Списание безнадежной к погашению задолженности (В.С. Ляховский, "Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2006 г.)

Списание безнадежной к погашению задолженности

В статье разъясняется, по каким основаниям задолженность банку может быть признана сомнительной или безнадежной к взысканию. Описаны особенности документального оформления, бухгалтерского и налогового учета списания с баланса банка просроченной должником задолженности.

В соответствии со ст. 34 Федерального закона от 2.12.90 г. N 395-1 (в ред. от 2.02.06 г.) "О банках и банковской деятельности" кредитная организация обязана предпринять все предусмотренные законодательством меры для взыскания задолженности (включая проценты) с клиента-должника, которые будут свидетельствовать о невозможности дальнейших действий по возвращению просроченных ссуд либо исполнительных процедур. Если все принятые банком меры по взысканию долга, возможность осуществления которых вытекает из закона, обычаев делового оборота либо договора, не привели к его погашению, то задолженность клиента-должника может быть списана за счет сформированного резерва, а если его недостаточно - за счет расходов текущего финансового года.

Рассмотрим условия и документальное оформление списания с баланса банка просроченной должником ссудной и приравненной к ней задолженности, а также задолженности заемщиков по процентам, комиссиям, неустойкам, штрафам за невыполнение условий договора и т.п.

Порядок отнесения ссуд к безнадежным и не реальным для взыскания, формирования и использования резерва установлен положением Банка России от 26.03.04 г. N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности". Резерв на возможные потери формируется в пределах суммы основного долга при обесценении ссуды вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде перед банком в соответствии с условиями договора либо существования реальной угрозы такого неисполнения (ненадлежащего исполнения) вследствие плохого финансового состояния заемщика или вследствие отказа заемщика от исполнения обязательств.

Виды ссудной и приравненной к ней задолженности

Денежные требования и требования, вытекающие из сделок с финансовыми инструментами, признаваемые ссудами, которые могут быть списаны за счет резерва, определены в приложении 1 к положению N 254-П. К ним относятся:

предоставленные кредиты (займы), размещенные депозиты, в том числе межбанковские кредиты (депозиты, займы), прочие размещенные средства, включая требования на получение (возврат) долговых ценных бумаг, акций и векселей, предоставленных по договору займа;

учтенные векселя;

суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала;

денежные требования кредитной организации по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторинг);

требования кредитной организации по приобретенным по сделке правам (требованиям) (уступка требования);

требования кредитной организации по приобретенным на вторичном рынке закладным;

требования кредитной организации по сделкам продажи (покупки) финансовых активов с отсрочкой платежа (поставки финансовых активов);

требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов);

требования к контрагенту по возврату денежных средств по второй части сделки по приобретению ценных бумаг или иных финансовых активов с обязательством их обратного отчуждения в случае, если ценные бумаги, выступающие предметом указанной сделки, являются не котируемыми в соответствии с нормативными актами Банка России или если иные финансовые активы, являющиеся предметом указанной сделки, не обращаются на организованном рынке, а также если в соответствии с условиями указанной сделки существуют ограничения на отчуждение ценных бумаг или иных финансовых активов их приобретателем;

требования кредитной организации (лизингодателя) к лизингополучателю по операциям финансовой аренды (лизинга).

Приведенный перечень является исчерпывающим. Следовательно, иные виды задолженности не могут быть списаны с баланса банка за счет резерва на возможные потери по ссудам (далее - РВПС).

Критерии признания ссуд безнадежными

К безнадежным относятся ссуды, по которым отсутствует вероятность возврата в силу неспособности или отказа заемщика выполнять обязательства по ссуде, что обусловливает полное (в размере 100%) обесценение ссуды (п. 1.7 положения N 254-П). Отказ заемщика от выполнения обязательства по ссуде может последовать, например, в связи с невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает, или изданием акта государственного органа, делающего исполнение обязательства невозможным (ст. 416 и 417 ГК РФ). Плохое финансовое положение заемщика свидетельствует о его неспособности выполнять обязательства по ссуде. Основанием отнесения ссуды к безнадежной (пятая категория качества - низшая) является плохое финансовое состояние заемщика и плохое обслуживание им долга (пп. 3.3, 3.7.3 и 3.8 положения N 254-П). Финансовое положение заемщика оценивается как плохое, если заемщик - физическое или юридическое лицо - признан несостоятельным (банкротом) либо устойчиво неплатежеспособным в соответствии с законодательством.

