Учет расходов на мобильную связь (А. Анищенко, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 23, 24, июнь 2006 г.)

Учет расходов на мобильную связь

Без мобильной связи в настоящее время представить себе хозяйственную деятельность предприятия практически невозможно. Техническое обеспечение такой связи решается двумя способами:

организация приобретает сотовые телефоны, заключает договор с оператором сотовой связи и выдает уже подключенные телефоны сотрудникам;

в служебных целях используются личные телефоны сотрудников с последующей компенсацией их расходов.

Каждый из них имеет как достоинства, так и недостатки. Рассмотрим эти способы.

Использование сотового телефона сотрудника

При использовании личных сотовых телефонов сотрудников в служебных целях у бухгалтера предприятия возникают вопросы возможности учета суммы компенсации в целях налогообложения прибыли организаций и необходимости налогообложения выплаченной компенсации. В основе решения этих вопросов лежат положения п. 1 ст. 252 НК РФ. Для того чтобы расходы на сотовую связь можно было учесть при расчете налога на прибыль организаций, должны одновременно выполняться условия, перечисленные в этом пункте:

размер таких расходов должен быть экономически обоснован;

эти расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, т.е. носить производственный характер;

указанные расходы должны быть документально подтверждены.

Документальное подтверждение расходов

Одной из причин возникновения конфликтов между налоговыми органами и налогоплательщиками является то, что действующим налоговым законодательством не определен точный перечень документов, на основании которых можно признавать расходы на сотовую связь в целях налогообложения прибыли.

По мнению официальных (налоговых и финансовых) органов в минимально необходимый комплект документов входят:

договор с оператором мобильной связи на оказание услуг связи;

перечень должностей работников, которым необходима сотовая связь для исполнения ими своих служебных обязанностей;

детализированные счета оператора связи.

Наличие первых двух документов никаких возражений у налогоплательщиков не вызывает, а вот по поводу детализированных счетов возникают споры.

Согласно письму УФНС РФ по г. Москве от 9.02.05 г. N 20-12/8153 в детализированном отчете должны содержаться:

номера телефонов всех абонентов;

коды городов (стран);

даты и время переговоров;

продолжительность и стоимость разговора.

Следует заметить, что чаще всего работник сам оплачивает свои телефонные счета. Поэтому, если оператор сотовой связи выдает ему детализированный отчет как физическому лицу, у организации будет отсутствовать счет-фактура. В отчете указываются все задействованные телефонные номера и стоимость каждого разговора. В итоговой графе будет показана общая сумма по переговорам, а также НДС. Однако без счета-фактуры у организации НДС, выставленный оператором, к вычету принять нельзя.

Кроме того, в данном письме выдвинуты дополнительные требования к перечню должностей работников. Налоговые органы считают, что должны указываться номера телефонов абонентов (с указанием наименований абонентов-организаций и служебных должностей их сотрудников), связь с которыми осуществляется в рамках производственной деятельности. Подчеркнуто, что учет затрат на телефонные переговоры по мобильным телефонам по примерным среднегодовым нормам не может применяться для целей налогообложения прибыли.

В письме МНС России от 22.05.2000 г. N ВГ-9-02/174 содержалось еще одно очень серьезное требование: необходимость составления отчета налогоплательщика о содержании телефонных переговоров по сотовой связи. В настоящее время на официальном уровне оно не подтверждается, однако налоговые инспекции порой настаивают на расшифровке переговоров. Налогоплательщики ставят под сомнение правомерность подобного требования, поскольку оно не содержится в НК РФ.

Судебная практика по данной проблеме противоречива. Так, например, ФАС СЗО вынес решение в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС СЗО от 5.03.02 г. N А56-23095/01 и ФАС СЗО от 4.06.04 г. N А56-34730/03). Суд указал, что налоговые органы не вправе требовать не только расшифровок телефонных переговоров, но и указания номеров телефонов и кодов городов, с которыми устанавливалась сотовая связь.

