"Старый знакомый" ЕСН: мнение ВАС РФ (А.А. Куликов, "БУХ.1С", N 6, июнь 2006 г.)

"Старый знакомый" ЕСН: мнение ВАС РФ

Как показывает практика, "нетрадиционных" подходов к исчислению ЕСН существует немало. Определенную унификацию в правоприменении провел ВАС РФ, издав Информационное письмо от 14.03.2006 N 106, определив тем самым позицию арбитражных судов при рассмотрении споров. В то же время необходимо отметить, что радикальных идей в этом письме не содержится, поскольку практически все рассмотренные вопросы уже были предметом обсуждения ВАС РФ, но при рассмотрении конкретных дел. Но есть в данном документе и некоторые революционные идеи: Анализирует доводы судей А.А. Куликов (e-mail: kaafsnp@mail.ru), консультант по налогам и сборам.

Квалификация выплат

Проблема, рассмотренная ВАС РФ в пункте 1 Информационного письма от 14.03.2006 N 106 (далее - Информационное письмо), связана с нечеткостью формулировки пункта 1 статьи 236 НК РФ, в соответствии с которым в состав объекта налогообложения ЕСН включаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Слова "и иные вознаграждения" позволяет налоговым органам на практике настаивать на обязательном включении в состав объекта налогообложения всех начислений в пользу физических лиц, кроме тех из них, которые прямо указаны в составе налогооблагаемых выплат в статье 238 НК РФ (в частности, письмо ФНС России от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294), хотя необходимо отметить, что ВАС РФ уже высказывался по данному вопросу, отказав в претензиях налоговому органу (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.08.2005 N 1443/05).

Предметом непосредственной оценки ВАС РФ стала ситуация, при которой подрядчику в рамках договора подряда (исполнителю в рамках договора возмездного оказания услуг) в соответствии с условиями договора осуществляется выплата не только непосредственно суммы вознаграждения по договору, но и компенсация (возмещение) расходов, непосредственно связанных с исполнением принятых на себя обязательств. Специалистами достаточно давно подвергалось критике мнение фискальных органов о необходимости включения в состав налоговой базы всего полученного подрядчиком (исполнителем). Данная коллизия связана с толкованием терминов "выплаты" и "вознаграждения", не имеющих специального определения в НК РФ, что в соответствии со статьей 11 НК РФ позволяет воспользоваться иными источниками для раскрытия указанных дефиниций. Если обратиться к позиции КС РФ, изложенной в Определении от 05.07.2001 N 162-О, то при оценке терминов (при отсутствии легального определения) необходимо использование иных способов толкования. Исходя же из подхода высшей судебной инстанции можно сделать вывод, что понятия "выплаты" и "вознаграждения" могут быть определены термином "доход". Такой подход представляется логичным, поскольку в отношении индивидуальных предпринимателей в пункте 2 статьи 236 НК РФ прямо указано на формирование налоговой базы как разницы между доходами (а не выплатами, вознаграждениями) и расходами. Более того, законодатель указывает, что налоговую базу по ЕСН образуют выплаты, осуществленные "в пользу" физических лиц. Грамматическое толкование позволяет утверждать, что в целях признания объекта налогообложения ЕСН выплата должна приносить пользу (выгоду) указанному лицу.

Такой вывод позволяет оценить указанную проблему уже через понятийный аппарат НК РФ, статья 41 которого определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Применяя указанное определение к выплатам (вознаграждениям), осуществляемым в пользу подрядчика (исполнителя), можно сделать вывод, что в отношении сумм возмещения (компенсации) расходов экономическая выгода у субъекта отсутствует. Вследствие этого у заказчика не может возникать и налоговой базы по ЕСН. ВАС РФ, формулируя свою позицию по рассматриваемой проблеме, указал следующее:

Выдержка из документа

"...По смыслу пункта 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом являются выплаты, произведенные в пользу физических лиц в оплату выполненных работ (оказанных услуг). Вместе с тем компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги обществу, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг. В части издержек из объекта обложения единым социальным налогом не могут исключаться выплаты, произведенные в пользу физических лиц и направленные на компенсацию их общих издержек, не связанных непосредственно с выполненными работами (оказанными услугами)..."