В соответствии со ст. 3 "Признаки банкротства" Федерального закона от 26.10.02 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" гражданин считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены, и если сумма его обязательств превышает стоимость принадлежащего ему имущества. Юридическое лицо, не являющееся кредитной организацией, считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены (ст. 3 Закона N 127-ФЗ).

По нашему мнению, юридическое лицо может быть признано устойчиво неплатежеспособным, если в его деятельности присутствуют признаки банкротства, предусмотренные ст. 3 Закона N 127-ФЗ. Если заемщик - банк, то признаками устойчивой неплатежеспособности является наличие оснований для осуществления мер по предупреждению банкротства кредитной организации, предусмотренных ст. 4 Федерального закона от 25.02.99 г. N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций".

Финансовое положение заемщика оценивается как плохое и в том случае, если анализ производственной и (или) финансово-хозяйственной деятельности заемщика и (или) иные сведения о нем свидетельствуют об угрожающих негативных явлениях (тенденциях), вероятным результатом которых могут явиться несостоятельность (банкротство) либо устойчивая неплатежеспособность заемщика. К угрожающим негативным явлениям (тенденциям) в деятельности заемщика могут относиться убыточная деятельность, отрицательная величина либо существенное сокращение чистых активов, существенное падение объемов производства, существенный рост кредиторской и (или) дебиторской задолженности и др.

Оценка финансового положения заемщика осуществляется в соответствии с методиками, утвержденными внутренними документами кредитной организации. Перечень показателей, используемых для анализа финансового положения заемщика, и порядок их расчета определяются банком самостоятельно в зависимости от отрасли и сферы деятельности заемщика, задач анализа, имеющейся информации как на отчетные, так и на внутримесячные (внутриквартальные) даты (п. 3.2.2 положения N 254-П). Данная норма налагает на банк особую ответственность за объективность принимаемых методик, поскольку результат их применения оказывает влияние на размер расходов, вычитаемых из базы по налогу на прибыль при формировании РВПС, обоснованность списания с баланса за счет резерва не реальных к погашению ссуд и соответственно начисленных по ним процентов, штрафов и иных платежей, которые при нахождении задолженности на балансе банка подлежат включению в базу по налогу на прибыль по мере их начисления.

За основу оценки результатов анализа производственной и (или) финансово-хозяйственной деятельности заемщика - юридического лица, ведущего в полном объеме бухгалтерский и налоговый учет, могут быть приняты Методические указания по проведению анализа финансового состояния организаций (приложение к приказу ФСФО России от 23.01.01 г. N 16).

Порядок применения показателей производственной и (или) хозяйственной деятельности в отношении оценки финансового состояния предприятий, перешедших на упрощенный порядок налогообложения и имеющих право вести бухгалтерский учет в неполном объеме, индивидуальных предпринимателей, методика оценки финансового состояния заемщиков - физических лиц, не являющихся предпринимателями, определяются банком самостоятельно.

Для оценки качества обслуживания долга положение N 254-П дает банкам четкие параметры, которые легко применить на практике. Обслуживание долга признается плохим, если:

имеются просроченные платежи по основному долгу и (или) по процентам в течение последних 180 календарных дней, в том числе по ссудам, предоставленным юридическим лицам, - свыше 30 календарных дней; по ссудам, предоставленным физическим лицам, - свыше 60 календарных дней;

ссуда реструктурирована и по ней имеются просроченные платежи по основному долгу и (или) по процентам, а финансовое положение заемщика оценивается как плохое в соответствии с п. 3.3 положения N 254-П;

ссуда предоставлена заемщику прямо либо косвенно (через третьих лиц) в целях погашения долга по ранее предоставленной ссуде либо банк прямо или косвенно (через третьих лиц) принял на себя риски (опасность) понесения потерь в связи с предоставлением денежных средств заемщику, чье финансовое положение не может быть оценено лучше, чем среднее, в соответствии с п. 3.3 положения N 254-П при условии, что ранее предоставленная ссуда была отнесена по качеству обслуживания долга к категории ссуд со средним обслуживанием долга по основаниям, изложенным в п.п. 3.7.2.4 положения для указанных ссуд либо при наличии просроченных платежей по новой ссуде;

качество обслуживания долга не может быть признано хорошим или средним в соответствии с п.п. 3.7.1 и 3.7.2 положения N 254-П.

