Вопрос: 1. Как учитывается для целей налогообложения приобретение подарков, если на некоторые из них нанесена символика организации, а некоторые такой символики не имеют? 2. Как следует оформлять списание приобретенных подарков при их вручении? Как отражается списание в налоговом учете? Следует ли начислять НДС? Необходимо ли иметь список одаряемых лиц? Какие еще первичные документы необходимы? 3. Какие последствия по НДФЛ возникают у одаряемого? Можно ли избежать обязательств по НДФЛ? 4. Какие риски в области административного или уголовного законодательства могут возникнуть в связи с вручением подарков высокой стоимости? ("Ваш налоговый адвокат", N 1, январь-февраль 2005 г.)

Для установления деловых контактов, а также в связи с праздниками организация приобретает подарки, которые безвозмездно вручаются представителям партнерских организаций.

1. Как учитывается для целей налогообложения приобретение подарков, если на некоторые из них нанесена символика организации и они могут рассматриваться как рекламная продукция, а некоторые такой символики не имеют?

2. Как следует оформлять списание приобретенных подарков при их вручении? Как отражается такое списание в налоговом учете? Следует ли начислять НДС? Необходимо ли иметь список одаряемых лиц? Какие еще первичные документы необходимы?

3. Какие последствия по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) возникают у одаряемого? Можно ли избежать обязательств по НДФЛ?

4. Какие риски в области административного или уголовного законодательства могут возникнуть в связи с вручением подарков высокой стоимости?

1. Налог на прибыль. По нашему мнению, уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль может только стоимость тех подарков, которые могут быть квалифицированы как рекламная продукция. Стоимость остальных подарков следует квалифицировать как расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. В качестве рекламной продукции можно квалифицировать те подарки, на которых имеется символика организации.

Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам на рекламу относятся расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании и т.п. Однако перечень расходов на рекламу не является закрытым. Из абзаца 5 п. 4 ст. 264 НК РФ, в частности, следует, что расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2-4 данного пункта, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Таким образом, стоимость подарков, на которых нанесена символика организации, можно списывать как расходы на иные виды рекламы (в пределах 1% выручки от реализации).

Подарки, на которых символика организации отсутствует, уже нельзя рассматривать в качестве рекламной продукции. Поэтому расходы по их приобретению нельзя списывать в качестве затрат на рекламу. Такие расходы не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку в п. 16 ст. 270 НК РФ содержится прямой запрет учитывать при налогообложении прибыли расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

2. Как уже говорилось, расходы по приобретению некоторых подарков должны осуществляться за счет чистой прибыли налогоплательщика и не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Вследствие этого оформление либо неоформление списка одаряемых или иных первичных документов по такого рода подаркам не влечет за собой, по нашему мнению, каких-либо отрицательных последствий по налогу на прибыль.

Что касается подарков, на которых имеется символика организации и которые на этом основании учитываются как затраты на рекламу, то в данном случае в качестве первичных документов, подтверждающих произведенные рекламные расходы, могли бы, на наш взгляд, выступать ежемесячные отчеты лица, ответственного за распространение рекламной продукции, о количестве и стоимости рекламной продукции, розданной в течение месяца.

Ведение персонифицированного учета получателей подарков представляется нам необоснованным. Согласно Федеральному закону от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" под рекламой понимается распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний. То есть одним из признаков рекламы является направленность информации о лице, его товарах, идеях, начинаниях неопределенному кругу лиц. На этом основании Минфин России полагает, что в случае, когда информация, распространяемая налогоплательщиком, заведомо адресована определенному кругу лиц, такие расходы нельзя отнести к расходам на рекламу (см. письмо Минфина России от 21 марта 2003 г. N 04-02-05/1/24).

