Вопрос: Единственный участник общества с ограниченной ответственностью - иностранная компания - юридическое лицо по законодательству Республики Кипр. Компания внесла вклад в имущество общества: передала обществу четыре векселя. Через некоторое время общество предъявило полученные в качестве вклада в имущество векселя к оплате. К этому моменту у общества возникли обязательства по погашению предоставленных ему компанией займов. На основании заявления общества был проведен зачет встречных требований. Какова правовая оценка ситуации в свете налогового законодательства? ("Ваш налоговый адвокат", N 1, январь-февраль 2005 г.)

Единственный участник общества с ограниченной ответственностью - иностранная компания - юридическое лицо по законодательству Республики Кипр. Компания внесла вклад в имущество общества: передала обществу четыре векселя. Через некоторое время общество предъявило полученные в качестве вклада в имущество векселя к оплате. К этому моменту у общества возникли обязательства по погашению предоставленных ему компанией займов. На основании заявления общества был проведен зачет встречных требований.

Какова правовая оценка ситуации в свете налогового законодательства?

Как следует из вопроса, общество осуществило следующие операции:

заключило договоры займа;

получило векселя от учредителя;

предъявило векселя к оплате;

зачла требование по векселям в счет задолженности по займам.

Рассмотрим каждую операцию с точки зрения налогового законодательства.

Заключение договора займа. Как следует из подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа.

Получение векселей от учредителя. В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под российскими организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. На основании п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. В силу же ст. 128 ГК РФ ценные бумаги относятся к объектам гражданских прав и являются вещью, т.е. по гражданскому законодательству ценные бумаги квалифицируются как имущество. Следовательно, стоимость полученных обществом векселей не подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Предъявление векселей к оплате. Обложение операций с ценными бумагами налогом на прибыль регулируется ст. 280 НК РФ, в соответствии с которой доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) рассчитываются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги. Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги.

То, что векселя были выданы и предъявлены к погашению по одной и той же стоимости, на первый взгляд приводит к формированию нулевой налоговой базы по налогу на прибыль организаций, так как размер доходов и учетная стоимость векселей совпадают, прибыль отсутствует. Вместе с тем данная операция содержит налоговые риски, связанные с самой возможностью включения в расходы организации стоимости имущества, полученного безвозмездно.

Из письма МНС России от 29 апреля 2004 г. N 02-5-10/33 "О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что "стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплаченные посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей (пункт 2 статьи 254 Кодекса).

Учитывая, что расходы на приобретение имущества в виде: безвозмездно полученных материальных ценностей; излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации; материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, - отсутствуют, то в целях налогообложения прибыли такое имущество не учитывается".

В своем письме МНС России ссылается на п. 2 ст. 254 НК РФ, которым установлены особенности определения материальных расходов. Особенности определения расходов при реализации ценных бумаг предусмотрены п. 2 ст. 280 НК РФ, однако формулировка правил определения расходов в этом случае аналогична формулировке, приведенной в п. 2 ст. 254 НК РФ: расходы определяются исходя из цен приобретения имущества (товарно-материальных ценностей или ценных бумаг).

Однако мы не согласны с данной позицией МНС России, так как считаем, что она базируется на подмене понятий. Под расходами в НК РФ понимается выбытие имущества (в рассматриваемом случае - ценных бумаг), а не затраты, связанные с его приобретением. Это утверждение основывается на следующем.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций считаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. В НК РФ не дано определения понятия "затраты", следовательно, термин "расходы" также является неопределенным. Но в силу п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Термин "расходы" - экономический и относится к важнейшим показателям хозяйственной деятельности. Хозяйственная деятельность организации описывается посредством системы бухгалтерского учета, поэтому расходы целесообразно рассматривать в том значении, в котором они используются в нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет.

Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Ценные бумаги, как и товарно-материальные ценности, представляют собой активы, а предъявление к погашению этих ценных бумаг, как и реализация товарно-материальных ценностей, есть не что иное, как выбытие этих активов. Значит, и в налоговом законодательстве под термином "расходы" нужно понимать выбытие актива, а не стоимость его приобретения.

Более того, анализ норм главы 25 НК РФ позволяет сделать аналогичный вывод. Пунктом 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что при методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и(или) иной формы их оплаты. То есть на основании данной нормы расходы в налоговом учете могут признаваться и в том случае, когда приобретенные товары (работы, услуги) еще не оплачены и, значит, отсутствуют "расходы на приобретение" товаров (работ, услуг).

Следовательно, применительно к методу начисления необходимо сделать вывод, что под расходом понимается не перечисление средств за товары (работы, услуги), а использование (расходование) товаров (работ, услуг) в хозяйственной деятельности. Таким образом, отсутствие платежа за товары (работы, услуги) не говорит об отсутствии использования (расходов) этих товаров (работ, услуг).

Тот факт, что при реализации имущества, полученного безвозмездно, необходимо учитывать в составе расходов его стоимость, следует и из требования экономического основания налогов, закрепленного в п. 3 ст. 3 НК РФ. Сущность данной законодательной нормы раскрывается в правоприменительной практике. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 14 января 2003 г. по делу N КА-А40/8821-02 указано, что в соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ объект налогообложения должен быть наполнен экономическим, материальным содержанием, а из Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 7 февраля 2001 г. по делу N Ф04/303-48/А46-2001 следует, что возникновение обязанности по уплате налогов должно быть связано с результатом экономической деятельности налогоплательщика.

Общие принципы исчисления налога на прибыль, закрепленные в главе 25 НК РФ, в целом соответствуют экономическому пониманию налога на прибыль: налог платится не с дохода, а именно с прибыли - разницы между ценой продажи товаров (работ, услуг) и теми расходами, которые понес налогоплательщик в связи с такой продажей.