К сожалению, ВАС РФ не применил положения статьи 41 НК РФ, вследствие чего возникла достаточно размытая формулировка о разграничении расходов в целях исчисления ЕСН, порождая резонный вопрос: "Каков критерий отнесения издержек к общим, не связанным непосредственно с предметом договора?". В итоге подобный вывод приводит к возможности (и необходимости) оценки данных обстоятельств судом при рассмотрении споров. В связи с этим налогоплательщикам хотелось бы порекомендовать четко формулировать условия договоров, предусматривающих возмещение подрядчику (исполнителю) расходов, связанных с исполнением договора, чтобы исключить возможность их двойственной квалификации.

Вознаграждение членам совета директоров

Второй вопрос, разрешенный ВАС РФ, сам по себе также не стал неожиданным, поскольку ранее данная позиция суда была изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.06.2005 N 1456/05. ВАС РФ согласился с доводами налогового органа о необходимости включения в состав налоговой базы сумм вознаграждений, получаемых членами совета директоров акционерных обществ на основании пункта 2 статьи 64 Федерального закона РФ от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Однако несколько удивила безапелляционность данного вывода.

Свой вывод ВАС РФ обосновал положениями статьи 103 ГК РФ и указанными выше нормами Федерального закона "Об акционерных обществах", исходя из которых члены совета директоров осуществляют свою деятельность в рамках гражданско-правового соглашения с обществом. С учетом же формулировки пункта 1 статьи 236 НК РФ, по мнению ВАС РФ, указанные вознаграждения, начисляемые в рамках гражданско-правовых договоров, подлежат включению в состав налоговой базы.

В целом позиция ВАС РФ не вызывает сомнений, если не одно "Но!".

Как указывает сам ВАС РФ в пункте 3 рассматриваемого Информационного письма для целей правильного исчисления ЕСН необходимо учитывать положения пункта 3 статьи 236 НК РФ. Данной нормой НК РФ предусмотрено, что при исчислении налоговой базы по ЕСН не учитываются выплаты (вознаграждения), если таковые в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль. Если же обратиться к статье 270 НК РФ, устанавливающей перечень расходов, не учитываемых при исчислении налога на прибыль, то пунктом 21 предусмотрены расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Таким образом, статья 270 НК РФ выплаты в пользу членов советов директоров ни при каких обстоятельствах не позволяет отнести к расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль. Вследствие этого в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ указанные выплаты опять-таки ни при каких обстоятельствах не должны включаться в состав объекта налогообложения. Однако данная взаимосвязь не получила оценки ВАС РФ. При вынесении указанного выше Постановления от 26.06.2005 N 1456/05 ВАС РФ пришел к аналогичному выводу о необходимости включения в состав налоговой базы выплат в пользу членов совета директоров, однако в указанном деле была одна очень важная особенность - общество указанные выплаты включало в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Тем самым общество лишило себя возможности применения к данным суммам положений пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Вместе с тем, в пункте 3 Информационного письма ВАС РФ делает достаточно важный вывод о том, что положения пункта 3 статьи 236 НК РФ не могут применяться на усмотрение налогоплательщика - относить ли выплаты в состав расходов при исчислении налога на прибыль и начислять ЕСН или не относить на расходы, но не начислять ЕСН. ВАС РФ указывает на то, что положения пункта 3 статьи 236 и статья 270 НК РФ должны рассматриваться как объективные правила независимо от усмотрения налогоплательщика. Таким образом, независимо от фактического отражения в налоговом учете в целях исчисления налога на прибыль той или иной выплаты, освобождению от налогообложения ЕСН подлежат только те выплаты, которые не могут быть отнесены в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль.

