Налоговые проверки и их последствия (А.А. Пройдаков, "Ваш налоговый адвокат", N 1, январь-февраль 2005 г.)

Налоговые проверки и их последствия

Важность поднимаемого вопроса определяется прежде всего тем, что как камеральные, так и выездные налоговые проверки сопряжены с различными мерами государственного принуждения, которые неизбежно накладывают на налогоплательщика дополнительные обременения. Во-первых, непосредственно в ходе осуществления мероприятий налогового контроля у налогоплательщика могут быть истребованы либо принудительно изъяты документы и предметы, а главное - от выполнения прямых трудовых обязанностей отвлекаются сотрудники организации. Во-вторых, результаты налоговых проверок являются основанием для применения способов обеспечения исполнения налоговой обязанности, а также для взыскания недоимок, пеней и налоговых санкций. Именно поэтому допущенные в ходе налоговых проверок ошибки и злоупотребления оборачиваются для налогоплательщика не только необоснованными, но зачастую необратимыми затратами времени, сил и средств.

На первый взгляд процедура проведения налоговых проверок достаточно полно регламентирована действующим НК РФ. Однако правоприменительная практика показала, что механизм налогового контроля с точки зрения юридической техники далек от совершенства и имеет целый ряд пробелов. Кроме того, даже вполне разумные требования главного налогового закона страны налоговые органы понимают несколько однобоко и нередко переворачивают "с ног на голову". Как правило, это выражается в возложении на налогоплательщика дополнительных обременений, которые никак не обусловлены фактическими обстоятельствами, а равно во взыскании необоснованно начисленных сумм задолженностей по налогам и сборам, пеней и штрафов.

Наиболее часто встречающиеся на сегодняшний день факты злоупотребления правами, предоставленными налоговым органам при проведении налоговых проверок, можно разделить на следующие группы:

истребование чрезмерного объема документов налогового и бухгалтерского учета;

установление заведомо не выполнимых сроков для представления затребованных документов;

фактическая подмена камеральной налоговой проверки выездной налоговой проверкой по месту нахождения налогового органа;

подмена выездной налоговой проверки судебным разбирательством;

нарушение сроков проведения налоговых проверок, а также непредставление либо нарушение процессуальных сроков представления справок, актов, заключений и решений, отражающих результаты налоговых проверок;

принятие решений по фактам, которые не являлись предметом исследования в ходе налоговых проверок;

необоснованное проведение повторных выездных налоговых проверок, в том числе в целях воздействия на налогоплательщика либо понуждения его к определенным действиям.

Говоря об истребовании налоговым органом чрезмерного объема документов налогового и бухгалтерского учета, следует отметить, что зачастую налогоплательщика обязывают представлять материалы, которые фактически дублируют уже имеющуюся в распоряжении налогового органа документацию либо вообще не относятся к предмету проверки. Это не только и не столько обременяет самого налогоплательщика, сколько необоснованно затягивает сроки проверки его деятельности и соответственно является иррациональным элементом с точки зрения организации труда контролирующих органов. Хотя, по мнению налоговых органов, приложенные усилия не пропадают даром, ибо полученные в порядке ст. 88 НК РФ дополнительные документы, могут быть умело использованы этими органами при подготовке к проведению выездной налоговой проверки. Но если такое "безобидное" предварительное изучение документов понимать буквально, то фактически выездная налоговая проверка начинается задолго до указанного в решении о ее назначении срока и длится больше отведенных НК РФ двух месяцев. Основной причиной, способствующей подобного рода злоупотреблениям, следует признать отсутствие в НК РФ нормы, в которой закреплялось бы, за чей счет в конечном итоге должны изготавливаться копии, а также русскоязычные переводы документов, составленных на иностранных языках. Кроме того, нужно учитывать, что налоговые органы не имеют право не только изымать, но и требовать те документы, которые не связаны с проверяемым контрагентом. Поэтому, если у налогоплательщика запросили лишние бумаги либо обязали составить обобщающие таблицы (ведомости), то его отказ будет вполне правомерным действием.

С проблемой объемов истребуемой у налогоплательщика документации тесно связана проблема соблюдения установленного п. 1 ст. 93 НК РФ срока такого представления. В некоторых ситуациях, связанных прежде всего с необходимостью изготовления копий документов, об истинных объемах которых налоговый орган не имеет четкого представления, пятидневный срок попросту невозможно соблюсти даже под угрозой налоговой ответственности. Поэтому вполне логичным шагом на законодательном уровне могло бы стать введение своеобразной "вилки", определяющей минимальный и максимальный сроки представления документов. В рамках такого временного отрезка конкретный срок в каждом случае согласовывался бы между налоговым органом и налогоплательщиком. Пока же единственным выходом для налогоплательщика остается отписка с указанием причин невозможности выполнить требование налогового органа, в числе которых отсутствие у налогоплательщика технических средств, нахождение документов у аудиторов либо в филиалах организации. В случаях невозможности определить наименование и объем требуемых документов всякое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ может быть признано незаконным в судебном порядке.

