Расходы на рекламу в целях налогообложения (М. Мошкович, "Новая бухгалтерия", выпуск 6, июнь 2006 г.)

Расходы на рекламу в целях налогообложения

Расходы на рекламу признаются при налогообложении прибыли. Но в полном объеме можно признать только их часть. Другие расходы на рекламу учитываются по нормативу. О том, как их правильно учесть, читайте в этой статье.

В соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ плательщики налога на прибыль вправе учесть свои затраты на рекламу в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Перечень расходов на рекламу, принимаемых для целей налогообложения прибыли, не является закрытым. Однако только часть расходов можно принять в полном объеме при соблюдении требований, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ (документальное подтверждение; экономическая обоснованность; связь с деятельностью, направленной на получение дохода). Остальные расходы на рекламу разрешено учитывать в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Если расходы на рекламу относятся к числу нормируемых, то и НДС по таким расходам подлежит вычету по такому же нормативу (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Для правильного учета расходов на рекламу для целей налогообложения налогоплательщик должен знать ответы на следующие вопросы:

- что собственно подразумевается под понятием "реклама";

- какие расходы нормируются, а какие - нет;

- как определить нормативы для нормируемых расходов (для налога на прибыль и для НДС).

Понятие "Реклама"

Согласно ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон о рекламе) рекламой признавалась распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, виде деятельности, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

За последние 11 лет данное определение почти не менялось. Лишь в прошлом году Федеральным законом от 21.07.2005 N 113-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О рекламе" и статью 14.3 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" к рекламной была отнесена также информация о виде деятельности.

Обратите внимание! С 1 июля 2006 г. вышеназванный Закон о рекламе утрачивает силу в связи с принятием Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - новый Закон).

Комментарий к новому Закону читайте на с. 122.

В статье 3 нового Закона определение рекламы разъяснено через комплекс следующих определений:

- рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке;

- объектом рекламирования считается товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама;

- товаром является продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот.

Как видно, определение по сути осталось прежним. Ключевой признак рекламы - информация должна быть предназначена для неопределенного круга лиц.

Передача информации определенному кругу лиц, даже и соответствующая по остальным признакам понятию рекламы, рекламой признана быть не может.

Соответственно расходы на передачу такой информации не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль в качестве расходов на рекламу. На это неоднократно обращали внимание контролирующие органы (см., например, письма ФНС России от 11.02.2005 N 02-1-08/24@, Минфина России от 18.01.2006 N 03-03-02/13).

Определяющий признак рекламы в новом Законе остался без изменений: информация должна быть предназначена для неопределенного круга лиц.

ФАС Московского округа в Постановлении от 28.04.2005 N КА-А40/3274-05 указал, что передача продукции с логотипом налогоплательщика фактическим клиентам-заказчикам к рекламным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, не относится.

Отметим, что по общему правилу такие расходы нельзя учесть при налогообложении прибыли ни по каким другим основаниям. Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей. Поскольку передача продукции с логотипом налогоплательщика определенному кругу лиц не признается рекламой, то такая операция рассматривается просто как безвозмездная передача имущества.

Однако из данного общего правила могут быть исключения. Например, если продукция с символикой налогоплательщика передается во время официального приема представителям организаций-контрагентов, участвующих в переговорах, в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества.

В таком случае налоговики считают возможным учесть стоимость этой продукции в качестве представительских расходов на основании п. 2 ст. 264 НК РФ (см. письмо МНС России от 16.08.2004 N 02-5-10/51). При этом следует помнить, во-первых, что факт проведения деловых переговоров должен быть документально подтвержден, а во-вторых, что представительские расходы для целей налогообложения прибыли тоже нормируются (не более 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период).