В результате данного анализа возникает обоснованной вывод о нелогичности и непоследовательности позиции ВАС РФ. Из пункта 3 Информационного письма следует, что действия налогоплательщика по учету тех или иных выплат в целях исчисления налога на прибыль не влияют на порядок исчисления ЕСН, однако именно это обстоятельство и стало причиной принятия решения в пользу налогового органа (Постановление N 1456/05). При соблюдении же требований НК РФ выплаты в пользу членов совета директоров с учетом пункта 21 статьи 270 НК РФ не могут быть включены в состав налоговой базы по ЕСН.

Компенсационные выплаты

В пунктах 4 и 6 Информационного письма ВАС РФ рассматривает очень важный вопрос, затрагивающий порядок начисления ЕСН в отношении различного рода компенсационных выплат. Правоприменительная практика по данному вопросу достаточно обширна, особенно после Решения ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 в отношении порядка исчисления НДФЛ с суточных*(1), установленных локальными трудовыми актами в размере, превышающем 100 рублей.

Основным аргументом, озвученным ВАС РФ по указанному делу, является указание на компенсационный характер суточных, вследствие чего в соответствии со статьей 217 НК РФ последние не подлежат налогообложению в полном объеме.

После указанного Решения арбитражные суды при рассмотрении дел по доначислению налоговыми органами ЕСН и НДФЛ анализировали природу той или иной выплаты независимо от ее непосредственного названия и правового регулирования.

Необходимо отметить, что впервые на необходимость анализа характера осуществляемых выплат в целях налогообложения указал КС РФ. Высшая судебная инстанция в своих Определениях от 05.03.2004 N 75-О и N 76-О исходила из того, что "компенсационные выплаты" являются институтом трудового права, вследствие чего с учетом статьи 11 НК РФ данная дефиниция должна в правоприменении раскрываться исключительно через инструментарий трудового законодательства.

ВАС РФ в указанных пунктах Информационного письма раскрывает содержание различных видов компенсационных выплат, которые предусмотрены статьями 129 и 164 ТК РФ, применительно к исчислению ЕСН. Различия между ними проводятся по тому же критерию, который упоминается в пункте 1 Информационного письма:

- статьей 129 ТК РФ предусмотрены компенсации, не имеющие четкой связи с выполняемыми работами, которые носят общий характер и отражают особенности выполнения трудовой функции, вследствие чего рассматриваются как одна из составляющих оплаты труда;

- статьей 164 ТК РФ предусмотрены компенсации, имеющие четкую причинно-следственную взаимосвязь с выполнением трудовой функции и обусловленные ею, целью которых является возмещение работнику конкретных затрат.

Поскольку по своему содержанию компенсационные выплаты существенно отличаются, ВАС РФ приходит к последовательному выводу о том, что "неконкретные" ("общие") компенсации подлежат включению в состав налоговой базы по ЕСН, поскольку представляют собой одну из составляющих оплаты труда, в то время как "конкретные" компенсационные выплаты налоговую базу не увеличивают.

Одновременно ВАС РФ фактически ставит точку в затянувшейся дискуссии налогоплательщиков и фискальных органов о порядке исчисления налогов с сумм, выплачиваемых работнику суточных в размере, превышающем 100 рублей (письма Минфина России от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62 и от 22.07.2005 N 03-05-02-03/33).

Впервые свою точку зрения ВАС РФ по данному вопросу изложил в упоминавшемся Решении от 26.01.2005 N 16141/04.

Однако данное Решение со стороны фискальных органов вызвало "адекватное" несогласие, породив многочисленные споры, в том числе судебные, о правильности такого подхода.

Очень отрадно, что ВАС РФ по такому, весьма непростому с фискальной точки зрения, вопросу занял принципиальную и последовательную позицию. Развивая идею о компенсационном характере суточных, ВАС РФ указывает на то, что данные выплаты, в размерах, предусмотренных локальными трудовыми актами и превышающих 100 рублей, не могут рассматриваться в качестве выплат, увеличивающих налоговую базу по ЕСН, поскольку в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ компенсационные выплаты освобождены от обложения ЕСН. Более того, ВАС РФ справедливо заметил, что сверхнормативные (свыше 100 рублей) не могут быть включены в состав налоговой базы по ЕСН и в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ, поскольку таковые в соответствии со статьей 270 НК РФ не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.