С учетом принципа экономического основания налога на прибыль установлено общее правило, по которому при получении имущества безвозмездно вся стоимость имущества включается в налоговую базу (п. 8 ст. 250 НК РФ), так как налогоплательщик получает экономическую выгоду (доход) и не несет расходы в связи с его получением. Отсутствие обязанности исчислить налог при получении имущества от участника общества согласно п. 11 ст. 251 НК РФ не говорит о нарушении экономического основания налога - налог не взимается по причине инвестиционного характера дохода, т.е. НК РФ устанавливает исключение из общего правила - по сути налоговую льготу.

Однако в момент, когда происходит реализация полученного имущества, его стоимость должна уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. В этом случае налог будет исчисляться только с разницы между стоимостью имущества, по которой оно получено, и ценой его реализации, т.е. с прибыли. В противном случае налог будет исчислен с дохода, что приведет к искажению экономического смысла налога и фактически нивелирует предоставленную налогоплательщику льготу.

Более того, как следует из Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 7 февраля 2001 г. по делу N Ф04/303-48/А46-2001, объем налоговых обязанностей должен быть таким, чтобы их исполнение было реально возможно при наличии тех или иных результатов экономической деятельности, что соответствует принципу приоритета финансовой цели взимания налогов, на котором базируется доктрина налогового права.

Невключение же стоимости бесплатно полученного имущества в расходы при его реализации приведет к тому, что в качестве налога у налогоплательщика будет отчуждена не часть прибыли, а часть стоимости его имущества.

Кроме того, невключение в расходы стоимости выбывающего имущества, приобретенного безвозмездно, привело бы к нарушению принципа справедливости и равенства налогоплательщиков, выражающемуся в установлении неравного налогового бремени для организаций:

получающих безвозмездно амортизируемое имущество (основные средства), стоимость которого учитывается при исчислении налога на прибыль (в течение срока эксплуатации - на суммы начисленной амортизации, а в момент реализации - на остаточную стоимость амортизируемого имущества) в силу прямого указания в п. 1 ст. 257 НК РФ и ее взаимосвязи с подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 256 НК РФ;

получающих безвозмездно денежные средства, впоследствии направленные на покупку имущества, стоимость которого также учитывается при исчислении налога на прибыль (например, покупка векселя и его реализация);

получающих безвозмездно неамортизируемое имущество (например, векселя).

Вместе с тем НК РФ содержит еще один недостаточно четко определенный термин, который необходимо раскрыть для толкования нормы п. 2 ст. 280 НК РФ. Как было сказано, расходы при реализации ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги. Термин "цена приобретения" в налоговом законодательстве не раскрыт и может пониматься в двух смыслах - как цена, по которой учтена при приобретении ценная бумага, либо как цена, уплаченная за ценную бумагу. Использование термина "цена приобретения" в смысле "цена, по которой учтена или оценена ценная бумага" в рамках налогового учета не противоречит нормам НК РФ.

Более того, НК РФ подтверждает данный вывод. Это следует, например, из п. 8 ст. 250 НК РФ, согласно которому при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно доходы оцениваются исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки, а это значит, что имущество (в том числе, ценные бумаги), приобретаемое безвозмездно, подлежит оценке в момент приобретения и, следовательно, имеет цену приобретения.

Из изложенного можно сделать следующий вывод. В силу норм налогового законодательства стоимость векселей, полученных безвозмездно и в дальнейшем переданных для погашения, подлежит включению в расходы. Вместе с тем МНС России в указанном письме заняло позицию, согласно которой товарно-материальные ценности, полученные безвозмездно и включаемые в материальные расходы, не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

МНС России не высказало свою позицию относительно возможности включения в расходы стоимости ценой бумаги, полученной безвозмездно. В то же время, учитывая обоснование позиции относительно товарно-материальных ценностей, это обоснование может применяться налоговыми органами и к налогообложению операций с ценными бумагами.

Позиция МНС России не основана на нормах налогового законодательства и представляется неверной. Однако необходимо признать, что налоговые органы при налоговых проверках будут исходить из того, что налог на прибыль должен уплачиваться со всей стоимости векселя, полученного безвозмездно и предъявленного к погашению. Следовательно, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль со стоимости векселя, предъявленного к погашению, в рассматриваемой ситуации приведет к возникновению спора.

Обратим внимание, что в соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ налоговое ведомство издает обязательные для налоговых органов приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах и, следовательно, не могут устанавливать норм, обязательных для налогоплательщиков. Более того, рассмотренное письмо МНС России представляет собой лишь ответ на частный вопрос организации и было опубликовано в газете "Учет, налоги, право" за май 2004 г., так что не является обязательным даже для налоговых органов.

Отметим также, что в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В связи с этим п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" установлено, что при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы. Как следует из приведенного анализа, письмо МНС России не вносит определенности в законодательную норму, в нем лишь изложена необоснованная позиция.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав, но в рассматриваемой ситуации происходит прекращение имущественного права (требования), а не его передача.

Зачет требования по векселям в счет задолженности по займам. Зачет требования по векселям не формирует дохода, поскольку согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ. Но зачет требования по векселям в счет задолженности по займам не влечет за собой экономической выгоды в виде доходов от реализации товаров (работ, услуг) или внереализационных доходов, поэтому не подлежит обложению налогом на прибыль организаций.

Зачет требования по векселям тоже не сопровождается реализацией товаров (работ, услуг), а также передачей имущественных прав со стороны общества. Следовательно, данная операция не влияет на налоговую базу по налогу на прибыль и НДС.

И.Н. Токарев,

старший эксперт компании "ФБК"

1 января 2005 г.

"Ваш налоговый адвокат", N 1, январь-февраль 2005 г.