов жалобы по первоначальному заявлению Университета, решение суда первой инстанции в отношении удовлетворения встречного иска Инспекции подлежит изменению, а именно: в отказе от взыскания штрафных санкций в сумме 24 726,27 руб., начисленных по п. 1 ст. 122 НК РФ по доначисленному НДС за проведенные консультации в размере 370 854 руб. и по п. 2 ст. 119 НК РФ в размере 200 892 руб. за непредставление ежемесячных налоговых деклараций.

В соответствии с ч. 5 ст. 268 АПК РФ, если апелляционная жалоба была подана на часть решения, апелляционный суд при отсутствии возражений других лиц, участвующих в деле, проверяет законность и обоснованность принятого решения только в обжалованной части. Вне зависимости от доводов апелляционной жалобы суд второй инстанции проверяет, не допущено ли судом первой инстанции нарушений норм процессуального права, являющихся в любом случае основанием к отмене решения арбитражного суда первой инстанции (ч.4 ст. 270 АПК РФ). При рассмотрении данной жалобы апелляционным арбитражным судом нарушений норм процессуально законодательства не допущено.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 268, 269, п. 3 ч. 1 ст.270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 27 июня 2007 г. изменить, апелляционную жалобу ФГОУ ВПО "Российский Государственный Аграрный Заочный Университет" удовлетворить в части.

Признать недействительным решение ИФНС РФ по г. Балашихе Московской области от 26.07.2006г. N 11-10465 в отношении:

- доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 370 854 руб., соответствующих пеней и штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ,

- привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ в сумме 4 922 029 руб.

Отказать ИФНС РФ по г. Балашихе Московской области в удовлетворении требований по встречному иску в части взыскания налоговых санкций в сумме 24 726,27 руб. (по НДС, консультации) и по п. 2 ст. 119 НК РФ по НДС в размере 200 893 руб.

В остальной части решение оставить без изменения.

Председательствующий

Э.П. Макаровская

Судьи

Д.Д. Александров И.В. Чалбышева