Повышение квалификации работников

В пункте 5 Информационного письма ВАС РФ высказал весьма революционное (хотя достаточно прогнозируемое и ожидаемое) видение проблемы исчисления ЕСН в отношении расходов работодателя на повышение квалификации своих работников, в том числе при получении ими высшего образования.

Используя предложенный выше понятийный аппарат можно утверждать, что налоговая база по ЕСН возникает при получении от выплат работодателя какой-то пользы, выгоды, то есть фактически дохода. Если же применить терминологию подпункта 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ, доход в натуральной форме возникает у физического лица при оплате организацией обучения в интересах данного физического лица. Таким образом, ключевым фактором, предопределяющим возникновение дохода (выгоды, пользы), является заинтересованность в процессе обучения самого физического лица.

Однако необходимо сразу отметить, что правовое обоснование отсутствия оснований для начисления ЕСН в подобных случаях, приведенное ВАС РФ, представляется весьма усложненным. В данном случае необходимо вспомнить положения пункта 3 статьи 264 НК РФ, в соответствии с которыми расходы по оплате работодателем обучения в средних специальных и высших учебных заведениях не уменьшают налогооблагаемой прибыли. Таким образом, расходы по обучению работников не могут быть объектом налогообложения ЕСН в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ, поскольку таковые не учитываются при исчислении налога на прибыль.

Вместе с тем, приведенная ВАС РФ мотивировка отсутствия оснований для начисления ЕСН с указанных выплат в полной мере может быть применена в отношении начисления НДФЛ. Мнение фискальных органов по данному вопросу всегда сводилось к признанию расходов организаций по обучению работников доходом физических лиц (письмо МНС России от 24.04.2002 N 04-4-08/1-64-П758). Данная точка зрения разделялась и арбитражными судами (Постановление ФАС СЗО от 22.04.2004 N А05-9051/03-20).

Однако совсем недавно ФАС СЗО при рассмотрении дела указал на то, что оплата работодателем обучения работника по программе высшего образования по инициативе работодателя не может признаваться доходом физического лица, поскольку непосредственно указанные расходы не повлекли никакой пользы для работника (Постановление от 29.12.2005 N А05-6119/2005-12).

ВАС РФ приводит следующее обоснование: "...оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не образует личного дохода работника (что исключает начисление НДФЛ - прим. авт.) и не подлежит обложению единым социальным налогом на основании абзаца седьмого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ...".

Таким образом, можно сделать вывод, что ВАС РФ сформулировал новый подход к оценке расходов работодателя по оплате обучения работников, установив единственный критерий - субъект инициативы и заинтересованности такого обучения.

Налоговая ответственность

В отношении пункта 8 ВАС РФ в очередной раз фактически указал на недопустимость расширения сферы налоговой ответственности, подчеркнув, что таковая может применяться только в случаях, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

ВАС РФ рассмотрел вопрос правомерности привлечения страхователей к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 119 и 126 НК РФ: в обоих из указанных случаях ВАС РФ указал на недопустимость применения мер налоговой ответственности. Также ВАС РФ не согласился с доводами о возможности привлечения к ответственности в соответствии со статьей 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Если подвести итог рассуждениям ВАС РФ по данному вопросу, то следует вывод - за непредставление (несвоевременное представление) декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование законодательством РФ ответственность не установлена.

* * *

Помимо рассмотренного Информационного письма хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков еще на два документа, "вышедших из-под пера" ВАС РФ - Постановление Президиума ВАС РФ от 29.11.2005 N 9532/05 и Постановление Президиума ВАС РФ от 27.02.2006 N 10847/05.

Постановление N 9532/05 произвело эффект "разорвавшейся бомбы", поскольку ВАС РФ высказал весьма нетривиальное мнение относительно порядка исчисления ЕСН в отношении так называемых "коллективных благ", то есть благ, потребляемых некоторым количеством физических лиц, но без персонификации объемов потребления каждым конкретным физическим лицом. Такие расходы хорошо знакомы налогоплательщикам - питьевая вода в офисах, корпоративная новогодняя вечеринка и многие другие.

