Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 22 декабря 2008 г. N 10АП-4149/2008

г. Москва

22 декабря 2008 г.

Дело N А41-12368/08

Резолютивная часть постановления объявлена 17 декабря 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 декабря 2008 года

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Чалбышевой И.В.,

судей Александрова Д.Д., Мордкиной Л.М.,

при ведении протокола судебного заседания: Мартиросян К.С.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Кудрявцев В.Ю., дов. N 04-07/43 от 29.12.2007г.; Старченко Ю.В., дов. N 04-08/21 от 20.06.2008г.; Полковникова Н.В., дов. N 04-08/22 от 01.08.2008г.;

от ответчика: Осипов Ю.К., дов. N 04-09/0680 от 20.10.2008г.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции ФНС России по г. Чехов Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 15 октября 2008 года по делу N А41-12368/08, принятое судьей Востоковой Е.А., по иску (заявлению) ООО "Энергомаш (Чехов)" к ИФНС России по г. Чехов Московской области о частичном оспаривании ненормативного акта,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Энергомаш (Чехов)" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением, с учетом уточнений, об оспаривании решения Инспекции ФНС России по г. Чехов Московской области (далее - инспекция налоговый орган) от 21.12.2007 N 146 (уточнение - т.д.10, л.д. 32

Решением Арбитражного суда Московской области от 15 октября 2008 года заявленные обществом требования удовлетворены в полном объеме, ненормативный акт в оспариваемой части признан незаконным и нарушающим права налогоплательщика. Суд первой инстанции, в частности, особо обратил внимание на то, что дополнительные мероприятия налогового контроля фактически представляли собой повторную налоговую проверку налогоплательщика, поскольку выходили за рамки первоначально проведенной проверки, акт по результатам проведения этих мероприятий не составлялся, общество после проведения этих мероприятий не уведомлялось о времени и месте рассмотрения результатов проверки и не имело возможности представлять свои пояснения, доводы и возражения. Кроме того, суд указал, что сроки проверки были необоснованно затянуты (с момента принятия решения о проведении выездной налоговой проверки от 19.06.2006г. до принятия оспариваемого в части ненормативного акта от 21.12.2007г. прошло более полутора лет), а приостановление проверки с учетом действовавшего на тот момент законодательства (ст. 89 НК РФ в соответствующей редакции) и вовсе носило незаконный характер.

Не согласившись с выводами, изложенными в решении суда, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просила отменить данный судебный акт и отказать обществу в удовлетворении заявленных требований.

Общество представило отзыв на жалобу.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке, в соответствии со ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

В заседании апелляционного суда представитель инспекции поддержал в полном объеме доводы жалобы, просил отменить решение суда.

Представитель общества возражал против доводов жалобы по мотивам, изложенным в отзыве на нее, просил оставить в силе решение суда.

Непосредственно в заседании апелляционного суда представитель налогового органа уточнил пределы апелляционного обжалования: просит отменить решение арбитражного суда Московской области, полагает, что решение судом первой инстанции принято необоснованно: оценка права налогоплательщика на налоговые вычеты в октябре 2004 года, январе, мае, июне 2005 года и предъявление налогоплательщиком к вычету НДС в размере 25 007 883 рубля за март 2006 года. Относительно выводов суда первой инстанции о нарушениях процессуального характера, допущенных налоговым органом при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, представитель пояснил, что на стадии рассмотрения возражений на акт N 27 от 19.10.2007. представитель налогоплательщика приглашался.

На вопрос апелляционного суда относительно довода налогоплательщика о нарушении налоговым органом процедуры вынесения ненормативного акта: проведения дополнительных мероприятий налогового контроля с повторным запросом всех ранее запрашивавшихся документов и сведений, не извещения налогоплательщика о рассмотрении материалов по дополнительным мероприятиям, не составления акта по дополнительной проверке, иных процессуальных нарушений, представитель налогового органа указал на то, что в этой части решение суда не оспаривается, процессуальные нарушения имели место.