В связи с этим отсутствие списка одаряемых, которым предназначены подарки с эмблемой организации, на наш взгляд, как раз подтверждает, что информация о лице и товарах направлена неопределенному кругу лиц, и поэтому такие расходы можно считать расходами на рекламу. В первичных документах, отражающих выбытие вручаемых подарков, достаточно указывать только их стоимость и количество. В налоговом учете расходы по приобретению продукции, относимой к рекламной, признаются по правилам подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость. По смыслу ст. 39 и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ раздача подарков является безвозмездной реализацией товаров и в этом качестве признается объектом обложения НДС. В то же время налоговые органы рассматривают распространение рекламной продукции как оказание услуг для собственных нужд, поскольку, по мнению этих органов, распространение ведется в интересах самого налогоплательщика.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что оказание услуг для собственных нужд признается объектом обложения НДС только в том случае, когда расходы по таким услугам не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Расходы по рекламе принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль; на этом основании расходы по раздаче подарков, являющихся рекламной продукцией, можно не рассматривать в качестве объекта обложения НДС. Так, в письме от 31 июля 2001 г. N 02-14/35611 Управление МНС России по г. Москве (со ссылкой на письмо МНС России от 2 июля 2001 г. N 01-4-03/858-Т245, текст которого в открытом доступе отсутствует), указало следующее:

"В связи с тем, что стоимость рекламных материалов, сувениров, образцов выпускаемой продукции, стоимость призов и т.д. относится на издержки производства и обращения как расходы по рекламе, обороты по передаче во время проведения массовых рекламных кампаний не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость".

По нашему мнению, эта позиция не является достаточно обоснованной, поскольку в данном случае смешиваются две разные операции: оказание рекламных услуг и раздача третьим лицам безвозмездно товаров в ходе рекламной кампании. То обстоятельство, что подарки раздаются в интересах самого налогоплательщика в рамках рекламной кампании, вовсе не исключает безвозмездной передачи товаров третьим лицам и соответственно возникновения объекта обложения НДС. Поэтому данный аргумент представляется нам неубедительным.

Позиция Минфина России и арбитражных судов по данному вопросу также иная. Так, в письме от 31 марта 2004 г. N 04-03-11/52 Минфин России указал:

"...бесплатная, то есть безвозмездная, передача товаров в рекламных целях подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Одновременно следует отметить, что, согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса, налоговая база по налогу на добавленную стоимость в указанном случае определяется исходя из рыночных цен".

Судебная практика по данному вопросу также исходит из наличия объекта обложения НДС при передаче подарков. Подобные выводы содержатся, в частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29 февраля 2000 г. по делу N А42-4020/99-16, Постановлениях ФАС Московского округа от 15 июля 2000 г. по делу N КА-А40/4710-03, от 13 января 2003 г. по делу N КА-А40/8381-02.

Отметим, что существует и судебная практика, не признающая наличие объекта обложения НДС при передаче подарков в ходе рекламной кампании (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 19 августа 2003 г. по делу N КА-А40/5796-03-П). Однако в этом случае отсутствие объекта налогообложения мотивировалось отсутствием безвозмездности, так как подарки раздавались покупателям при совершении последними покупок товаров, т.е. фактически стоимость подарков была заложена в стоимости приобретаемых покупателями товаров. Поскольку в анализируемом случае ситуация иная, данный вывод не может быть применен.

Следовательно, распространение подарков (как относящихся к рекламной продукции, так и не относящихся к ней) рассматривается как облагаемый НДС оборот.

Однако, признавая наличие объекта обложения НДС при раздаче подарков, суды в большинстве случаев отказывали налоговому органу в удовлетворении иска. Дело в том, что согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. Суды констатировали, что НДС по рассматриваемой позиции следовало исчислять по правилам ст. 40 НК РФ, т.е. на основе рыночной цены товаров, которой в силу п. 4 ст. 40 НК РФ признается цена, которая сложилась при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях и определяется на основании официальных источников информации о рыночных ценах на товары (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 15 июля 2003 г. по делу N КА-А40/4710-03). Однако налоговый орган либо не обосновывал рыночную цену, либо исчислял НДС исходя из себестоимости товаров, что, по мнению суда, не соответствует порядку определения налоговой базы по такого рода операциям.

Таким образом, риски по доначислению налоговым органом НДС при передаче подарков представляются нам значительными в том случае, когда имеется возможность определить рыночную цену передаваемых в качестве подарков товаров. Если же организация примет решение уплатить налог, в качестве исходных данных могут быть взяты сведения из ежемесячного отчета лица, ответственного за распространение подарков.

3. Налог на доходы физических лиц. Из статей 208, 211 НК РФ следует, что получение подарка образует у одаряемого налогооблагаемый доход. В статье 211 НК РФ указано, что безвозмездное получение товаров признается получением дохода в натуральной форме. Налоговая база в этом случае должна определяться как стоимость полученных безвозмездно товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. В стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС и акцизов.