В рассматриваемом споре в качестве такого "коллективного блага" выступала оплата работодателем проезда работников в маршрутном городском транспорте на работу и с работы. ВАС РФ обоснованно указал на возможность начисления ЕСН в данном случае, поскольку работники имели возможность пользоваться услугами перевозчика не только в целях поездок на работу и с работы, но и в личных целях. Как мы говорили выше, при появлении личной выгоды (пользы, дохода) становится обоснованной дискуссия о возможности начисления ЕСН и НДФЛ в отношении указанных выплат.

Вместе с тем, "железным" аргументом, который практически всегда решал противостояние в пользу налогоплательщика, являлось требование положений главы 23 и 24 НК РФ о необходимости исчисления налоговой базы по НДФЛ и ЕСН по каждому физическому лицу. То есть фактически для правильного исчисления указанных налогов бухгалтер должен был отслеживать, кто и сколько съел и выпил на новогодней вечеринке. Только при подобной организации учета возможно правильное исчисление ЕСН и НДФЛ. По понятным причинам в подобных ситуациях мало кто из бухгалтеров учитывал должным образом суммы доходов, полученных каждым конкретным физическим лицом. Даже если фискальный орган пытался доначислять ЕСН и НДФЛ в рамках мероприятий налогового контроля, такие решения признавались недействительными вследствие недоказанности размера дохода каждого физического лица. Понятно, что должностное лицо вряд ли когда-нибудь сможет определить размер дохода каждого физического лица.

Так вот Постановление N 9532/05 посягнуло на данный выработанный практикой тезис. ВАС РФ указал, что "...вывод суда кассационной инстанции о том, что при исчислении налоговой базы по единому социальному налогу инспекция должна была учесть адресный, персонифицированный характер данного вида налога, несостоятелен и не подтверждается положениями главы 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с пунктом 2 статьи 237 Кодекса обязанность определения налоговой базы отдельно по каждому физическому лицу возлагается на налогоплательщика, а не на налоговый орган...". Вообще необходимо отметить, что ВАС РФ высказал весьма страшный в налоговом смысле тезис о том, что налоговую базу по тому или иному налогу налогоплательщик и налоговый орган могут рассчитывать по разным правилам. Более того, указывает ВАС РФ, налоговый орган не обязан руководствоваться правилами, которые предусмотрены специальными главами НК РФ, потому что они предусмотрены для налогоплательщиков. Данная формулировка полностью развязывала руки налоговым органам, причем это в полной мере могло коснуться любого налога: вспомните, кто применяет налоговые вычеты по НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ) и учитывает расходы при исчислении налога на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ) - точно не налоговые органы!

Складывается впечатление, что, вынося Постановление N 10847/05, ВАС РФ решил откорректировать ранее сформулированную точку зрения. В отношении аналогичного требования налогового органа по настоящему делу ВАС РФ указал следующее: "...суд первой инстанции установил, что транспортные услуги оказывались специализированными предприятиями не работникам ОАО, а самому обществу. Какие-либо выплаты работникам, связанные с их проездом к месту работы, не производились. При этом оплата ОАО транспортным организациям стоимости услуг по доставке работников к месту работы и обратно относится к расходам, связанным с организацией производственной деятельности, и не является выплатой работникам в качестве вознаграждения за выполненные ими работы или оказанные услуги по трудовым или гражданско-правовым договорам в смысле статьи 236 НК РФ..."

Таким образом, ВАС РФ уже несколько иначе изложил требования к формированию налоговой базы по ЕСН, указав на то, что для доначисления налога необходимо выявить доход, то есть получение работниками от работодателя благ в личных целях. При установлении данного события доначисление ЕСН представляется полностью оправданным.

А.А. Куликов

консультант по налогам и сборам

(e-mail: kaafsnp@mail.ru)

"БУХ.1С", N 6, июнь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее в номере 3 (март) "БУХ.1С" за 2005 год (стр. 4).