Между тем ситуацию с необходимостью представления документов можно рассматривать и под иным углом зрения. Из статьи 88 НК РФ следует, что камеральная проверка состоит в выявлении ошибок в декларации, а также противоречий между заявленными в ней и имеющимися у налоговых органов сведениями. Поэтому если ни ошибок, ни противоречий нет, то нет и причин запрашивать дополнительные сведения и документы. Если же нестыковки в декларациях есть, то инспектор обязан сообщить об этом налогоплательщику письменно. Одновременно для подтверждения той или иной строки декларации инспектор может потребовать документы, но он должен указать их конкретный перечень. Об этом, в частности, идет речь в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 1 июля 2004 г. по делу N А66-9798-03.

Фактическая подмена камеральной налоговой проверки выездной заключается в перемещении подлежащих исследованию документов учета и отчетности с места нахождения налогоплательщика к месту нахождения налогового органа. Сплошь и рядом приходится сталкиваться со случаями, которые противоречат смыслу НК РФ и приводят к образованию новой разновидности мероприятий налогового контроля - "выездной налоговой проверки без выезда". На выездной проверке инспектор должен уложиться в два (в исключительных случаях - в три) месяца и далеко не всегда успевает проверить все необходимые документы. Но вот у себя в кабинете изучать копии документов инспектор может сколь угодно долго. Вычислив же по истечении отведенных на камеральную проверку трех месяцев нарушения, он всегда может явиться в организацию с решением о выездной проверке, потребовать оригиналы уже изученных документов, возможно, проверить некие дополнительные обстоятельства и составить акт. Анализ сложившейся практики показывает, что при таких обстоятельствах отличия между камеральной и выездной разновидностями налоговых проверок сводятся лишь к формальным признакам: вынесение решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа и период охвата деятельности проверяемого хозяйствующего субъекта. Поскольку критерии разграничения камеральной и выездной налоговых проверок в НК РФ прописаны достаточно детально, для борьбы с изложенными негативными тенденциями законодательные меры практически непригодны. Более действенными здесь окажутся меры административного характера, но только при изъявлении соответствующей воли руководством Минфина России и Федеральной налоговой службы.

Касательно переноса выездной налоговой проверки в зал судебного заседания следует заметить, что, по нашему видению, это "универсальная" форма (инструмент) налогового контроля в тех случаях, когда налоговый орган пропустил отведенные для него сроки принятия тех или иных налогово-процессуальных мер принуждения. Сегодня вместе с представителями правовых подразделений налоговых органов активное участие в деле исследования доказательств, как в судебном заседании, так и вне его, принимают специалисты ревизионных подразделений, которые не удосужились провести проверку в административном порядке. Чтобы облегчить задачу ревизора, используя, а вернее говоря, злоупотребляя своими процессуальными правами участника процесса, представители налоговых органов забрасывают суды ходатайствами об истребовании всевозможных документов налогового и бухгалтерского учета. Когда же ревизор не участвует непосредственно в судебном заседании, разбирательство (дабы дать возможность исследовать полученные документы) под разными предлогами затягивается. Тем самым происходит перекладывание прямых обязанностей органов налогового контроля на органы судебной власти, а спор о праве перерастает в выяснение вопроса о том, были ли вообще экономические основания для возникновения такого спора и вынесения изначально неправомерного акта или решения налогового органа? Думается, что выходом из сложившейся ситуации могло бы стать смещение акцентов в работе арбитражных судов в сторону более последовательного выполнения принципов относимости, допустимости и достаточности доказательств в арбитражном процессе.

Злоупотребления, связанные с нарушением налогово-процессуальных сроков, стали распространены во многом благодаря попустительству со стороны вышестоящих налоговых органов и особому снисходительному подходу арбитражных судов ряда федеральных округов. Практике известны такие основания приостановления сроков проведения выездной налоговой проверки, как внезапная и длительная болезнь проверяющего, его ученический отпуск либо отпуск по беременности и родам. Однако по действующему законодательству Российской Федерации о налогах и сборах камеральная налоговая проверка не может превышать трех месяцев, а выездная налоговая проверка - двух месяцев плюс время, прошедшее между направлением налогоплательщику требования о представлении документов и получением налоговым органом этих документов. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проверки увеличивается на один месяц на проверку каждого филиала и представительства. Таким образом, анализ ст. 31, 82, 89 НК РФ показывает, что ни одна из норм, регламентирующих порядок проведения выездных налоговых проверок, не предоставляет налоговому органу право приостанавливать и возобновлять проведение проверки.

