Учет скидки, предоставляемой по кредит-ноте, для целей налогообложения (И.Н. Токарев, "Ваш налоговый адвокат", N 1, январь-февраль 2005 г.)

Учет скидки, предоставляемой по кредит-ноте, для целей
налогообложения

В хозяйственной деятельности ряда организаций встречаются случаи предоставления скидок, оформленных с помощью так называемых кредит-нот. Рассмотрим пример. Общество осуществляет оптовую торговлю медикаментами, применяет стандартную систему налогообложения, налог на прибыль рассчитывает методом начисления. Один из поставщиков общества практикует предоставление кредит-нот. Данные кредит-ноты свидетельствуют об уменьшении задолженности покупателя перед поставщиком за приобретенный у него товар. Никаких встречных обязательств в обмен на предоставление кредит-нот у общества не возникает. Кредит-нота свидетельствует об уменьшении задолженности перед поставщиком в целом, в ней нет указания на конкретное наименование препарата, цена которого уменьшается. Никаких других отношений с поставщиком у общества нет. В настоящее время сумму уменьшения задолженности (сумму, указанную в кредит-ноте) общество учитывает для целей налогообложения в качестве внереализационных доходов.

Возникает вопрос: каким образом нужно определять стоимость реализованных покупных товаров (показатель, отражаемый в строке 110 приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к Листу 02 декларации по налогу на прибыль)?

Позиция налоговых органов

Существует несколько разъяснений налоговых органов по данному вопросу, которые необходимо учитывать при анализе ситуации.

Как следует из писем Управления МНС России по г. Москве от 26 ноября 2001 г. N 03-12/54394 и от 21 марта 2002 г. N 26-12/12839, скидка, оформленная кредит-нотой, представляет собой уменьшение ранее заявленной продавцом цены сделки.

В письме от 26 ноября 2001 г. N 03-12/54394 указано, что скидка, предоставляемая покупателю по кредит-ноте, должна отражаться не в составе стоимости приобретенных товаров, а в составе внереализационных доходов. Однако это разъяснение было дано до вступления в силу главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, и приведенный вывод был сделан на основании норм Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н (это Положение применялось для исчисления налога на прибыль), в соответствии с которыми изменение стоимости материальных запасов после их постановки на учет не допускалось. Поскольку после вступления в силу главы 25 НК РФ правила бухгалтерского учета при исчислении налога на прибыль не применяются, руководствоваться рассмотренным письмом оснований нет.

В письме Управления МНС России по г. Москве от 21 марта 2002 г. N 26-12/12839 излагаются рекомендации по учету для целей налогообложения скидки, предоставляемой по кредит-ноте, продавцом. В этом письме говорится, что предоставление продавцом скидки по кредит-ноте покупателю не может быть отражено в составе внереализационных расходов, так как указанная скидка участвует в формировании выручки от продаж. Следовательно, и у покупателя подобная скидка должна уменьшать сумму расходов, связанных с реализацией (а значит, уменьшать стоимость приобретенных товаров), а не включаться во внереализационные доходы, поскольку данная скидка непосредственно связана с реализацией товаров.

Напротив, в письме МНС России от 25 июля 2002 г. N 02-3-08/84-Ю216 "По вопросу учета скидок при оптовой продаже фармацевтических препаратов в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" отмечено, что предоставление скидки продавцом покупателю нужно расценивать как прощение долга, а сумму скидки у покупателя учитывать в составе внереализационных доходов на основании ст. 250 НК РФ, перечень доходов в которой является открытым.

Таким образом, налоговые органы противоречиво квалифицируют сущность операции по предъявлению кредит-ноты и, как следствие, по-разному разъясняют правила отражения данной операции в налоговом учете.

Гражданско-правовая квалификация хозяйственной операции

Налоговым и гражданским законодательством значение термина "кредит-нота" не определено. В силу п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В соответствии с нормами гражданского законодательства к правоотношениям могут быть применены обычаи делового оборота (ст. 5, 6 ГК РФ и др.).

Согласно общеупотребительному значению*(1) данного термина кредит-нота - это расчетный документ, содержащий извещение, посылаемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой, о записи в кредит счета последней определенной суммы ввиду наступления какого-либо обстоятельства, создавшего у другой стороны право требования этой суммы. Это определение полностью соответствует сущности хозяйственной операции в рассматриваемом случае.

Как следует из приведенного определения, между контрагентами могут возникнуть различного рода правоотношения, оформляемые кредит-нотой. С точки зрения гражданского законодательства Российской Федерации возможны такие варианты:

1) прощение долга (ст. 415 ГК РФ);

2) изменение цены договора (ст. 424, 450 ГК РФ);

3) признание выставленных ранее требований ошибочными в части определения цены;

4) установленным в договоре порядком определения цены предусмотрена ее зависимость от ряда обстоятельств, возникших, в том числе, после выставления продавцом расчетных документов.

Рассмотрим эти варианты.

