Актуальные вопросы аренды: арендодатель (Т.О. Евмененко, "БУХ.1С", N 6, июнь 2006 г.)

Актуальные вопросы аренды: арендодатель

Мы продолжаем*(1) разбираться в теме арендных отношений. Хотя нормативными документами эта сфера уже давно отрегулирована, она продолжает оставаться актуальной (свидетельство тому - множество вопросов, поступающих в редакцию). В этой статье Т.О. Евмененко, руководитель Департамента налогообложения консалтинговой фирмы "Де-конс" рассматривает весь круг вопросов, связанных со сдачей имущества в аренду.

Сторонами по договору аренды являются арендодатель и арендатор. Арендодатель - это лицо, передающее на законных основаниях имущество в аренду, арендатор - лицо, принимающее имущество в аренду. Арендатором и арендодателем могут быть как юридическое, так и физическое лицо.

Передача имущества в аренду

В период сдачи имущества в аренду права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходит лишь право владения и пользования или только пользования имуществом. Согласно статье 613 ГК РФ передача имущества в аренду не является основанием для прекращения или изменения прав третьих лиц на это имущество. В связи с этим, при заключении договора аренды арендодатель обязан предупредить арендатора обо всех правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество (сервитуте, залоге и т.п.). Несоблюдение этой обязанности дает право арендатору требовать уменьшения арендной платы или расторжения договора.

Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. При этом следует иметь в виду, что, если иное не предусмотрено договором, имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (технический паспорт, сертификат и т.д.). Если такие принадлежности и документы переданы не были, а без них арендатор не мог пользоваться имуществом, он может потребовать такие документы либо потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Так как право собственности остается у арендодателя, то он продолжает учитывать передаваемое в аренду имущество в составе собственных основных средств, для чего на счете 01 "Основные средства" открываются отдельные субсчета для учета имущества, передаваемого в текущую аренду. Исключение составляют аренда предприятия в целом как имущественного комплекса и финансовая аренда (лизинг).

На основании подпунктов 7.2, 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(2) (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997), пункта 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), а также разъяснений, содержащихся в письме Минфина России от 21.06.2002 N 04-02-06/3/41, имущество арендованного предприятия учитывается на балансе арендатора.

Отражение лизингового имущества зависит от условий договора. По соглашению сторон в соответствии с пунктом 1 статьи 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" оно может учитываться как на балансе арендодателя (лизингодателя), так и на балансе арендатора (лизингополучателя).

Передача имущества арендатору по общему правилу отражается следующим образом:

Дебет 01 субсчет "Основные средства в текущей аренде"

Кредит 01 "Основные средства в эксплуатации"

и одновременно

Дебет 02 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

Кредит 02 субсчет "Основные средства в аренде"

- отражена сдача в аренду объектов основных средств.

Поскольку по общему правилу имущество, переданное в аренду, остается на балансе у арендодателя, амортизационные отчисления по указанному имуществу начисляются арендодателем в зависимости от того, к основной или неосновной деятельности относится аренда:

Дебет 20 (26, 91-2)

Кредит 02 субсчет "Основные средства в аренде"

- ежемесячное начисление амортизации.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), если организация приобретает имущество исключительно для сдачи в аренду, то в этом случае его следует учитывать на счете 03.

Как разъяснил Минфин России в письме от 13.05.2005 N 03-06-01-04/249, имущество, одновременно используемое для сдачи в аренду, а также в производственной деятельности организации, отражается на счете 01.

Следует отметить, что с 1 января 2006 года вступили в силу изменения в Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), внесенные приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н*(3).

В новой редакции пункта 4 ПБУ 6/01 критерием принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств называет предназначение объекта и для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Таким образом, объекты, предоставляемые организацией по договору аренды, лизинга, проката и т.д. и учитываемые в качестве доходных вложений в материальные ценности, теперь относятся к категории основных средств. Такое изменение приводит к включению в налоговую базу по налогу на имущество с 1 января 2006 года объектов, учитываемых не только на счете 01 "Основные средства", но и на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Некоторые эксперты считают, что внесенные изменения ничего не меняют (подробнее см. на стр. 29).