Согласно подпунктам 4-5 ст. 1 прежнего Закона о рекламе не признавались рекламой политическая реклама и объявления физических лиц, в том числе в средствах массовой информации, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

Новый Закон существенно расширил перечень информации, не признаваемой рекламой. Согласно п. 2 ст. 2 нового Закона не является рекламой:

- информация, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом;

- справочно-информационные и аналитические материалы (обзоры внутреннего и внешнего рынков, результаты научных исследований и испытаний), не имеющие в качестве основной цели продвижение товара на рынке и не являющиеся социальной рекламой;

- сообщения органов государственной власти, иных государственных органов, сообщения органов местного самоуправления, сообщения муниципальных органов, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, если такие сообщения не содержат сведений рекламного характера и не являются социальной рекламой;

- вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;

- объявления юридических лиц, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности;

- информация о товаре, его изготовителе, об импортере или экспортере, размещенная на товаре или его упаковке;

- любые элементы оформления товара, помещенные на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару;

- упоминание о товаре, средствах его индивидуализации, об изготовителе или о продавце товара, которые органично интегрированы в произведения науки, литературы или искусства и сами по себе не являются сведениями рекламного характера.

Следовательно, расходы на доведение названных видов информации до потребителя нельзя учесть при налогообложении прибыли в качестве рекламных.

Возможно ли их учесть по другим основаниям? Это зависит от вида расходов.

Например, вывески и указатели необходимы налогоплательщику, чтобы информировать потенциальных потребителей его товаров (работ, услуг) о своем местонахождении. Следовательно, расходы на изготовление вывесок соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и их можно отнести к числу расходов, уменьшающих налоговую базу, например по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Расходы учитываются при налогообложении прибыли, если они соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

А вот расходы на объявления юридических лиц, не связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, не соответствуют общим критериям расходов, уменьшающих прибыль для целей налогообложения. В частности, они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому учесть их нельзя.

Так, например, если организация разместит в газете объявление о месте и времени проведения праздника по случаю 10-летней годовщины ее деятельности, то затраты на размещение такого объявления для целей налогообложения прибыли не учитываются.

Если же организация разместит в газете объявление о приглашении на работу на должность секретаря и помощника бухгалтера, то затраты на размещение такого объявления можно учесть при исчислении налога на прибыль по подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Ненормируемые расходы

К числу расходов на рекламу, которые можно учитывать в целях налогообложения прибыли в полном объеме, относятся следующие расходы (абзацы второй-четвертый п. 4 ст. 264 НК РФ):

1) на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

2) на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

3) на участие в выставках, ярмарках, экспозициях;

4) на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

5) на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации;

6) на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Обратите внимание! Перечень ненормируемых расходов на рекламу является исчерпывающим (см. также письмо МНС России от 24.03.2004 N 02-3-07/41@).

Наружная реклама

При учете расходов на наружную рекламу налогоплательщику необходимо ориентироваться на понятие наружной рекламы, сформулированное в законодательстве о рекламе. Причем следует иметь в виду, что в новом Законе оно несколько расширено.

Старое определение	Новое определение	Новые элементы
"Распространение рекламы в городских, сельских поселениях и на других террито- риях может осуществляться в виде плака- тов, стендов, световых табло, иных тех- нических средств стабильного территори- ального размещения (наружная реклама).." (п. 1 ст. 14 Закона о рекламе)	"Распространение наружной рекламы с ис- пользованием щитов, стендов, строитель- ных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных тех- нических средств стабильного территори- ального размещения (далее - рекламных конструкций), монтируемых и располагае- мых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строе- ний, сооружений или вне их, а также ос- тановочных пунктов движения общественно- го транспорта..." (п. 1 ст. 19 нового Закона)	Строительные сетки, перетяж- ки, воздушные шары, аэростаты

Расходы на рекламу, не подпадающую под определение наружной рекламы, не могут считаться расходами на наружную рекламу. Если затраты не подпадают под какой-либо иной вид расходов на рекламу, названных в абзацах втором-четвертом п. 4 ст. 264 НК РФ, то налогоплательщик вправе учесть такие расходы только как нормируемые.