При осуществлении оценки ссуды до определенного договором срока выплаты процентов и (или) суммы основного долга обслуживание долга может быть оценено только как плохое, если финансовое положение заемщика признано плохим.

Применяемая система оценки кредитного риска по ссудам, позволяющая классифицировать ссуды по категориям качества, порядок оценки ссуд, в том числе критерии оценки ссуд, порядок документального оформления и подтверждения оценки ссуд должны быть отражены в принятых уполномоченным органом управления внутренних распорядительных документах кредитной организации (п. 2.3 положения N 254-П).

Наличие указанных внутренних документов и соответствие их нормативным правовым актам является важным доказательством правомерности отнесения задолженности к безнадежной (не реальной к погашению) и списания ее с баланса за счет РВПС, расходы по формированию которого вычитались из базы по налогу на прибыль.

Условия и документальное оформление списания
задолженности за счет РВПС

Квалифицированная банком в пятую категорию качества (безнадежная) ссуда признается не реальной к погашению, если банком предприняты все необходимые и достаточные юридические и фактические действия по ее взысканию, а также все меры по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде (реализация залога, обращение требования к гаранту (поручителю), и проведение дальнейших действий по взысканию ссуды либо по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, юридически невозможно и (или) когда предполагаемые издержки банка будут выше получаемого результата (п. 2.3 положения N 254-П).

Списание не реальной к взысканию задолженности за счет сформированного резерва осуществляется по решению уполномоченного органа кредитной организации или в порядке, им установленном (п. 8.6 положения N 254-П). Пункт 6.5 положения Банка России от 09.07.03 г. N 232-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" списание с баланса безнадежной и/или не реальной для взыскания задолженности и одновременное списание сформированного по ней резерва рекомендует производить по решению совета директоров (наблюдательного совета) банка.

Процедуры принятия и исполнения решений по списанию с баланса не реальных для взыскания ссуд, включая указания на документы и (или) акты уполномоченных государственных органов, необходимые и достаточные для принятия решения о списании ссуды с баланса, должны быть отражены в принятых уполномоченным органом управления внутренних распорядительных документах банка (п. 2.3 положения N 254-П).

В зависимости от характера и размера не реальной для взыскания задолженности порядок ее списания за счет РВПС имеет особенности, которые заключаются в следующем. Принятое решение о списании не реальной для взыскания ссуды, предоставленной акционеру (участнику) банка и (или) их аффилированным лицам, если не реальная для взыскания ссуда, т.е. совокупность ссуд, предоставленных одному акционеру (участнику), превышает 1% величины капитала банка, должно обязательно основываться на актах уполномоченных государственных органов, указанных в п. 8.5 положения N 254-П, в том числе на:

исполнительных листах (выдаваемых судами на основании принимаемых ими судебных актов или решений Международного коммерческого арбитража и иных третейских судов, решений иностранных судов и арбитражей) и судебных приказах;

постановлениях судебных приставов - исполнителей и иных лиц, обладающих равными полномочиями;

актах органов государственной регистрации, например свидетельстве о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц по форме N Р50003 о ликвидации юридического лица, являющегося стороной в обязательстве, справке по форме N 33 или форме N 34 о смерти гражданина, являющегося стороной в обязательстве;

иных актах, доказывающих невозможность взыскания ссуды.

Принятое решение о списании не реальной для взыскания ссуды в размере, превышающем 1% величины капитала банка, кроме ссуд, предоставленных акционерам (участникам) банка и (или) их аффилированным лицам, должно подтверждаться актами государственных органов, указанными выше, если отсутствие необходимости подтверждения указанными актами не предусмотрено специальным решением уполномоченного органа управления кредитной организации.