Арендная плата

Размер арендной платы

Согласно пункту 1 статьи 614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Однако ГК РФ не относит условия об арендной плате к числу существенных. Исключение установлено лишь для договоров аренды зданий и сооружений, для которых требование о согласовании размера арендной платы является обязательным и при его невыполнении согласно пункту 1 статьи 654 ГК РФ договор признается незаключенным. В иных случаях считается, что действуют порядок, условия и сроки внесения платы, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества в сравнимых обстоятельствах.

Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

- установленной доли продукции, плодов или доходов, полученных в результате использования арендованного имущества;

- определенных услуг, предоставляемых арендатором;

- передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

- возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы платежей. В любом случае целесообразно, чтобы арендная плата покрывала все расходы арендодателя по содержанию арендованного имущества, а именно:

- суммы амортизационных отчислений по сданным в аренду объектам;

- суммы налога на имущество, приходящиеся на сданное в аренду имущество;

- суммы земельного налога, приходящиеся на сданные в аренду здания и сооружения вместе с земельными участками;

- долю общехозяйственных и общепроизводственных расходов, относящуюся к выручке, полученной от сдачи имущества в аренду;

- коммунальные и прочие расходы, непосредственно связанные с обслуживанием и содержанием имущества, сданного в аренду.

Устанавливая размер арендной платы (или способ ее определения), следует помнить, что размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год. Поэтому нелишним будет скорректировать арендные платежи на уровень инфляции.

Кроме того, не стоит забывать о правилах, закрепленных в статье 40 НК РФ: если не доказано обратное, предполагается, что размер арендной платы соответствует уровню рыночных цен*(4).

Однако в ряде случаев налоговый орган при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе и по договорам аренды. К таким случаям относятся:

1) заключение договора взаимозависимыми лицами;

2) осуществление товарообменных (бартерных) операций;

3) совершение внешнеторговых сделок;

4) отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В ряде случаев размер и срок внесения арендной платы может быть изменен. Так, согласно пункту 4 статьи 614 ГК РФ арендатору дано право требовать уменьшения арендной платы, если по обстоятельствам, за которые он не несет ответственности, существенно ухудшаются условия пользования имуществом либо его качество. Аналогичная возможность - заявление арендатором требования об уменьшении арендной платы предусмотрена статьей 612 ГК РФ, определяющей ответственность арендодателя за недостатки сданного в аренду имущества. Уменьшение арендной платы в указанных случаях должно быть соразмерным уровню снижения полезных (потребительских) свойств объекта аренды, обусловленных договором.

При существенных нарушениях сроков внесения арендной платы арендодатель, если иное не установлено в договоре, вправе потребовать досрочного внесения соответствующих платежей, но не более чем за два срока подряд. Под существенным нарушением следует понимать неоднократную (два и более раз) либо длительную задержку внесения арендной платы. При ежемесячных расчетах досрочная оплата может быть потребована не более чем за два месяца вперед, при квартальных - за два квартала и т.п.

Учет арендной платы

В соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

- доходы, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью;

- доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование своих активов, когда это не является предметом деятельности организации.

В первом случае арендная плата учитывается на счете учета выручки от продажи (90):

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена сумма арендной платы, причитающейся к получению.

При втором варианте сдача имущества в аренду не является предметом деятельности организации и поэтому доходы и расходы от сдачи имущества в аренду учитывают на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе операционных доходов и расходов:

Дебет 62 Кредит 91-1

- отражена сумма арендной платы, причитающейся к получению.

В случае получения арендной платы разовым платежом за весь период действия договора аренды, право на получение организацией выручки от сдачи имущества в аренду возникает у организации по мере пользования арендатором переданным ему имуществом.