Согласно доверенности N 04-09/0680 от 20.10.2008., представленной в материалы апелляционного производства, представитель налогового органа обладает определенными правами, в том числе - всеми правами, предоставленными ответчику, расписываться, подписывать исковые заявления,, отзыв, отказываться от иска, части иска, менять предмет и основания иска, совершать все иные законные действия, связанные с выполнением поручения по представлению интересов.

Таким образом, апелляционным судом установлено право представителя подателя жалобы на заявление об уточнении пределов апелляционного обжалования, при том, что представителем ответчика фактически признаны процессуальные основания признания ненормативного акта недействительными.

Представители налогоплательщика не возражают против заявленного представителем инспекции уточнения.

Исследовав материалы дела, изучив доводы жалобы и заслушав представителей сторон, апелляционный суд не нашел оснований для удовлетворения жалобы в связи со следующим.

Как усматривается из материалов дела, оспариваемый в части ненормативный акт принят по результатам выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля.

Апелляционный суд, также как и суд первой инстанции, находит данный акт незаконным в оспариваемой части по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговой проверки, обществу отказано в применении налоговых вычетов за октябрь 2004 года в сумме 331 258 руб., за январь 2005 года в сумме 1 885 468 руб., за май 2005 года в сумме 2 045 088 руб., за июнь 2005 года в сумме 2 996 369 руб. по основаниям отсутствия у налогоплательщика реализации товаров (работ, услуг), то есть операций, признаваемых объектами налогообложения в названных налоговых периодах.

Однако налоговый орган не учел должным образом то, что отсутствие реализации в соответствующие периоды не лишает налогоплательщика права на применение налоговых вычетов.

При этом следует принять во внимание то, что объектом налогообложения для налогоплательщика являются операции по реализации, представляющие собой протяженную во времени деятельность, направленную на реализацию (непосредственную передачу) товаров, работ, услуг. Представитель налогоплательщика пояснил, что им в счет предстоящего выполнения работ, услуг в спорном периоде получены авансовые платежи. Полученные авансы направлены заявителем на оплату приобретенных товарно-материальных ценностей для осуществления производственно-хозяйственной деятельности.

Также согласно оспариваемому ненормативному акту (стр. 8, 9, 10, 11 оспариваемого решения, л.д. 19-оборот, 20-21, т. 1) налоговым органом сделан вывод о том, что в марте 2006 года налогоплательщиком необоснованно предъявлено к вычету 28994 995 рублей 80 копеек НДС по счетам - фактурам, принятым к учету до 01.01.2006. По мнению налогового органа, общество имело право на вычет в части - в размере 4 833 566 рублей - доли, приходящейся на март 2006 года и составляющей 1/6 часть от общей суммы.

При этом налоговый орган ссылается на то, что в соответствии с п.п. 10 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" налогоплательщик у которого налоговая база определяется по отгрузке, должен производить вычеты сумм налога, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), которые приняты к учету до 01.01.2006г., в первом полугодии 2006 года равными долями, а не единовременно, как это сделало общество.

Апелляционный суд полагает выводы налогового органа не основанными на фактических обстоятельствах, в связи со следующим.

Как следует из представленной в материалы дела книги покупок за март 2006 года (т.д. 10, л.д. 34-58), счета - фактуры, выставляемые налогоплательщику, частично оплачивались в периоде до 01.01.2006., а частично оплачены до марта и в марте 2006 года. Отражение сведений в книге покупок подтверждается счетами - фактурами и платежными поручениями, также представленными в материалы дела (т.д. 5, л.д. 12-135, т.д. 6, л.д. 1 - 112, т.д.7, л.д. 1 - 126, т.д. 8, л.д. 1 - 116).

Кроме этого, представитель налогоплательщика в заседании апелляционного суда пояснила, что в соответствии с приказом N СМР - 01/1 от 11 января 2006 года (т.д. 10, л.д. 87) руководителям подразделений налогоплательщика приказано - в связи с изменениями налогового законодательства - обеспечить представление в бухгалтерию оригиналов счетов - фактур, выставленных контрагентами в период до 01.01.2006. Данным приказом генерального директора общества срок для представления подлинников счетов - фактур установлен - 15 марта 2006 года.