В постановлениях ФАС ЗСО от 4.05.05 г. N Ф04-2733/2005 (10928-А27-40) и ФАС ВСО от 27.05.05 г. N А58-1983/03-Ф02-2300/05-С1 суды придерживаются противоположной позиции. Они посчитали, что налогоплательщик сам должен подтвердить экономическую обоснованность своих расходов на сотовую связь и производственный характер телефонных переговоров. Для этого организация должна предоставить налоговым органам информацию о том, кто из сотрудников, с кем и сколько времени разговаривал.

Вместе с тем отметим, что для документального подтверждения расходов на сотовую связь налогоплательщик вправе предъявить в налоговую инспекцию и любые другие документы, подтверждающие производственный характер телефонных переговоров. Главное условие - чтобы они соответствовали нормам Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Что именно нужно компенсировать?

Это довольно непростой вопрос. Дело в том, что для мобильных переговоров необходимы одновременны сотовый телефон и SIM-карты. Как известно, они приобретаются отдельно.

Для получения компенсации от организации сотрудник должен предъявить в бухгалтерию документ (или его заверенную в установленном порядке копию), подтверждающий право собственности работника на используемое имущество. Но какой именно документ?

По мнению автора, для решения этого вопроса необходимо отделить использование сотового телефона от пользования услугами связи. Сам по себе наличие телефона ничего его владельцу не дает. Вести переговоры можно только после заключения договора с компанией сотовой связи и приобретения у нее SIM-карты.

Поэтому ему надо предъявить в бухгалтерию не документ о приобретении телефона, а заключенный с сотовой компанией договор об оказании услуг связи. Это требуют и налоговые органы.

Нельзя ли возместить сотруднику и износ самого аппарата?

Согласно ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Таким образом, возместить износ самого аппарата можно, но только ту часть, которая относится непосредственно к производственным переговорам. Как это сделать? По-видимому, воспользоваться все той же распечаткой переговоров, определить общее время использования аппарата, выделить долю переговоров, приходящихся на производственные цели, и исходя из этой доли рассчитать месячный износ, подлежащий компенсации.

В этом случае работник должен предъявить документы о приобретении сотового телефона, а с бухгалтерией заключить договор аренды или временного пользования аппаратом, чтобы она отразила телефон на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Если же сотруднику возмещается только стоимость разговоров, то, по мнению автора, в данном случае договор аренды или временного пользования заключать не следует, поскольку при этом организация использует не телефон сотрудника, а те возможности, которые он получил, заключив договор с оператором сотовой связи.

Экономическое обоснование расходов

Главная проблема при решении вопроса об обоснованности произведенных расходов состоит в том, что ее критерии несколько субъективны. Что касается расходов на сотовую связь, в письме Минфина России от 23.05.05 г. N 03-03-01-04/1/275 сказано, что критерием экономической обоснованности затрат на приобретение услуг сотовой связи для целей налогообложения будет являться необходимость для сотрудника в соответствии с установленными в должностной инструкции обязанностями использовать сотовый телефон в служебных целях.

Должностная инструкция может быть разработана по каждой должности с учетом специфики деятельности организации. В этом документе содержатся:

требования к знаниям работника;

требования к квалификации;

перечень структурных подразделений или сотрудников, которые подчиняются работнику на этой должности;

перечень лиц, которым подчиняется сам сотрудник;

перечень трудовых обязанностей работника.

Однако существует один нюанс. Трудовое законодательство не содержит прямого требования о составлении должностной инструкции. Согласно ст. 57 ТК РФ все права и обязанности работника по занимаемой им должности должны быть закреплены в трудовом договоре.

В письме Минфина России от 31.12.04 г. N 03-03-01-04/1/194 также говорится, что отразить необходимость использования сотового телефона можно в тексте самого договора.

Однако этот вариант содержит элемент риска. Зачастую налоговые органы трактуют включение условия об оплате сотовых телефонных переговоров в текст трудового договора как часть условий об оплате труда. На этом основании они начинают требовать включения данных сумм в налоговые базы по НДФЛ и ЕСН.