Так, например, УФНС России по г. Москве разъясняло, что реклама в виде щитов на эскалаторах и в вестибюлях метро не относится к наружной рекламе, так как не отвечает требованиям ст. 14 Закона о рекламе. А реклама в вагонах электропоездов (расположенная как внутри, так и снаружи транспортного средства) соответствует понятию "реклама на транспортных средствах" (ст. 15 Закона о рекламе).

Поэтому расходы на указанные виды рекламы могут быть приняты для целей налогообложения прибыли только в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (см. письмо УФНС России по г. Москве от 17.06.2005 N 20-12/43630).

По мнению Минфина России, как наружную рекламу можно рассматривать плакаты и баннеры, размещаемые в витринах и рассчитанные на аудиовизуальное восприятие из городского пространства, а также выносные щитовые конструкции (штендеры). Расходы же на изготовление маек с символикой, проведение рекламных акций по раздаче прохожим рекламных флаеров, стоимость рекламных роликов следует рассматривать как нормируемые рекламные расходы (см. письмо Минфина России от 03.02.2006 N 03-03-04/1/83).

Выставки

Относительно расходов на участие в выставках, ярмарках, экспозициях и на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов следует заметить, что Налоговый кодекс не ограничивает перечень затрат, которые могут быть учтены в качестве таких расходов. Поэтому налогоплательщик вправе руководствоваться фактическим использованием тех или иных предметов в целях рекламы.

Так, ФАС Волго-Вятского округа признал правомерным учет затрат на листовки, органайзеры на полку, шелф-органайзеры, флаеры и на форменную одежду с логотипом налогоплательщика для оформления витрин, выставок-продаж, экспозиций в качестве расходов на рекламу (см. Постановление от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152).

Нормируемые расходы

К числу нормируемых относятся расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не названные в вышеприведенном перечне.

Как видно, перечень нормируемых расходов не закрыт. Следовательно, налогоплательщик вправе учесть любые свои расходы на рекламу в пределах 1% выручки. При учете таких расходов особенно важно, чтобы затраты налогоплательщика действительно были произведены для целей рекламы (см. определение выше).

Нормируемые расходы на рекламу принимаются в пределах 1% выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ), определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ за тот же отчетный (налоговый период), в котором были произведены расходы на рекламу.

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом (выручкой от реализации) признаются:

- выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных;

- выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В том числе при расчете норматива учитывается и выручка от реализации ценных бумаг (см. письмо Минфина России от 13.01.2006 N 03-03-04/2/4).

При подсчете размера выручки не учитываются полученные от покупателя суммы НДС и акцизов, поскольку согласно п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (см. также письмо Минфина России от 07.06.2005 N 03-03-01-04/1/310).

При расчете норматива учитывается выручка от всех видов реализации, в том числе и от реализации ценных бумаг.

Пример.

Организация в январе 2006 г. заключила договор с транспортной организацией о размещении рекламы своей продукции на транспортных средствах (троллейбусах) на срок три месяца (январь - март 2006 г.) и оплатила: разработку и нанесение на троллейбусы рекламного плаката своей продукции в сумме 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.); услуги за размещение рекламы из расчета 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.) ежемесячно.

Таким образом, сумма расходов на рекламу, понесенных организацией в I квартале 2006 г., составила без учета НДС 50 000 руб. (20 000 руб. + (10 000 руб. х 3)); общая сумма НДС по рекламным расходам - 9000 руб. (3600 руб. + (1800 руб. х 3)).

Указанные расходы на рекламу не входят в число принимаемых в полном объеме. Следовательно, необходимо рассчитать нормативы для исчисления налога на прибыль и НДС*(1).

Предположим, что организация уплачивает НДС ежеквартально.

руб.