В материалы дела представлен журнал регистрации счетов - фактур от поставщиков налогоплательщика за период с 01 марта по 31 марта 2006 года.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ налогоплательщик имеет право на применение налоговых вычетов, если товары (работы, услуги) приобретены для использования в операциях, облагаемых НДС, приняты на учет и у налогоплательщика имеются надлежаще оформленные счета-фактуры, выставленные поставщиками.

Данные условия обществом соблюдены.

Пунктом 1 ст. 54 и п. 4 ст. 166 НК РФ предусмотрено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода. Пунктом 5 ст. 174 НК РФ установлено, что по итогам каждого налогового периода налогоплательщик должен представлять налоговую декларацию. Иными словами, налогоплательщик обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.

Иное толкование норм налогового законодательства применительно к рассматриваемым спорным обстоятельствам, по мнению апелляционного суда, является ошибочным, что подтверждается, в том числе, обширной судебной практикой применения соответствующих норм права.

На основании изложенного, апелляционным судом установлена необоснованность позиции налогового органа, как подателя апелляционной жалобы по делу.

Кроме этого, апелляционный суд считает возможным отметить правильность выводов арбитражного суда Московской области относительно несоблюдения инспекцией процедуры проведения проверки, оформления её результатов.

В соответствии с п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы. Цель назначения дополнительных мероприятий налогового контроля - получение дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения налогового правонарушения или его отсутствия.

Из буквального смысла названной нормы следует, что решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения законного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки.

Следовательно, дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся для уточнения фактов, обнаруженных в ходе выездной налоговой проверки, и не являются повторной налоговой проверкой.

Как правильно установил суд первой инстанции, при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган вышел за пределы предоставленных Налоговым кодексом РФ полномочий. Кроме проведения мероприятий по подтверждению фактов, указанных в акте проверки от 19.10.2007 N 27 должностными лицами налогового органа были установлены иные нарушения, не выявленные в рамках выездной налоговой проверки, а именно, в акте проверки не было отражено каких-либо нарушений по НДС за налоговый период март 2006 года.

Согласно абз. 2 п. 6 ст. 101 Налогового кодекса РФ в решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В решении о проведении дополнительных мероприятий от 23.11.2007 N 145 (л.д. 63-112, т. 3) в качестве обстоятельств, вызвавших необходимость проведения дополнительных мероприятий (в части НДС) указаны: превышение в общем объеме НДС налоговых вычетов более 100% и подача уточненных деклараций по НДС и их проверка в ходе выездной налоговой проверки выборочным методом. Все названных обстоятельства не являются налоговыми правонарушениями и не предусмотрены Налоговым кодексом РФ в качестве оснований для проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки. Налоговый орган вправе сам определить, каким методом - сплошным или выборочным проводится выездная проверка.

В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля по требованию от 23.11.2007 N 2101 (л.д. 113-179,т. 3) были истребованы главные книги, журналы-ордера по всем счетам бухгалтерского учета, бухгалтерские справки, ведомости аналитического учета по балансовым и забалансовым счетам с приложениями, регистры налогового учета, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, счета-фактуры, расходные и приходные накладные на отгруженные ТМЦ, договоры, контракты, агентские и комиссионные поручения, ответы агентов и комиссионеров с приложением первичных документов, книги покупок и продаж, письма по взаимозачетам, гарантийные письма, акты сверок расчетов с контрагентами, книги учета движения векселей, акты приема и передачи векселей, акты выполненных работ, сметы по строительству объектов основных средств, акты приема основных средств, акты на списание основных средств, кассовые документы, авансовые отчеты, банковские документы, платежные документы по всем открытым счетам, выписки банков по рублевым и валютным счетам, инвентаризационные ведомости ТМЦ и основных средств, авансовые отчеты за периоды - сентябрь, декабрь 2004 года, январь, февраль, апрель, май, июнь, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2005 года, январь, февраль, март, апрель, май 2006 года.