Многие специалисты рекомендуют приказом руководителя организации утвердить перечень должностей, работа на которых предусматривает необходимость использования сотовой связи. Порядок расчета размера компенсации переговоров в этом случае следует утвердить в дополнительном письменном соглашении между фирмой и каждым отдельным сотрудником.

Производственный характер переговоров

Наличие разрешения на ведение сотовых переговоров в служебных целях недостаточно. Для возмещения расходов и включения компенсации работодателем в расчет по налогу на прибыль организаций необходимо подтвердить производственный характер переговоров.

Чтобы отделить служебные переговоры от личных, бухгалтерии понадобится детализированный отчет оператора сотовой связи. Производить сортировку звонков следует совместно с сотрудником, поскольку только он может подтвердить их личный или производственный характер. По результатам распределения звонков будет составлена бухгалтерская справка, на основании которой их стоимость отразится в бухгалтерском и налоговом учете.

При налоговой проверке по тем или иным конкретным звонкам могут возникнуть споры. Кто в данном случае обязан отстаивать свою правоту? Судебные решения по этому вопросу на сегодняшний день противоречивы. Так, в частности, ФАС ЦО в постановлениях от 31.07.02 г. N А54-4371/01-С4 и от 10.04.02 г. N А54-3595/01-С7 указал, что на счетах и распечатках, полученных от операторов сотовой связи, должна стоять виза руководителя организации, подтверждающая производственный характер звонков. В противном случае никакие звонки нельзя считать производственными. Однако ФАС МО в постановлении от 4.01.03 г. N КА-А40/8488-02 посчитал, что доказывать непроизводственный характер звонков должны именно налоговые органы.

Переговоры во внеслужебное время

Можно ли считать производственными переговоры, осуществляемые во внеслужебное время: вечером, ночью, в выходные и праздничные дни.

Налоговые органы достаточно часто полагают, что использовать мобильный телефон в служебных целях сотрудники могут только в рабочее время. Однако у арбитражных судов другое мнение. ФАС МО в постановлениях от 10.12.02 г. N КА-А40/7927-02 и от 25.02.03 г. N КА-А40/408-03 посчитал утверждение, что ночные звонки или звонки в выходные и праздничные дни априори носят личный характер, неверным. Таким образом, время совершения звонка не может являться критерием для признания его производственным или непроизводственным.

В письме Минфина России от 7.12.05 г. N 03-03-04/1/418 Минфин России подтверждено, что расходы на оплату услуг сотовой связи могут учитываться при расчете налога на прибыль организаций также и в том случае, если переговоры происходили во внерабочее время - в выходные, праздничные дни и даже в дни отпуска. Однако для этого необходимо соблюсти ряд условий:

подтвердить права работника на использование сотовой связи в служебных целях;

привести документальное подтверждение расходов на оплату услуг сотовой связи.

Установление лимита на переговоры

На практике иногда работодатель устанавливает лимит времени на переговоры в производственных целях. В этом случае в расходах для целей налогообложения прибыли может быть учтена сумма компенсации только в пределах установленного лимита. Все остальные переговоры, даже производственного характера, сотрудник должен оплачивать. Сумму компенсации он получит после анализа распечаток переговоров.

Однако существует более сложный вариант. Сначала работодатель оплачивает стоимость всех переговоров сотрудника и учитывает данную сумму в расходах. После этого производится сортировка разговоров исходя из полученной распечатки. Те переговоры, которые относятся к личным или производственным, но сверхлимитным, работник возмещает. Это оформляется авансовыми отчетами и приходными кассовыми ордерами. Полученные суммы налогоплательщик должен учесть в доходах организации (письмо Минфина России от 23.05.05 г. N 03-03-01-04/1/275). При этом Минфин России выдвигает еще одно важное условие: превышение работником установленного лимита будет учитываться в составе прочих расходов только после того, как он возместит организации указанные затраты.