Ссылка на введенную в действие приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138 Инструкцию МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", п. 1.10.2 которой действительно позволяет приостанавливать проведение выездной налоговой проверки, по нашему мнению, недопустима, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 1 и п. 2 ст. 4 НК РФ инструкции и письма МНС России (сейчас - ФНС России) не относятся к актам законодательства о налогах и сборах и обязательны только для налоговых органов.

Развитие этой мысли можно найти в Постановлении ФАС Московского округа от 20 ноября 2002 г. по делу N КА-А41/7688-02: "Ссылка ответчика на обязательный характер Инструкции МНС РФ в данном случае не основана на тексте самой Инструкции, которая не предписывает, а лишь предусматривает возможность приостановления проверки, что не лишает ответчика возможности принимать решения в соответствии с законом. Из текста Инструкции также не вытекает, что приостановление проверки прерывает течение срока проведения проверки в целом". Сообразно сказанному изменить второстепенность статуса установленных НК РФ сроков выполнения тех или иных действий сегодня по силам только судебным органам, как путем принятия решений по конкретным делам, так и посредством вынесения соответствующих разъяснений.

Вопрос соблюдения сроков тесно связан с самой обязанностью представления тех или иных документов. Например, НК РФ не предусмотрена обязанность налогового органа представить в распоряжение налогоплательщика справку о проведенной проверке, и потому на практике налоговые органы относят ее к разряду "внутренних" документов. В то же время в соответствии с письмом УМНС России по г. Москве от 12 ноября 1999 г. N 11-07/13861 налоговая инспекция составляет справку в двух экземплярах, один из которых вручается налогоплательщику или отправляется в его адрес заказным письмом не позднее следующего рабочего дня после даты окончания проверки. В любом случае налогоплательщику следует настоять на получении данной справки, поскольку, во-первых, такая справка является определенной гарантией от проведения повторной проверки, и, во-вторых, в справке фиксируется дата окончания проверки, начиная с которой исчисляется срок направления налогоплательщику акта выездной налоговой проверки.

Кроме того, для искоренения подобных фактов злоупотреблений необходимо неукоснительно следовать разъяснениям, которые были даны в п. 17 совместного Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации". В этом пункте сказано, что "при рассмотрении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу взыскания недоимок, пеней и штрафов по результатам выездных налоговых проверок необходимо учитывать положения пункта 4 статьи 100 Кодекса, согласно которым, если по результатам налоговой проверки не составлен акт налоговой проверки, то считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено.

Поэтому при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение (постановление) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (пункт 1 статьи 101) и требование об уплате недоимки, пеней и штрафов (пункт 3 статьи 101) должны рассматриваться как вынесенные без наличия законных оснований (пункт 4 статьи 100)".

Однако Пленумы высших судебных органов оставили без внимания ни чуть не менее проблемные ситуации: применение налоговыми органами не предусмотренного законом порядка оформления контрольных проверок и издание фиксирующих их результаты документов, в которые, например, заносятся сведения, выходящие за пределы поверок. Так, налоговые органы, проводя проверку данных учета и отчетности налогоплательщика, своевременно не фиксируют выявленную недоимку ни в одном из процессуальных документов. Затем эти суммы каким-то образом попадают в решения и, следовательно, в требования о взыскании средств с банковских счетов налогоплательщика, направляемые по результатам проверок за иные налоговые периоды. Однако, поскольку результаты проверки данных учета и отчетности налогоплательщика налоговый орган надлежащим образом не оформил, факт неуплаты налогоплательщиком недоимки за данный период нельзя считать установленным. Данное обстоятельство влечет за собой признание недействительными как требования о возврате недоимки за прошлые годы, так и решения о ее взыскании и соответственно возвращение неосновательно взысканных денежных средств с выплатой убытков, причиненных налогоплательщику вследствие неправомерных действий налоговой инспекции*(1).

Повторные выездные налоговые проверки не так уж и часто встречаются в правоприменительной практике. Но даже в этих редких случаях возникает вполне закономерный вопрос: почему от проверок, проводимых вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, выполнявшего первичную проверку, в конечном итоге должны "отдуваться" налогоплательщики. Не меньше вопросов относительно целесообразности и эффективности повторных налоговых проверок вызывают факты, когда в состав группы проверяющих включаются сотрудники, проводившие первичную проверку. Представляется, что для недопущения парализации деятельности налогоплательщиков налоговая администрация должна изыскивать иные способы и средства проверки нижестоящих органов, нежели повторные выездные налоговые проверки.