Период 2006 г.	Сумма вы- ручки на- растающим итогом (без НДС и акцизов)	Сумма рас- ходов на рекламу (без НДС) нарастающим итогом	Сумма НДС по рек- ламным расходам	Норматив для учета расходов на рекла- му (1% выручки)	Сумма расходов на рекламу, уменьшающая на- логовую базу по налогу на при- быль (нарастаю- щим итогом)	Норматив для принятия НДС к вычету (18% сум- мы расходов в пределах норма- тива для прибы- ли)	НДС, факти- чески при- нимаемый к вычету за квартал
I квартал	3 000 000	50 000	9 000	30 000	30 000	5 400	5 400

В I квартале в состав расходов организация включит расходы на рекламу в сумме 30 000 руб. и предъявит к вычету "входной" НДС по расходам на рекламу в сумме 5400 руб.

Таким образом, в I квартале 2006 г. рекламные расходы в сумме 20 000 руб. не учитываются для целей налогообложения прибыли, а НДС в сумме 3600 руб., относящийся к сверхнормативным расходам на рекламу, к вычету не принимается.

Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ), и в течение календарного года налогоплательщики рассчитывают сумму налога (авансового платежа по налогу) на прибыль нарастающим итогом с начала года и до окончания отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 286 НК РФ). Поэтому теоретически у налогоплательщика есть возможность "доучесть" сумму рекламных расходов в течение календарного года.

А можно ли переносить на следующие налоговые периоды сверхнормативный НДС?

Минфин считает, что нельзя. В соответствии с его позицией, изложенной в письме от 11.11.2004 N 03-04-11/201, норматив для НДС рассчитывают только один раз (когда понесены расходы) и в дальнейшем не пересчитывают.

Рассмотрим на нашем примере, как следует действовать налогоплательщику, если он будет руководствоваться указаниями Минфина России.

Продолжение примера.

Предположим, что за полугодие 2006 г. выручка от реализации товаров (работ, услуг) организации, рассчитанная нарастающим итогом с начала года, составила 8 000 000 руб. (без учета НДС и акцизов).

Иных нормируемых затрат на рекламу, кроме понесенных в I квартале 2006 г., у организации не было.

руб.

Период 2006 г.	Сумма вы- ручки на- растающим итогом (без НДС и акцизов)	Сумма рас- ходов на рекламу (без НДС) нарастающим итогом	Сумма НДС по рек- ламным расходам за квар- тал	Норматив для учета расходов на рекла- му (1% выручки)	Сумма расходов на рекламу, уменьшающая на- логовую базу по налогу на при- быль (нарастаю- щим итогом)	Норматив для принятия НДС к вычету (18% сум- мы расходов в пределах норма- тива для прибы- ли)	НДС, факти- чески при- нимаемый к вычету за квартал
I квартал	3 000 000	50 000	9 000	30 000	30 000	5 400	5 400
Полугодие	8 000 000	50 000	-	80 000	50 000	9 000	-

Таким образом, при исчислении авансового платежа по налогу на прибыль за полугодие 2006 г. организация вправе учесть нормируемые рекламные расходы в размере фактически понесенных затрат - 50 000 руб. А сверхнормативную сумму "входного" НДС за I квартал (3600 руб.) принять к вычету во II квартале 2006 г. нельзя. Не учитывается она и при налогообложении прибыли.

Отметим, что позиция Минфина не бесспорна, что неоднократно отмечали независимые эксперты. В пункте 7 ст. 171 НК РФ сказано, что если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, то суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

То есть Налоговый кодекс устанавливает прямую зависимость между возможностью учесть расходы для целей налогообложения прибыли и возможностью принять НДС по ним к вычету. Если норматив для прибыли в течение года увеличивается, что позволяет "доучесть" нормируемые расходы, то должен быть увеличен и размер вычета по НДС.

В данном случае не имеет значения тот факт, что налог на прибыль рассчитывается в течение года нарастающим итогом, а НДС - помесячно (поквартально). Ведь очевидно, что принятие "входного" НДС по рекламным расходам к вычету в последующих (после I) кварталах года должно производиться с учетом ранее принятых к вычету сумм - поскольку расчет норматива для НДС все равно производится на базе расчета норматива для налога на прибыль, т.е. нарастающим итогом.

