НДС по хозспособу: позиция чиновников изменилась (Т. Аверина, "Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2006 г.)

НДС по хозспособу: позиция чиновников изменилась

Если фирма решила реконструировать или достроить основное средство своими силами, бухгалтеру следует проявить бдительность, поскольку придется посчитать НДС со стоимости таких работ.

Лето - удачное время для проведения различных ремонтных работ. При этом нужно различать ремонт и такие работы, в результате которых первоначальная стоимость объекта будет увеличена. В последнем случае речь идет о реконструкции, достройке, дооборудовании и т.п. (п. 2 ст. 257 НК РФ, п. 14 ПБУ 6/01).

Основное отличие реконструкции от ремонта состоит в том, что в результате реконструкции изменяются качественные характеристики объекта. В частности, повышается производительность или мощность основного средства, изменяется его функциональное назначение. В результате же ремонтных работ качественные характеристики оборудования (здания, сооружения) остаются прежними. Цель ремонта - поддерживать объект в рабочем состоянии. Порой ремонтные работы настолько масштабны, что их называют капитальными. Но если основные технико-экономические показатели остаются без изменения, значит, речь идет именно о ремонте. К такому выводу пришли арбитры ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 27 февраля 2006 г. N Ф04-675/2006(20077-А46-33)). Они сослались на совместное письмо Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСУ СССР от 8 мая 1984 г. N НБ-36-Д/23-Д/144/6-14.

Мы затронули вопрос о различиях ремонта и таких видов работ, как реконструкция, достройка и т.п., затем, чтобы обратить внимание бухгалтера на следующее. Если фирма выполняет реконструкцию своими силами, на стоимость строительно-монтажных работ (СМР) нужно начислить НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Определяем вид работ

Налоговый кодекс не расшифровывает понятие "строительно-монтажные работы". Значит, следует обратиться к другим отраслям законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Так, перечень СМР приведен в инструкции по заполнению статистических форм по капстроительству, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123. Например, в список вошли работы по расширению и реконструкции зданий и сооружений, а также связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других строительных конструкций (п. 4.2.1 инструкции).

В письме от 5 ноября 2003 г. N 04-03-11/91 сотрудники Минфина пояснили, что НДС на стоимость строительно-монтажных работ нужно начислять, если:

- создается новое основное средство;

- работы увеличивают первоначальную стоимость актива (например, в результате реконструкции, модернизации, дооборудования и т.д.).

У предприятий, конечно, есть соблазн провести реконструкцию или модернизацию активов под видом текущего ремонта. В этом случае начислять НДС не нужно. Да и сами затраты можно списать сразу, а не по мере амортизации имущества. Однако следует учесть, что налоговые инспекторы будут судить о характере работ по сметам, актам, процентовкам и т.д. Более того, они наверняка ознакомятся с техническим паспортом здания, его поэтажным планом до начала и после окончания работ. Если проверяющие обнаружат изменения, которые явно не соответствуют текущему ремонту, они доначислят НДС, а вместе с ним пени и штраф.

Как учесть подряд

В расчет налоговой базы по НДС войдут все фактические расходы, связанные со строительно-монтажными работами (п. 2 ст. 159 НК РФ). Это зарплата рабочих, занятых реконструкцией или дооборудованием, а также ЕСН, стоимость материалов, инструментов и т.п.

В январе текущего года Минфин выпустил интригующее письмо. В нем сказано, что при расчете НДС по СМР в базу нужно включить работы, выполненные самой компанией, а также приплюсовать работы, выполненные подрядчиками (письмо Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01). Это "послание" вызвало резонанс в бухгалтерских кругах. Дело в том, что, если следовать позиции финансового ведомства, компаниям придется в большем размере отвлекать средства из оборота для уплаты НДС по СМР в бюджет, хотя в дальнейшем эту сумму можно будет зачесть.

Раньше налоговые работники заявляли, что стоимость подрядных работ не увеличивает базу по НДС (письмо МНС России от 24 марта 2004 г. N 03-1-08/819/16). Они ссылались на постановления Госкомстата России от 24 декабря 2002 г. N 224 и от 1 декабря 2003 г. N 105. Эти документы утратили силу. А в постановлении Росстата от 3 ноября 2004 г. N 50 в редакции, которая действует с 1 января 2006 года, сказано, что к СМР, выполненным хозспособом, относятся также работы подрядчиков. Возможно, такими поправками объясняется изменение точки зрения чиновников. Однако фирма может сослаться на инструкцию, утвержденную постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123. В пункте 11.14 сказано, что к строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом, не относят те, что выполнены подрядчиками. Как отметили арбитры ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 18 февраля 2005 г. N А56-19358/04, выполнение СМР подрядной организацией не приводит к возникновению объекта обложения по НДС.

Начисление и вычет

С 2006 года изменен порядок начисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ. Теперь момент определения налоговой базы - это последний день каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Раньше налог начисляли в день принятия на учет построенного объекта.

НДС, начисленный со стоимости СМР, можно принять к вычету после того, как фирма фактически уплатит в бюджет сумму налога, рассчитанную в соответствии с правилами статьи 173 Налогового кодекса. В ней сказано, что величина НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, уменьшенная на величину вычетов. Таким образом, чтобы возместить сумму НДС, начисленную на стоимость строительно-монтажных работ, компания должна сначала перечислить эту сумму в бюджет в составе общей величины налога, подлежащей уплате в бюджет по декларации за соответствующий период.