Статья расходов

В настоящее время вопрос, по какой статье расходов в налоговом учете отражать сумму выплачиваемой работнику компенсации за мобильную связь, неоднозначен. Некоторые специалисты полагают, что для целей налогообложения прибыли суммы такой компенсации следует включать в состав затрат на оплату труда согласно п. 25 ст. 255 НК РФ как расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым или коллективным договором. При этом предлагается соглашение сторон об использовании личного имущества оформлять как часть трудового договора (например, в виде приложения).

В развитие указанной позиции некоторые сотрудники налоговых органов указывают, что в целях налогообложения прибыли компенсации за телефонные переговоры учитываться не должны. Это объясняется тем, что главой 25 НК РФ предусмотрен учет в составе расходов только компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (п.п. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому компенсации за разговоры по мобильному телефону следует учитывать в качестве составляющей расходов по оплате труда согласно ст. 255 НК РФ.

По мнению автора, это ошибочное мнение. Принципиально важно, что в п. 25 ст. 255 НК РФ речь идет о пользе для работника. Затрачивая собственные средства на ведение деловых переговоров, работник фактически производит расходы в пользу организации. И компенсация этих расходов личной пользы работнику не приносит.

Следует отметить, что в письме УФНС по г. Москве от 9.02.05 г. N 20-12/8153, где речь идет о п.п. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, перечислены расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

Момент признания расходов

Вне зависимости от того, какой из методов признания доходов и расходов применяет организация - метод начисления или кассовый метод, сумма компенсации расходов на деловые переговоры по сотовой связи компенсируется в один и тот же момент, а именно выплаты компенсации работнику. Дело в том, что компенсация может быть выплачена работнику только после того, как он использовал личный сотовый телефон для служебных целей. В момент выплаты компенсации работодатель фактически и признает целесообразность произведенных работником расходов.

Исходя из положений п.п. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ можно предположить, что признание подобных расходов при методе начисления производится в момент фактической выплаты компенсации. Сначала работник использует свой мобильный телефон в производственных переговорах, а после ознакомления с их расшифровкой ему выплачиваются предусмотренные соглашением сторон суммы компенсации. При кассовом методе признания доходов и расходов сумма компенсации признается на дату ее выплаты в полном соответствии со статьей 273 НК РФ.

Бухгалтерский учет компенсации

Согласно ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, компенсация, выплачиваемая работнику за использование им личного сотового телефона в служебных целях, является расходом по обычным видам деятельности. На основании этого в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т 26 (44), К-т 73 - сумма компенсации за переговоры отнесена на расходы организации;

Д-т 73, К-т 50 - отражена выплата компенсации работнику за произведенные им расходы на связь.

Пример 1. Сотрудник ООО "Мегабайт" является менеджером по закупкам. Для своей деятельности он использует личный мобильный телефон. В конце месяца менеджер предъявил бухгалтерии распечатку переговоров, утвержденную руководителем организации, на сумму 1340 руб.

В бухгалтерском учете общества сделаны записи:

Д-т 73, К-т 50 - 1340 руб. - выплачена компенсация работнику за использование личного сотового телефона в служебных целях;

Д-т 44, К-т 73 - 1340 руб. - сумма компенсации включена в расходы организации.

Рассмотрим отражение операций в учете, когда счета за своего сотрудника сначала оплачивает его работодатель. В этом случае "входной" НДС можно принять к вычету.

Пример 2. Сотрудник ООО "Зарница" ежедневно обслуживает несколько сложных технических объектов, удаленных друг от друга. Поэтому он должен постоянно быть на связи. Приказом по организации утвержден перечень должностей, на которых предусмотрено постоянное использование сотовой связи. С сотрудником заключено отдельное соглашение о применении его сотового телефона в служебных целях.

Счета работника оплачивает предприятие, стоимость личных разговоров удерживается из его заработной платы.

В июне 2006 г. общество оплатило счет на сумму 1400 руб. Стоимость личных разговоров - 280 руб. (в том числе НДС - 43 руб.), служебных - 1120 руб. (в том числе НДС - 171 руб.).