В то же время подп. 28 п. 1 ст. 217 НК РФ установлено, что не подлежит налогообложению не превышающая 2000 руб. стоимость подарков, полученных налогоплательщиком от организаций или индивидуальных предпринимателей и не подлежащих обложению налогом на наследование либо дарение в соответствии с действующим законодательством.

Таким образом, если стоимость подарков не превышает 2000 руб., налог на доходы физических лиц не взимается. Если же стоимость подарков превышает 2000 руб., организация согласно ст. 226 НК РФ должна исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ. В силу того, что одаряемые получают доход в натуральной форме и не являются работниками организации, удержать и уплатить налог с их дохода организация не может. На этот случай п. 5 ст. 226 НК РФ предусмотрена обязанность налогового агента в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности физического лица. То есть на налоговом агенте продолжает лежать обязанность по определению суммы налога с дохода, полученного физическим лицом, для сообщения этой суммы в налоговый орган.

Отсутствие в организации персонифицированного учета получателей подарков, с одной стороны, устраняет налоговые риски для получателей подарков, но с другой - дает основания для привлечения организации к налоговой ответственности.

Последствием непредставления налоговому органу указанных сведений может быть взыскание с организации - налогового агента штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (ст. 126 НК РФ). Но нельзя не забывать, что налогоплательщик может быть привлечен к такой ответственности, только если налоговый орган точно установит число лиц, получивших доход в виде подарков от организации, а также размер полученного этими лицами дохода. Сделать это в отсутствие персонифицированного учета получателей подарков будет весьма затруднительно.

Кроме того, организация может быть привлечена к ответственности по ст. 120 НК РФ - грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Нарушением в данном случае, на наш взгляд, будет отсутствие учета объекта налогообложения по НДФЛ: неучет физических лиц - получателей дохода в виде подарков, неисчисление суммы дохода, полученного этими лицами, и неотражение таких операций в учете налогового агента. Ответственность может наступить в виде взыскания с организации от 5000 до 10 000 руб. (если налоговый орган установит, что подобные нарушения имели место в течение более чем одного налогового периода) либо до 15000 руб. (если налоговый орган установит, что данные нарушения повлекли занижение налоговой базы).

Таким образом, основным моментом в возникновении обязанности по уплате НДФЛ при распространении подарков является наличие персонифицированного учета одаряемых. При его наличии последние могут быть привлечены налоговым органом к уплате налога и налоговой ответственности в случае получения ими достаточно дорогих подарков (свыше 2000 руб.). В случае отсутствия персонифицированного учета такая возможность исключается, однако сама организация может быть привлечена к ответственности.

4. По нашему мнению, в области уголовного и административного законодательства риски, связанные с вручением подарков высокой стоимости, отсутствуют.

На первый взгляд, вручение подарков представителям контрагентов могло бы рассматриваться как коммерческий подкуп. Однако анализ ст. 204 УК РФ, которой предусмотрена ответственность за указанное деяние, позволяет сделать вывод, что к рассматриваемым отношениям эта статья неприменима, и в данном случае состав преступления отсутствует. Согласно п. 1 названной статьи преступлением признается незаконная передача лицу, выполняющему управленческие функции в коммерческой или иной организации, денег, ценных бумаг, иного имущества, а равно незаконное оказание ему услуг имущественного характера за совершение действий (бездействия) в интересах дающего в связи с занимаемым этим лицом служебным положением. Причем действия должны быть конкретными и определенными, что следует из п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2000 г. N 6.

Как видно, для наличия состава преступления необходимо, во-первых, чтобы передача подарков была незаконной, во-вторых, чтобы подарки передавались в целях совершения действий (бездействия) в интересах дающего в связи с занимаемым этим лицом служебным положением. Данные обстоятельства в рассматриваемом случае полностью отсутствуют. Кроме того, согласно примечанию 1 к ст. 201 УК РФ, если деяние, предусмотренное главой 23 УК РФ (в которую входит и ст. 204), причинило вред интересам исключительно коммерческой организации, не являющейся государственным или муниципальным предприятием, уголовное преследование осуществляется по заявлению этой организации или с ее согласия.

Таким образом, оснований для наступления уголовной ответственности в связи с вручением подарков высокой стоимости мы не усматриваем.

В.Г. Архипов,

А.И. Сотов,

налоговые юристы компании "ФБК"

1 января 2005 г.

"Ваш налоговый адвокат", N 1, январь-февраль 2005 г.