С 2006 года применяется обычный порядок вычетов НДС по оприходованным стройматериалам. Раньше нужно было ждать окончания строительства (реконструкции). С момента, когда бухгалтер начинал начислять амортизацию, налог принимали к вычету. С 1 января 2006 года вычет можно получить по мере того, как затраты будут отражены в учете (п. 5 ст. 172 НК РФ).

В случае приобретения необходимых материалов в 2005 году и использования их при реконструкции (строительстве) в 2006 году нужно применять прежний порядок для зачета входного НДС. Об этом заявили сотрудники Минфина (письмо от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01), хотя в Налоговом кодексе такое правило не установлено. Если вы не желаете спорить с контролерами, НДС следует принять к вычету после того, как в налоговом учете начнется начисление амортизации по реконструированному объекту.

Как начислить и принять налог к вычету, покажет пример.

Пример

В мае ООО "Орбита" начало реконструкцию склада собственными силами. В июле работы были завершены. Расходы фирмы на реконструкцию составили:

в мае

- стройматериалы - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.);

- зарплата строителям (включая ЕСН и пенсионные взносы, а также взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний) - 58 000 руб.;

- услуги по предоставлению специализированной техники - 82 600 руб. (в том числе НДС - 12 600 руб.);

в июне

- стройматериалы - 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.);

- зарплата строителям (включая ЕСН и пенсионные взносы, а также взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний) - 54 000 руб.;

в июле

- зарплата строителям (включая ЕСН и пенсионные взносы, а также взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний) - 51 000 руб.;

- услуги по предоставлению специализированной техники - 56 640 руб. (в том числе НДС - 8640 руб.).

В июне "Орбита" оплатила поставщикам стройматериалы на сумму 80 000 руб., в июле - 400 000 руб. Услуги по предоставлению спецтехники полностью оплачены в июле.

Предположим, что других операций у "Орбиты" в этот период не было, а купленные материалы сразу использовались в строительстве. Фирма платит НДС ежемесячно. Бухгалтер сделал в учете следующие записи:

в мае

Дебет 10 Кредит 60

- 200 000 руб. (236 000 - 36 000) - приняты к учету стройматериалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 36 000 руб. - учтен НДС по стройматериалам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 36 000 руб. - принят к вычету НДС по стройматериалам;

Дебет 08 Кредит 10-8

- 200 000 руб. - списаны стройматериалы;

Дебет 08 Кредит 70 (68, 69)

- 58 000 руб. - начислена зарплата строителям (включая ЕСН и пенсионные взносы, а также взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний);

Дебет 08 Кредит 76

- 70 000 руб. (82 600 - 12 600) - приобретены услуги по предоставлению спецтехники;

Дебет 19 Кредит 76

- 12 600 руб. - учтен НДС по услугам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 12 600 руб. - принят к вычету НДС по услугам;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 59 040 руб. ((200 000 руб. + 58 000 руб. + 70 000 руб.) х 18%) - начислен НДС по работам, выполненным хозяйственным способом, за май;

в июне

Дебет 10 Кредит 60

- 400 000 руб. (472 000 - 72 000) - приняты к учету стройматериалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 72 000 руб. - учтен НДС по стройматериалам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 72 000 руб. - принят к вычету НДС по стройматериалам;

Дебет 08 Кредит 10-8

- 400 000 руб. - списаны стройматериалы;

Дебет 60 Кредит 51

- 80 000 руб. - оплачены стройматериалы;

Дебет 08 Кредит 70 (68, 69)

- 54 000 руб. - начислена зарплата строителям (включая ЕСН и пенсионные взносы, а также взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 10 440 руб. (59 040 - 36 000 - 12 600) - перечислен в бюджет НДС по декларации за май;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 59 040 руб. - принят к вычету начисленный НДС за май;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 81 720 руб. ((400 000 руб. + 54 000 руб.) х 18%) - начислен НДС по работам, выполненным хозяйственным способом, за июнь.

В результате у фирмы образовалась переплата НДС в бюджет в сумме 49 320 руб. (81 720 - 72 000 - 59 040). Поэтому "Орбита" не должна перечислять налог за июнь;

в июле

Дебет 08 Кредит 76

- 48 000 руб. (56 640 - 8640) - приобретены услуги по предоставлению спецтехники;

Дебет 19 Кредит 60

- 8640 руб. - учтен НДС по услугам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 8640 руб. - принят к вычету НДС по услугам;

Дебет 60 Кредит 51

- 400 000 руб. - оплачены стройматериалы;

Дебет 08 Кредит 70 (68, 69)

- 51 000 руб. - начислена зарплата строителям (включая ЕСН и пенсионные взносы, а также взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 81 720 руб. - принят к вычету начисленный НДС за июнь;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 17 820 руб. ((48 000 руб. + 51 000 руб.) х 18%) - начислен НДС по работам, выполненным хозяйственным способом, за июль;

Дебет 76 Кредит 51

- 139 240 руб. (82 600 + 56 640) - оплачены услуги по предоставлению специальной техники.

Сумма вычетов превышает начисленный НДС на сумму 72 540 руб. (17 820 - 81 720 - 8640). Следовательно, за июль "Орбита" не должна перечислять налог в бюджет.

В августе фирма примет к вычету НДС за июль по СМР, выполненным хозяйственным способом, в сумме 17 820 руб.

Т. Аверина,

ведущий эксперт ПБ

"Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2006 г.