Списание не реальной для взыскания ссуды в размере менее 1% является обоснованным при наличии документов, подтверждающих факт неисполнения заемщиком обязательств перед банком в течение не менее одного года до даты принятия решения о списании ссуды (п. 8.4 положения N 254-П), т.е. для списания задолженности такой величины наличие актов государственных органов не является обязательным основанием.

Документами, подтверждающими факт неисполнения заемщиком обязательств по задолженности, служат, в частности, кредитный или иной договор, содержащий дату исполнения обязательства должником, бухгалтерские документы банка, подтверждающие факт возникновения и просрочки задолженности, переписка с должником по вопросу погашения просроченного долга, с органами МВД России по розыску должника или его имущества.

Бухгалтерский учет и налогообложение использования РВПС

Бухгалтерский учет формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам осуществляется в соответствии с положением Банка России от 05.12.02 г. N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации".

Для отражения в бухгалтерском учете банка движения резервов на возможные потери в соответствующих разделах Плана счетов бухгалтерского учета выделены специальные пассивные счета, именуемые "Резерв на возможные потери". Списание (частичное или полное) балансовой стоимости не реальных к взысканию ссуд отражается по дебету этих счетов.

Согласно п. 8.2 положения N 254-П списание банком не реальных для взыскания ссуд, осуществляется за счет сформированного резерва по соответствующей ссуде. Одновременно списываются с внебалансового учета относящиеся к этой ссуде начисленные проценты.

Пунктом 3.3 положения Банка России от 31.08.98 г. N 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)" определено, что списание непогашенной задолженности по предоставленным (размещенным) денежным средствам, включая проценты, с баланса банка-кредитора не является ее аннулированием. Эта задолженность отражается за балансом в течение не менее пяти лет с момента ее списания в целях наблюдения за возможностью ее взыскания.

Списанная с баланса задолженность отражается по дебету счетов 917 "Задолженность по процентным платежам по основному долгу, списанному из-за невозможности взыскания" и 918 "Задолженность по сумме основного долга, списанная из-за невозможности взыскания". По кредиту этих счетов отражаются суммы в случаях поступления платежей и отнесения их на соответствующие балансовые счета, а также если с момента зачисления на указанные счета прошло пять лет и платежи не поступили.

Статьей 292 НК РФ определено, что суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России, признаются расходом для целей налогообложения прибыли, за исключением расходов на формирование резерва по стандартной задолженности и неопротестованным векселям. Следовательно, расходы на формирование резерва, созданного в соответствии с положением N 254-П, кроме расходов на формирование резерва по отнесенной к первой категории качества (стандартной) ссудной задолженности и неопротестованным векселям, являются для банка расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль.

Данные бухгалтерского учета о размере расходов по формированию РВПС могут использоваться для налогового учета с учетом корректировки на сумму расходов в части резерва по стандартной ссудной задолженности и неопротестованным векселям. В налоговом учете расходы по формированию РВПС принимаются к вычету в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены. Таким образом, использование РВПС для списания числящихся на балансе банка не реальных к погашению ссуд влияния на налоговую базу не оказывает.

Списание задолженности за счет РВПС до истечения срока исковой давности не может вести к восстановлению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, так как это не противоречит порядку формирования и использования РВПС, установленному положением N 254-П.

Резерв на потери по задолженности заемщика,
не относящейся к основному долгу по ссуде

В сумму основного долга по ссуде не включаются обусловленные законом или договором платежи в виде процентов за пользование ссудой, комиссионные, неустойки, а также иные платежи в пользу банка, вытекающие из договора. Использование РВПС на списание задолженности такого рода не допускается.

Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой заемщиками процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности, в порядке и с учетом ограничений, установленных ст. 266 НК РФ. Указанной статьей определены конкретные критерии признания долгов сомнительными и безнадежными, а также порядок формирования и использования резерва.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиками, возникшая в связи с реализацией товаров, оказанием услуг банком клиенту, выполнением работ, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Таким образом, первым критерием является просрочка исполнения обязательства должником, которая должна фиксироваться первичными оправдательными документами и данными бухгалтерского учета, подтверждающими отражение просроченной задолженности на соответствующих балансовых счетах бухгалтерского учета.