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

Д-т 60, К-т 51 - 1400 руб. - оплачен счет за разговоры по мобильному телефону;

Д-т 73, К-т 60 - 280 руб. - отражена стоимость личных разговоров сотрудника;

Д-т 26, К-т 60 - 949 руб. (1120 - 171) - отнесена на расходы стоимость служебных разговоров;

Д-т 19, К-т 60 - 171 руб. - отражен входной НДС, относящийся к служебным переговорам;

Д-т 70, К-т 73 - 280 руб. - удержана из заработной платы стоимость личных переговоров;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 171 руб. - предъявлен к вычету НДС в части, приходящейся на стоимость служебных переговоров.

НДФЛ, ЕСН, страховые взносы в ПФР и взносы на страхование
от несчастных случаев на производстве

В отношении компенсации расходов по мобильной связи налоговым и трудовым законодательством не установлены ограничительные нормы. Вследствие этого такую компенсацию (при правильном оформлении) можно не облагать НДФЛ и ЕСН в полном объеме исходя из положений п. 3 ст. 217 НК РФ и п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Так, в п. 3 ст. 217 НК РФ сказано, что не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. В п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ говорится, что не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

На эти выплаты не начисляются также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

В письме Минфина России от 03.09.04 г. N 03-05-01-04/9 указано, что денежная компенсация за использование сотового телефона, принадлежащего работнику, не облагается НДФЛ и ЕСН в пределах установленных организацией размеров. Размер возмещения расходов, связанных с использованием такого имущества и не облагаемых НДФЛ и ЕСН, должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием имущества для целей трудовой деятельности. Аналогичного содержания и письмо Минфина России от 2.11.04 г. N 03-05-01-04/72.

Что касается уплаты страховых взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то взносы нужно начислять только на сумму компенсации, выплаченную работнику сверх установленных норм (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 07.07.99 г. N 765).

Использование сотрудником служебного телефона

Многие крупные компании обеспечивают своих сотрудников служебными телефонами. Чаще всего это связано с тем, что организации пользуются корпоративным тарифом. При этом разговоры обходятся абонентам значительно дешевле. Счет, выставляемый оператором организации, является общим по всем номерам, подключенным к корпоративному тарифному плану. Вместе со счетом абонент получает разбивку общей суммы по всем телефонным номерам и детализацию счета по каждому номеру.

Документальное подтверждение расходов

В данной ситуации документальное подтверждение расходов несколько проще, чем в ситуации с компенсацией, так как в бухгалтерии будут находиться и договор с оператором сотовой связи, и счета-фактуры, и документы о праве собственности на аппараты, и распечатки переговоров. Сложнее с экономической оправданностью переговоров, поскольку на практике работники ведут и личные разговоры со служебных телефонов. Поэтому для обоснования включения их стоимости в расчет налоговой базы по налогу на прибыль организации потребуется масса дополнительных документов. Основой доказательства будет являться детализированный отчет оператора связи.

Непререкаемым доказательством являются договоры, заключенные с деловыми партнерами, где в графе "Реквизиты" указаны номера их телефонов. Однако на каждый звонок их трудно предъявить. Поэтому в большинстве организаций, где работники используют служебную связь, они обязаны составлять ежемесячные внутренние отчеты. После утверждения руководителем соответствующего подразделения отчеты поступают в бухгалтерию.

В некоторых компаниях сотрудникам устанавливают лимит переговоров в денежном или временном выражении. Разговоры сверх лимита считаются произведенными в личных целях. С одной стороны, это позволяет сэкономить организации деньги, с другой - работники начинают экономить на служебных разговорах, что может привести к куда большим экономическим потерям.