Поясним эту мысль на примере.

Пример.

Организация провела в торговых центрах города две рекламных акции, во время которых всем желающим раздавались магниты с логотипом организации. Такие рекламные расходы относятся к числу нормируемых.

В I квартале сумма расходов на изготовление и раздачу магнитов составила 29 500 руб. (включая НДС - 4500 руб.)

Во II квартале сумма расходов на изготовление и раздачу магнитов составила 35 400 руб. (включая НДС - 5400 руб.)

В III квартале нормируемых расходов на рекламу у организации не было.

В данной ситуации в I квартале 2006 г. "входной" НДС принимается к вычету в полном объеме, поскольку он не превышает норматив.

Во II квартале 2006 г. норматив для НДС на первый взгляд позволяет принять НДС по рекламным расходам к вычету полностью. Но из тех 50 000 руб. рекламных расходов, которые послужили базой для расчета этого норматива, 25 000 руб. уже были учтены в I квартале 2006 г., и соответственно "входной" НДС по ним уже был принят к вычету.

Поэтому для определения суммы НДС, которая может быть принята к вычету во II квартале, необходимо из норматива по НДС (9000 руб.) вычесть ранее принятый к вычету НДС (4500 руб.). Таким образом, к вычету во II квартале 2006 г. можно принять НДС в сумме 4500 руб., а 900 руб. (5400 руб. - 4500 руб.) являются для данного квартала сверхнормативными.

руб.

Период 2006 г.	Сумма вы- ручки на- растающим итогом (без НДС и акцизов)	Сумма рас- ходов на рекламу (без НДС) нарастающим итогом	Сумма НДС по рек- ламным расходам	Норматив для учета расходов на рекла- му (1% выручки)	Сумма расходов на рекламу, уменьшающая на- логовую базу по налогу на при- быль (нарастаю- щим итогом)	Норматив для принятия НДС к вычету (18% сум- мы расходов в пределах норма- тива для прибы- ли)	НДС, факти- чески при- нимаемый к вычету за квартал
I квартал	3 000 000	25 000	4 500	30 000	25 000	4 500	4 500
Полугодие	5 000 000	55 000	5 400	50 000	50 000	9 000	4 500
9 месяцев	6 000 000	55 000	-	60 000	55 000	9 900	900

При расчете авансового платежа по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 г. норматив для принятия расходов на рекламу (60 000 руб.) превышает реально понесенные организацией расходы (55 000 руб.). Поэтому вся сумма расходов на рекламу может быть учтена в целях налогообложения прибыли. Соответственно организация получает право на вычет всей суммы НДС, относящейся к этим расходам. Всего сумма "входного" НДС составит 9900 руб. (4500 руб. + 5400 руб.). Из них к вычету уже предъявлены 9000 руб. (4500 руб. - в I квартале и 4500 руб. - во II квартале). Соответственно в III квартале к вычету можно заявить оставшиеся 900 руб.

Если же следовать позиции Минфина, то эти 900 руб. в III квартале предъявить к вычету уже нельзя. То есть организация их попросту теряет.

Как видно из последнего примера, связь порядка расчета двух нормативов (по налогу на прибыль и НДС) вынуждает налогоплательщика в течение всего года рассчитывать размер вычета по НДС по нормируемым расходам также нарастающим итогом, хоть это и не предписано Налоговым кодексом.

В этой связи позиция Минфина о том, что сверхнормативный НДС переносить на следующие налоговые периоды нельзя, даже если увеличивается норматив по прибыли, представляется нам неверной. Однако противоречие этой позиции неизбежно приведет к спору с налоговой инспекцией, и тут уж налогоплательщику придется решать - готов он к такому спору или нет.

М. Мошкович,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 6, июнь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ в случае, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.