Апелляционный суд согласен с выводом суда первой инстанции о том, что количественный и качественный анализ истребованных налоговым органом в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля документов, а также сравнительный анализ содержания акта проверки в части НДС и решения N 146 о привлечении к налоговой ответственности в части НДС свидетельствует о том, что инспекция фактически провела повторную выездную налоговую проверку в части НДС, а не дополнительные мероприятия налогового контроля.

Акт по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля не составлялся, налогоплательщик о месте и времени рассмотрения результатов налоговой проверки после проведения дополнительных мероприятий не уведомлялся, при том, что предметом рассмотрения были доводы, о которых налогоплательщик не знал и не имел возможности представлять документы, давать объяснения, представить письменные возражения.

Данные факты налоговым органом в апелляционном суде не опровергнуты. Фактически, исходя из уточнения представителя налогового органа, ответчик признает, что на определенной стадии проверки им были допущены процессуальные нарушения.

Таким образом, решение N 146 в оспариваемой части принято в нарушение положений п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ в отсутствие надлежащего уведомления о месте и времени рассмотрения результатов налоговой проверки, что согласно п. 14 ст. 101 Налогового кодекса РФ является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и основанием для отмены решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Вывод о том, что не обеспечение лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, возможности участвовать в процессе её рассмотрения лично и (или) через представителя, является основанием для признания решения инспекции незаконным, содержится в Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 N 12566/07.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в п. 2.4 Определения от 12.07.2006 N 267-О право каждого на защиту своих прав и свобод не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности. Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции Российской Федерации право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения.

Кроме того, решение N 146 в оспариваемых частях является незаконным, поскольку налоговым органом нарушен предельный срок приостановления проведения выездной налоговой проверки, установленный п. 9 ст.89 Налогового кодекса РФ.

Фактически с момента принятия решения о проведении выездной налоговой проверки от 19.06.2006г. до вынесения оспариваемого решения (21.12.2007г.) прошло более полутора лет.

При этом статья 89 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007г.) вообще не предусматривала возможности приостановления выездной налоговой проверки.

В соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 89 Налогового кодекса РФ (в редакции ст. 89 НК РФ, вступившей в действие с 01.01.2007г.) общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.

В данном случае общий срок приостановления составил 11 календарных месяцев (251 рабочий день).

Статьями 22, 31, 32 Налогового кодекса РФ налогоплательщику декларирована защита от неправомерных действий (бездействия) налоговых органов и установлена обязанность налоговых органов соблюдать нормы налогового законодательства и иных законов Российской Федерации при осуществлении налогового контроля.

Гарантии прав налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями налоговых органов.

Проведение проверки в течение полутора лет свидетельствует о нарушении инспекцией принципа недопустимости избыточного или неограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Убедительных доказательств обоснованности столь длительного срока проведения проверки инспекция не представила.

Длительный срок проведения проверки свидетельствует о нарушении налоговой инспекцией целей налогового администрирования, которые не могут носить дискриминационного характера, препятствующего предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Данный вывод содержится в Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 марта 2008 г. N 13084/07.

В силу ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих правомерность принятия ненормативного акта в оспариваемой части.

Кроме того, апелляционный суд обращает внимание, что налоговый орган в своей апелляционной жалобе не привел по существу каких-либо новых доводов, отличных от приведенных в суде первой инстанции и свидетельствующих о незаконности и необоснованности оспариваемого судебного акта.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд считает, что решение суда первой инстанции является законным, обоснованным и мотивированным, а оснований для его отмены, в т.ч. безусловных, не имеется.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ, ст. 331.21 НК РФ, разъяснениями, изложенными в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 13.03.2007г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", апелляционный суд считает необходимым взыскать с Инспекции ФНС России по г. Чехов Московской области в доход федерального бюджета госпошлину, связанную с подачей апелляционной жалобы, в размере 1000 рублей.

Руководствуясь ст.ст. 266-268, п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Московской области от 15 октября 2008 года по делу N А41-12368/08 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции ФНС России по г. Чехов Московской области - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции ФНС России по г. Чехов Московской области 1000 рублей госпошлины по апелляционной жалобе в доход федерального бюджета.

Председательствующий

И.В. Чалбышева

Судьи

Д.Д. Александров Л.М. Мордкина