Статья расходов и момент их признания

При использовании служебных телефонов в налоговом учете расходы на оплату услуг связи относятся к прочим расходам, связанным с производством или реализацией на основании п.п. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Они включаются в состав косвенных расходов. В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ при методе начисления косвенные расходы, осуществленные в отчетном периоде, в полном объеме списываются на текущие расходы того периода, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Так как договор об оказании услуг сотовой связи заключен с оператором организацией, необходимо руководствоваться п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Согласно данной норме датой осуществления прочих расходов является или дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, или дата предъявления налогоплательщику расчетных документов, или последний день отчетного (налогового) периода.

В связи с подключением и использованием сотовой связи у организации появятся два вида расходов:

расходы на подключение;

затраты на оплату услуг связи.

Расходы на подключение можно полностью признать в периоде их осуществления. Для этого бухгалтерии понадобится акт об оказании услуг по подключению. Правда, имеется исключение. Если в договоре об использовании сотовой связи будет указан конкретный срок, на который производится подключение, то затраты следует включать в расчет налоговой базы по налогу на прибыль равномерно в течение срока действия договора.

Затраты на оплату самих услуг связи следует признавать по мере предъявления оператором связи счетов по итогам расчетного периода. При этом нужно иметь в виду, что иногда расчетный период не совпадает с календарным месяцем и относится к разным отчетным или даже налоговым периодам. Как бухгалтеру поступить в данной ситуации? По мнению автора, распределять расходы между отчетными или налоговыми периодами не нужно, а следует признавать расходы на сотовую связь в том периоде, когда организация получит от оператора соответствующий счет.

В отличие от ситуации с компенсацией стоимости переговоров работникам при данном варианте не возникает проблема с возмещением "входного" НДС. Сумму НДС по услугам связи, предъявленную оператором, можно принять к вычету на основании полученного счета-фактуры. Вычет производится в том месяце, когда выполнены необходимые условия: услуги связи оказаны и от оператора поступил счет-фактура.

Проблема личных переговоров

Работодатели, безусловно, отрицательно относятся к личным переговорам сотрудников со служебных сотовых телефонов. Дело в том, что это приводит как к налоговым потерям, так и к возрастанию загруженности бухгалтерии.

По мнению налоговых органов (с чем трудно не согласиться), если сотрудник использует сотовую связь организации в личных целях, то компания оказывает ему услугу. Данная услуга не освобождена от обложения НДС. В результате у организации появляется объект обложения НДС. Поэтому бухгалтерии придется оформить счет-фактуру и отразить это в книге продаж.

С одной стороны, в такой ситуации можно принять к вычету "входной" НДС по всем разговорам в целом - как по личным, так и по служебным, поскольку, если личные переговоры становятся операцией, подлежащей обложению НДС, "входной" НДС, связанный с этими операциями, подлежит возмещению. С другой стороны, работа по выявлению личных переговоров и их документальному оформлению для целей налогообложения достаточно трудоемка.

Начисление НДС производится вне зависимости от того, оплачивают ли сотрудники эти переговоры (например, путем удержания из заработной платы) или нет. В ст. 146 НК РФ четко сказано, что в целях начисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг).

В этой связи, по мнению автора, несостоятельны утверждения некоторых специалистов о том, что если организация оплатила за сотрудника стоимость его личных переговоров и не удержала с него эту сумму, то у организации не возникает права на вычет "входного" НДС. А если налог ранее был принят к вычету, то организации придется восстановить те суммы "входного" НДС, которые относятся к личным телефонным разговорам сотрудников.

Факт оплаты или неоплаты оказанных сотрудникам услуг никакого значения здесь не имеет. Важен сам факт начисления НДС. Такой вывод можно сделать из содержания п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.

Если работники расплачиваются с организацией за личные переговоры, то эти суммы должны включаться в состав доходов как выручка от оказания услуг. У налогоплательщиков появляются сложности с ЕСН, страховыми пенсионными взносами и НДФЛ. Дело в том, что необходимо строго отслеживать момент поступления счетов за мобильные переговоры и момент оплаты сотрудником личных разговоров. По мнению налоговых органов, если удержание из доходов сотрудника не производится в том же месяце, когда в организацию поступил счет на оплату сотовой связи, то работник получает дополнительный доход, подлежащий налогообложению. Данные выплаты включаются в налоговую базу по ЕСН в соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ, а в налоговую базу по НДФЛ - п. 2 ст. 211 НК РФ.