Все сказанное позволяет говорить о допустимости использования термина "шикана" (формально правомерных действий с намерением причинить вред либо создать дополнительные обременения) в сфере не только гражданско-правовых, но и налогово-правовых отношений, а именно применительно к действиям налоговых органов.

Вместе с тем было бы неправильным обвинять во всех "смертных грехах" исключительно налоговые органы. Созданию условий злоупотребления налоговыми органами своими правами нередко способствуют сами налогоплательщики. Так, камеральная налоговая проверка может "превратиться" по своей сути в выездную ввиду фактического отсутствия налогоплательщика по месту его регистрации, поскольку согласно п. 1 ст. 23 НК РФ и п. 1 ст. 83 НК РФ "в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом". Во избежание подобных фактов полагаем вполне целесообразным ввести в главу 16 НК РФ норму об ответственности налогоплательщика, если он, скажем, в течение одного месяца с момента смены указанного в учредительных документах адреса не зарегистрировал соответствующие изменения в налоговом органе либо не встал на учет, если новое фактическое месторасположение подпадает под юрисдикцию иного налогового органа.

Кроме того, некоторым злоупотреблениям со стороны налоговых органов объективно способствует фактическое отсутствие доступной государственным органам бухгалтерской отчетности о зарубежных инвестициях отечественных предпринимателей, истинных объемах и видах осуществляемой хозяйственной деятельности, банковских счетах и недвижимости за рубежом, что не позволяет вести налоговый контроль и взыскивать обязательные платежи должным образом*(2).

Хотя сегодня можно услышать мнение, что злоупотребления со стороны налоговых органов есть следствие недобросовестного поведения налогоплательщиков, которые в свою очередь утверждают, что налоговое бремя слишком сильно, на первый план в деле повышения налоговой дисциплины и борьбы с "полицейской шиканой" все же должны выходить меры законодательного и организационно-технического характера. Сам по себе поиск причин и виноватых не сможет разрешить сложившуюся в области осуществления налоговых проверок ситуацию. К тому же указанные доводы, мягко говоря, выглядят не состоятельными, поскольку как степень охвата налоговыми проверками, так и уровень налогового бремени, по крайней мере, в части налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, значительно ниже степени охвата налоговыми проверками*(3) и уровня налогового бремени*(4) налогоплательщиков многих других европейских стран.

Несомненно, важную роль в повышении эффективности налоговых проверок и борьбы со злоупотреблениями в ходе их проведения могли бы сыграть новые критерии оценки деятельности налоговых органов. В частности, по нашему мнению, наряду с оценкой результативности выездных налоговых проверок по доначисленным суммам и количеству выявленных налоговых правонарушений, следует учитывать количество проверенных налоговым органом состоящих у него на учете налогоплательщиков. С одной стороны, высокая вероятность стать объектом налогового контроля заставит налогоплательщиков воздержаться от многих растянутых во времени (длящихся) правонарушений и сомнительных схем минимизации налоговых платежей, а с другой стороны, налоговый орган сможет своевременно переключаться на проверку других налогоплательщиков, не "выжимая" из попавших в план проверок хозяйствующих субъектов все возможное и даже невозможное с надеждой на "авось не отсудят".

Справедливости ради отметим, что на формирование у налогоплательщиков понимания неотвратимости выявления нарушения и взыскания в бюджет полной суммы причитающихся к уплате налогов, неоднократно обращалось внимание на страницах специальной печати*(5).

В связи с этим важной задачей остается эффективный выбор объектов налогового контроля и повышение качества проводимых документальных проверок, разъяснительная работа по повышению налоговой дисциплины и ответственности.

А.А. Пройдаков,

начальник юридического отдела ЗАО "Аквион"

"Ваш налоговый адвокат", N 1, январь-февраль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Павлов И. Взыскание недоимок по налогам за прошлые годы // Российская юстиция. - 2000. - N 6. - С. 19.

*(2) См., например: Петрова Г.В. Концептуальные проблемы теории и практики правового регулирования налоговых отношений // Законодательство и экономика. - 2002. - N 7.

*(3) См., например: Сашичев В.В. Организация налоговых проверок в ФРГ и некоторые проблемы совершенствования процедур налогового контроля в России // Налоговый вестник. - 1997. - N 10. - С. 72.

*(4) См.: Вылкова К.С., Романовский М.В. Налоговое планирование: Учебник. - Санкт-Петербург: "Питер", 2004. - С. 599.

*(5) См.: Бобоев М.Р., Наумчев Д.В. О проблемах и перспективах развития налоговой системы Российской Федерации // Налоговый вестник. - 2001. - N 9. - С. 17-18.