В связи с требованиями подпунктов 6, 32 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, а также подпунктов 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, организация должна ежемесячно отражать причитающуюся ей сумму выручки от сдачи имущества в прокат.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов полученная организацией сумма арендной платы за весь срок проката имущества отражается на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов". По кредиту счета 98 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы полученной платы за аренду, относящиеся к будущим отчетным периодам, а по дебету - суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся. Аналитический учет по субсчету 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" ведется по каждому виду доходов.

Признание в бухгалтерском учете выручки от сдачи имущества в прокат отражается в данном случае записью по дебету счета 98, субсчет 98-1, и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Пример

Организация, для которой сдача имущества в аренду является предметом осуществляемой деятельности, сдала имущество в аренду сроком на 1 год. Сумма арендной платы за весь срок действия договора составляет 35 400 руб., в т.ч. НДС - 5 400 руб. Арендная плата была внесена арендатором до передачи имущества.

В бухгалтерском учете арендодателя будут сделаны следующие записи:

Дебет 51 Кредит 62

- на сумму 35 400 руб. - получена арендная плата;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- на сумму 5 400 руб. - начислен НДС с полученной предоплаты;

Дебет 62 Кредит 98-1

- на сумму 35 400 руб. - отражены доходы будущих периодов;

Дебет 98-1 Кредит 90-1

- на сумму 2 950 руб. (35 400 : 12) - отражена выручка отчетного месяца;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- на сумму 450 руб. - начислен НДС с суммы предоплаты;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- методом красного сторно на сумму 450 руб.

Безвозмездная аренда

Строго говоря, такое понятие является юридически некорректным. Правильнее говорить о договоре безвозмездного пользования.

Но остановимся на самом проблемном вопросе, вытекающих из данных правоотношений - возникает ли НДС при передаче имущества в безвозмездное пользование.

Позиция налоговиков однозначна - да, такая передача включается в объект налогообложения. Основывается такая позиция на применении статьи 146 НК РФ, а именно считается, что арендодатель безвозмездно оказывает услугу либо безвозмездно передает имущественные права.

В соответствии со статьей 689 ГК РФ, по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ, услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Но взаимоотношения по договору ссуды таких признаков не имеют. Деятельность ссудодателя заключается именно в передаче имущества.

И эксплуатация имущества (потребление) осуществляется не в процессе деятельности, а после предоставления имущества. Кстати, то же самое можно сказать и про договор аренды: он также не является договором об оказании услуг.

На то, что из анализа пункта 5 статей 38 и 39 НК РФ не следует, что аренда является услугой, указал и ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.07.2003 N 3089/03).

Поскольку и для случая ссуды деятельность ссудодателя заключается в передаче имущества, а потребление - в дальнейшей эксплуатации имущества ссудополучателем, эту позицию ВАС РФ можно распространить и на договор ссуды.

Таким образом, в ходе передачи имущества в безвозмездное пользование не происходит оказание услуги. Аналогичную позицию можно увидеть в Постановлении ФАС МО от 28.01.2004 N КА-А41/11444-03.

Что касается передачи имущественных прав, то здесь все намного проще. Статья 146 НК РФ обязывает налогоплательщика включать в объект обложения НДС безвозмездную передачу права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.

Передача имущественных прав на безвозмездной основе не поименована в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Однако в силу неоднозначного толкования законодательства не исключено, что эту позицию налогоплательщикам придется отстаивать в суде.

Т.О. Евмененко,

руководитель Департамента налогообложения

консалтинговой фирмы "Де-конс"

"БУХ.1С", N 6, июнь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Читайте также статью "Актуальные вопросы аренды: документальное оформление" в номере 3 (март) "БУХ.1С" за 2006 год (стр. 34).

*(2) Комментарий к документу читайте в номере 10 (октябрь) "БУХ.1С" за 2004 год (стр. 9).

*(3) Комментарий к документу читайте в номере 3 (март) "БУХ.1С" за 2006 год (стр. 4).

*(4) Подробнее о рыночных ценах для целей налогообложения читайте в номере 5 (май) "БУХ.1С" за 2005 год (стр. 33).