Согласно ст. 572 ГК РФ освобождение от имущественной обязанности перед собой одним лицом другого юридического лица является дарением, а в соответствии со ст. 575 ГК РФ дарение между коммерческими организациями не допускается.

Квалификация хозяйственной операции как прощения долга влечет за собой признание сделки ничтожной на основании ст. 168 ГК РФ. Если воля сторон была направлена на заключение договора дарения, то действия организаций будут признаны незаконными.

В силу п. 3 ст. 423 ГК РФ договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Значит, если воля сторон о безвозмездности операции не подтверждается документально, то операцию по предоставлению скидки следует признать операцией, вытекающей из возмездных правоотношений. Кроме того, п. 2 ст. 574 ГК РФ закреплено, что договор дарения должен быть совершен в письменной форме.

Наличие в графе "Наименование товара" кредит-ноты термина "суммовая скидка" косвенным образом говорит о том, что имеет место изменение цены поставленного товара, так как скидка подразумевает уменьшение цены (стоимости) товара. Следовательно, кредит-нота опосредует отношения сторон, возникающие из договора поставки товара, а не договора дарения.

Если в договоре цена установлена в твердой сумме и не предусмотрена зависимость цены от каких-либо факторов, то вариант 4 не возможен.

Если информация, содержащаяся в документах, а также информация об условиях договора между обществом и поставщиком не позволяют однозначно квалифицировать хозяйственную операцию, оформленную кредит-нотой (договором не предусмотрена возможность предъявления кредит-ноты, кредит-нота не содержит указания на конкретный вид товара, с изменением цены которого изменяется задолженность общества), то имеет место неясность сущности правоотношений, возникших между обществом и поставщиком.

Согласно ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора суд принимает во внимание буквальное значение содержащихся в договоре слов и выражений. Если данное правило не позволяет определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. В этом случае принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, в том числе, предшествовавшие договору переговоры и переписка, практика, установившаяся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Если кредит-нота действительно представляет собой скидку со стоимости товара, то наличие таких факторов, как взаимосвязь количества и стоимости поставок с количеством и суммой кредит-нот, их регулярность, а также объяснения представителей организаций относительно цели и сущности правоотношений позволят суду правильно квалифицировать хозяйственную операцию, оформленную кредит-нотой.

Вместе с тем квалификация хозяйственной операции исключительно с точки зрения гражданского законодательства не позволяет сделать вывод о ее влиянии на правила налогообложения прибыли - для этого необходимо руководствоваться нормами налогового законодательства.

Правила исчисления налога на прибыль

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Следовательно, расходы в объеме стоимости приобретенных и в дальнейшем реализованных товаров до предъявления кредит-ноты будут правомерно учтены по стоимости, не предусматривающей скидку.

Если занять позицию, что при получении документа о предоставлении скидки должна измениться величина расходов, имевших место в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, то возникает необходимость в формировании уточненной декларации за предыдущий отчетный (налоговый) период. Однако это противоречит следующим нормам налогового законодательства.

На основании п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию при обнаружении в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Иных оснований для изменения налоговой декларации НК РФ не предусмотрено.

Налоговая декларация должна быть составлена с учетом установленных требований. Если же налоговая декларация составлена с нарушением этих требований, она должна быть изменена. Это следует, например, из п. 1.6 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585, согласно которому налогоплательщик (налоговый агент) вносит дополнения и изменения в декларацию при обнаружении в текущем отчетном (налоговом) периоде ошибок (искажений), допущенных в прошлых отчетных (налоговых) периодах при исчислении налоговой базы, применении налоговой ставки, определении суммы налога, или иных ошибок, повлекших занижение (завышение) сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, путем представления уточненной (измененной) декларации, в которой отражены налоговые обязательства с учетом дополнений и изменений.

Поскольку неотражение скидки в момент приобретения и реализации товара, если эти операции имели место до момента оформления кредит-ноты, не является ошибкой, величина скидки не может быть отражена в стоимости товара путем формирования уточненной налоговой декларации.

Таким образом, отражение в налоговой декларации стоимости реализованных товаров по их стоимости без учета скидки правомерно.

Вместе с тем п. 18 ст. 250 НК РФ содержит прямую норму, согласно которой к внереализационным доходам относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Таким другим основанием и является списание задолженности на основании кредит-ноты. Значит, в соответствии с прямой нормой сумма скидки должна быть включена в состав внереализационных доходов. Иное толкование привело бы к нарушению п. 18 ст. 250 НК РФ.

Следовательно, в строке 110 "Стоимость реализованных покупных товаров" приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к Листу 02 декларации по налогу на прибыль должна отражаться стоимость приобретенных и реализованных товаров без учета скидки. Сумму скидки нужно указывать в строке 090 приложения N 6 "Внереализационные доходы" к Листу 02 налоговой декларации.

Однако существует "тонкий" момент в вопросе, должна ли отражаться в составе внереализационных доходов скидка, если эта скидка была получена в том же отчетном периоде, что и приобретение товаров, на которые она предоставляется. С теоретической точки зрения в данном случае будут противоречить две нормы налогового законодательства. С одной стороны, приведенный п. 18 ст. 250 НК РФ требует включать скидку в состав внереализационных доходов, но с другой стороны, в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, а по условиям сделки скидка будет предоставляться в этом же отчетном периоде. Поэтому рассмотрим практический аспект данного вопроса.