Пример 3. ОАО "БелСел" заключило договор с сотовым оператором о подключении к корпоративному тарифу. Сотрудник получил служебный сотовый телефон, подключенный по этому тарифу. Согласно заключенному с работодателем соглашению все звонки личного характера оплачиваются сотрудником путем удержания из его заработной платы. В соответствии с полученной от оператора распечаткой за июнь 2006 г. стоимость личных звонков сотрудника составила 360 руб., в том числе НДС - 55 руб. Эта сумма была удержана из июньской заработной платы.

В бухгалтерском учете общества сделаны записи:

Д-т 90-2, К-т 60 - 305 руб. (360 - 55) - отражена стоимость услуги сотовой связи, использованной работником в собственных целях;

Д-т 19, К-т 60 - 55 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным услугам связи;

Д-т 90-3, К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 55 руб. (305 руб. х 18%) - начислен НДС на оказанную сотруднику услугу;

Д-т 73, К-т 90-1 - 360 руб. - отражена стоимость услуги сотовой связи, использованной работником;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 55 руб. - предъявлен к вычету "входной" НДС по оказанной услуге;

Д-т 70, К-т 73 - 360 руб. - погашена задолженность сотрудника путем удержания соответствующей суммы из его заработной платы.

Если организация не взыскивает с сотрудников суммы произведенных ими личных переговоров и не включает их стоимость в состав своих расходов для целей налогообложения, то отпадает необходимость в начислении ЕСН, поскольку согласно п. 3 ст. 236 НК РФ не облагаются ЕСН выплаты, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль. На этом основании также не начисляются и страховые пенсионные взносы. Напомним, что данной нормой могут воспользоваться только плательщики налога на прибыль организаций. Предприятия, применяющие специальные налоговые режимы, такой льготы лишены.

Как уже отмечалось, оплата услуг мобильной связи должна быть включена в налоговую базу по НДФЛ на основании п. 2 ст. 211 НК РФ.

Что касается бухгалтерского учета, то сумма оплаты сотовой связи за сотрудника будет учтена в расходах организации. Таким образом, у организации возникает постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства в соответствии с правилами ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н.

Пример 4. ОАО "Интеграл" заключило договор с сотовым оператором о подключении к корпоративному тарифу. Сотрудник получил служебный сотовый телефон, подключенный по этому тарифу. В соответствии с заключенным с работодателем соглашением все звонки личного характера оплачиваются за счет предприятия. Организация является плательщиком налога на прибыль. Стоимость личных звонков сотрудников в состав расходов для целей налогообложения не включается. В соответствии с полученной от оператора распечаткой за июнь 2006 г. стоимость личных звонков сотрудника составила 412 руб., в том числе НДС - 63 руб.

В бухгалтерском учете общества сделаны записи:

Д-т 73, К-т 60 - 349 руб. (412 - 63) - отражена задолженность сотрудника по возмещению стоимости услуг связи в личных целях;

Д-т 19, К-т 60 - 63 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным услугам связи;

Д-т 73, К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 63 руб. (339 руб. х 18%) - начислен НДС на оказанную сотруднику услугу;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 - 63 руб. - "входной" НДС по оказанной услуге предъявлен к вычету;

Д-т 91, К-т 73 - 349 руб. - погашена задолженность сотрудника за счет собственных средств работодателя;

Д-т 70, К-т 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ" - 45 руб. (349 руб. х 13%) - исчислена сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из доходов сотрудника;

Д-т 99, К-т 68, субсчет "Учет расчетов по налогу на прибыль" - 84 руб. (349 руб. х 24%) - отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

А. Анищенко,

аудитор ООО "Аудиторская фирма "Атолл-АФ"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 23, 24, июнь 2006 г.