По мнению налоговых органов, сомнительным долгом может признаваться задолженность, возникающая только на основании договоров, в которых предусмотрен срок погашения. По иным основаниям, в том числе и исходя из решений судов, возникающая задолженность в целях главы 25 НК РФ сомнительной не признается (см. письмо ФНС России от 20.01.05 г. N 02-3-08/274 "О резервах по сомнительным долгам").

Вторым критерием является отсутствие обеспечения возникшей просроченной задолженности в виде залога, поручительства, банковской гарантии т.е. наличие обеспечения в других формах, предусмотренных ГК РФ (неустойка, задаток), не оказывает влияния на формирование и использование резерва.

Подтверждением соблюдения требования об отсутствии обеспечения просроченной задолженности в виде залога, поручительства, банковской гарантии, отнесенных к одной из двух категорий качества обеспечения, установленных положением N 254-П, могут быть условия заключенных договоров (кредитных и других, ведущих к заключению и исполнению сделок, порождающих ссудную и приравненную в ней задолженность, залога, поручительства, гарантии), в которых отсутствуют какие-либо специальные оговорки относительно обеспечения задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов, комиссий, неустоек, штрафов и т.д.

Безнадежными долгами (долгами, не реальными к взысканию) признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Данная норма ст. 266 НК РФ задает новый критерий для признания долга безнадежным - истечение срока исковой давности. Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). Течение срока исковой давности по обязательствам начинается по окончании срока, определенного договором для исполнения обязательства. Следовательно, законодателем предполагается, что кредитор обязан принять все предусмотренные гражданским законодательством меры по защите своих прав, нарушенных должником, и долги, по которым сроки исковой давности не истекли, не могут быть списаны за счет резерва по сомнительным долгам.

В части такого критерия признания долга безнадежным, как прекращение обязательства в соответствии с гражданским законодательством вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации, отметим следующее.

Нормы главы 26 ГК РФ, кроме исполнения обязательства должником, предусматривают также следующие основания прекращения обязательства:

невозможность его исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (ст. 416 ГК РФ);

издание акта государственного органа, делающего исполнение обязательства невозможным (ст. 417 ГК РФ);

прекращение обязательства смертью гражданина (ст. 418 ГК РФ);

ликвидация юридического лица, являющегося стороной в обязательстве (ст. 419 ГК РФ).

Смерть гражданина, банкротство гражданина (обычного заемщика или гражданина, являющегося индивидуальным предпринимателем или ведущим крестьянское (фермерское) хозяйство) оформляются свидетельством, актом суда или соответствующего государственного регистрирующего или иного органа. Следовательно, перечисленные случаи прекращения обязательства также попадают под рассматриваемый критерий ст. 266 НК РФ.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой для банков как сумма доходов, исчисляемых в соответствии с главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов. Если банк принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. При этом резерв может быть использован только лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

Кассовый принцип ведения бухгалтерского учета доходов и расходов банка, установленный п. 1.12.4 части I положения N 205-П, не позволяет отражать банкам в бухгалтерском учете в составе дебиторской или иной задолженности клиентов начисленные в пользу банка в связи с неисполнением обязательства штрафы, пени, другие платежи, даже если те признаны должником или присуждены в пользу банка судом.

В соответствии с п. 5.2 положения Банка России от 26.06.98 г. N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета" с даты отнесения ссудной задолженности ко второй или выше группам риска учет начисленных банком процентов по данной задолженности отражается в бухгалтерском учете на внебалансовых счетах; на эти же внебалансовые счета переносится сумма начисленных, но не полученных к этому дню процентов по данной задолженности.