Для того чтобы на сумму кредит-ноты была уменьшена стоимость реализуемого товара, необходима взаимосвязь определенной кредит-ноты с конкретным товаром, так как в противном случае неизвестно, стоимость какого товара необходимо уменьшать. Если кредит-нота не содержит ссылок на конкретный товар, т.е. на его наименование и дату поставки, то это не позволяет распределить скидку на реализованный товар (и включить ее в состав внереализационных доходов) и приобретенный, но не реализованный товар (и уменьшить стоимость этого товара). Более того, даже при наличии соответствующей информации в кредит-ноте раздельный аналитический учет товаров, на которые скидка предоставлена, и идентичных товаров, на которые скидки нет, технически затруднен, а в ряде случаев и невозможен. Это вытекает из п. 1 ст. 268 НК РФ, в соответствии с которым в расходы по реализации товаров включается стоимость их приобретения, определяемая одним из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

Если учет ведется методом ФИФО или ЛИФО, существует возможность раздельного учета поставок на основании их дат. Но введение аналитического учета в разрезе поставок при применении метода "по средней стоимости" приведет к искажению средней цены товара.

Обратим внимание также на то, что налоговый орган фактически не сможет исчислить долю скидки, которая должна приходиться на остаток приобретенного, но не реализованного товара. Значит, не сможет рассчитать и сумму недоимки.

Таким образом, невозможно сделать вывод, на стоимость какого товара предоставляется скидка (более того, сама сущность такого элемента расчетов, как кредит-нота, не предполагает указание подобной информации). Кроме того, правила налогообложения, предусмотренные НК РФ, не предполагают возможности ведения налогового учета в разрезе поставок товара, что было бы необходимо для уменьшения стоимости товара на величину скидки. Это говорит о том, что уменьшить стоимость товара на сумму кредит-ноты технически невозможно.

Более того, обязанность налогоплательщика по отражению всей суммы в составе внереализационных доходов следует из письма МНС России от 25 июля 2002 г. N 02-3-08/84-Ю216.

Необходимо обратить внимание также на то, что включение скидки в состав внереализационных доходов увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в том отчетном периоде, когда предъявлена кредит-нота. То есть налог на прибыль уплачивается раньше, чем это было бы при отнесении суммы скидки на уменьшение расходов при последующей реализации товаров.

Следовательно, включение суммы скидки в состав внереализационных доходов более выгодно для бюджета.

Если налоговый орган все же пересчитает стоимость приобретения товаров и исчислит недоимку по налогу, то эта недоимка будет погашаться переплатой налога, исчисленной с суммы скидки, включенной в состав внереализационных доходов. Согласно ст. 122 НК РФ нарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Значит, привлечение общества к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ в рассматриваемой ситуации не будет основано на действующем законодательстве.

Таким образом, даже если налоговый орган пересчитает расходы организации, уменьшив их на сумму скидки, то это автоматически приведет к появлению переплаты налога с суммы скидки, включенной в состав внереализационных доходов. В результате налоговый орган будет обязан зачесть указанную переплату налога в счет недоимки. Причем с учетом остатков нереализованных товаров на складах переплата будет превышать сумму недоимки и налоговый орган будет вынужден вернуть из бюджета образовавшуюся разницу.

Налоговый риск возможен лишь в том случае, если в одном налоговом периоде образовался убыток, а в другом - прибыль. Риск связан с тем, что ст. 283 НК РФ ограничивает сумму переноса убытков на будущее.

Правила исчисления НДС

Сумма НДС, предъявленная к вычету в связи с приобретением товаров, должна быть скорректирована (восстановлена) на сумму, указанную в кредит-ноте.

Налоговым законодательством не предусмотрены правила отражения суммы налога, связанного с предоставленными скидками, в налоговой отчетности, книге покупок и книге продаж и порядка оформления счетов-фактур. Но поскольку НДС по приобретенным и оплаченным товарам был ранее правомерно предъявлен к вычету, налоговая база по НДС пересчитываться не должна, и, следовательно, не должны формироваться уточненные налоговые декларации за предыдущие налоговые периоды. Сумма НДС, относящаяся к предоставленной скидке, может быть отражена:

на основании счета-фактуры поставщика, содержащего сумму скидки, и соответствующей ей суммы налога с отрицательным значением в книге покупок;

на основании счета-фактуры, оформленным обществом самостоятельно на сумму скидки, и соответствующей ей суммы налога с положительным значением в книге продаж.

И.Н. Токарев,

старший эксперт компании "ФБК"

"Ваш налоговый адвокат", N 1, январь-февраль 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Большой юридический словарь / Под ред. А.Я. Сухарева, В.Д. Зорькина, В.Е. Крутских. - М.: ИНФРА-М, 1997. - С. 324.