Таким образом, согласно правилам бухгалтерского учета на балансе банка может быть только задолженность по процентам, начисленным на остатки ссудной задолженности, отнесенной к первой категории качества, т.е. по стандартным ссудам. Проценты могут быть начислены банком, не погашены в срок должником и не иметь обеспечения установленных форм. Однако такие проценты, по нашему мнению, не попадают под установленные ст. 266 НК РФ критерии отнесения долгов к сомнительным или безнадежным, и, следовательно, они не могут быть списаны за счет резерва, формируемого по правилам ст. 266 НК РФ.

Особым является случай бухгалтерского учета процентов и дисконтов, начисленных по учтенным и не оплаченным в срок векселям. Пунктом 5.11 части II положения N 205-П определено, что по дебету счетов по учету подлежащих оплате учтенных банком векселей, не погашенных в срок основным должником и по которым совершен протест векселя (т.е. если требование платежа и его неполучение нотариально удостоверены и протест по векселям не совершен), отражаются суммы, подлежащие оплате по не оплаченным в срок векселям (включая просроченные проценты), в корреспонденции со счетами учтенных векселей по срокам погашения, со счетом по учету доходов будущих периодов по ценным бумагам.

Следовательно, по действующим правилам бухгалтерского учета подлежащие к получению проценты отражаются в составе ссудной задолженности, однако резерв согласно положению N 254-П формируется только в размере цены приобретения векселя (основной долг), а под проценты (дисконт) резерв формируется по правилам ст. 266 НК РФ.

По правилам налогового учета при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу (ст. 317 НК РФ).

Иными словами, если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность должника в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными банком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных банком должнику, но при отсутствии возражений должника. Если обстоятельства, приводящие к возникновению упомянутых обстоятельств, не могут классифицироваться однозначно, то подобные расходы признаются по мере признания их должником либо по мере вступления в законную силу решения суда (см. письмо Минфина России от 06.04.05 г. N 03-03-01-04/2/60).

При ведении налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа, кредита, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам банк самостоятельно отражает в аналитическом учете сумму доходов в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по векселям - в соответствии с условиями выпуска или передачи, продажи) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства (ст. 328 НК РФ).

Таким образом, при расчете налоговой базы по итогам отчетного (налогового) периода банк обязан по установленным правилам учесть в регистрах аналитического налогового учета проценты, штрафы, пени, иные санкции, предусмотренные договором за невыполнение его условий.

Если по результатам инвентаризации, отраженной в регистрах налогового учета дебиторской задолженности, установлено, что такая задолженность может быть отнесена к безнадежной, то банк вправе принять решение о создании резерва по сомнительным долгам, соответствующие расходы могут вычитаться при расчете базы по налогу на прибыль. Конкретный порядок инвентаризации дебиторской задолженности в конце отчетного (налогового) периода нормативными актами не установлен, следовательно, его необходимо утвердить в составе учетной политики банка (п. 1.3 части I положения N 205-П), а также в учетной политике банка для целей налогообложения. Форму акта для отражения результатов инвентаризации дебиторской задолженности, отраженной в налоговом учете, банку целесообразно разработать самостоятельно и оформить как приложение к учетной политике для целей налогообложения или использовать акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами", утвержденная постановлением Госкомстата России от 18.08.98 г. N 88). В справке к акту инвентаризации (приложение к форме ИНВ-17) необходимо указать документ, подтверждающий наличие и сумму задолженности.

В части документального оформления безнадежных долгов отметим следующее. Решение о реальности или нереальности взыскания задолженности вследствие невозможности установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей и пр. выносит суд. Акт судебного пристава - исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной. Основанием для уменьшения налоговой базы по таким суммам может быть свидетельство о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц о ликвидации юридического лица (см. письмо МНС России от 15.09.04 г. N 02-5-10/53 "О порядке списания безнадежных долгов, по которым истек срок исковой давности, в целях налогообложения прибыли").

Таким образом, воспользоваться возможностями, предоставляемыми НК РФ в части вычета расходов на формирование резерва на возможные потери из налоговой базы по налогу на прибыль, можно только при условии ведения аналитических регистров налогового учета дебиторской задолженности клиентов по начисленным доходам в виде процентов за пользование ссудой и иных платежей в пользу банка, созданных по ней резервов на возможные потери, а также при условии соблюдения установленных критериев отнесения отраженной в регистрах налогового учета дебиторской задолженности к сомнительной или безнадежной, порядка инвентаризации дебиторской задолженности и порядка документального оформления безнадежности взыскания долгов.

Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов. В налоговом учете такие расходы могут вычитаться из налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 2 ст. 265 НК РФ, согласно которому к внереализационным расходам приравнивают убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то суммы безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва.

Прощение долга

Безнадежный долг по ссудной и приравненной к ней задолженности, процентам и другим платежам по ней, признанный таковым по основаниям, предусмотренным ст. 266 НК РФ или положением N 254-П, может быть списан с баланса в связи с прощением долга (ст. 415 ГК РФ). Условие прощения долга может быть составной частью мирового соглашения банка с заемщиком, предусмотренного главой 15 АПК РФ.

При прощении долга заемщик освобождается от имущественной обязанности перед банком, связанной с возвратом долга, уплатой процентов и других платежей, предусмотренных договором ссуды, но не исполненных заемщиком (ст. 572 "Договор дарения" ГК РФ). Как указано в п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 г. N 104 "Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о некоторых основаниях прекращения обязательств", отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. В таком случае прощение долга должно подчиняться запретам, установленным ст. 575 ГК РФ, п. 4 которой не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением подарков, стоимость которых не превышает 5 МРОТ. Следовательно, без нарушения указанного требования договор дарения может быть заключен банком с заемщиком - юридическим лицом только на сумму, не превышающую 500 руб.

По нашему мнению, списание с баланса банка ссудной задолженности, в том числе не реальной к погашению, на основании сделки прощения долга не может быть осуществлено ни за счет РВПС, ни за счет резерва, сформированного согласно ст. 266 НК РФ.

Порядок бухгалтерского учета операции прощения долга нормативными актами Банка России не определен. Нам представляется, что прощенный долг подлежит списанию на счет 70209 "Другие расходы" по символу 29418 "Расходы, связанные со списанием задолженности по кредитам, при отсутствии (недостаточности) средств резервов и резервного фонда".

В налоговом учете указанные расходы принимаются к вычету на основании п. 2 ст. 265 НК РФ. При прощении юридическому лицу долга, вытекающего из операции, не облагаемой НДС, оснований для обложения суммы прощенного долга указанным налогом не возникает. При прощении долга, вытекающего из операции, облагаемой НДС (например, факторинга), банк обязан в соответствии со ст. 146 НК РФ исчислить и уплатить НДС по ставке 18%.

Что касается налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), то согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении физических лиц в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Пунктом 18.1 ст. 217 НК РФ установлено, что освобождаются от обложения НДФЛ доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения. Таким образом, сумма прощенного банком долга или его части, не признается доходом, исключаемым из базы по НДФЛ заемщика. Прощение процентов за пользование ссудой ведет к возникновению у заемщика подлежащей обложению НДФЛ материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты (ст. 212 НК РФ). Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) на основании ст. 43 НК РФ. При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по долговым обязательствам. Следовательно, если договором о предоставлении ссуды предусмотрена выплата заемщиком комиссии за ведение ссудного счета, иные заранее установленные платежи, формирующие доходы банка, то они при прощении долга также должны облагаться НДФЛ.

Прощенные физическому лицу суммы не полученных банком неустойки, штрафов, пени, хотя их размер может быть точно оценен, по нашему мнению, не подпадают под нормы, установленные указанными статьями НК РФ и не могут быть признаны доходом, облагаемым НДФЛ.

Если прощение долга и процентов по нему осуществлено банком в связи со смертью гражданина-заемщика, то базы по НДФЛ не возникает.

Согласно п. 5. ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ банк как налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Налоговым агентам рекомендовано сообщать в налоговые органы по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 200__ ", утвержденной приказом ФНС России от 25.11.05 г. N САЭ-3-04/616@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц".

В.С. Ляховский,

кандидат экономических наук,

генеральный директор ООО АНА "Альт-Аудит"

"Аудиторские ведомости", N 6, июнь 2006 г.