Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 17 апреля 2009 г. N 10АП-1473/2009

г. Москва

17 апреля 2009 г.

Дело N А41-19766/08

Резолютивная часть постановления объявлена 14 апреля 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 апреля 2009 года

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Мордкиной Л.М.,

судей Александрова Д.Д., Чалбышевой И.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сыроежкиной М.С.,

при участии в заседании:

от истца: Петренко М.Г. - представитель, доверенность N 285 от 30.09.2008г.,

от ответчика: Матвеева М.В. - специалист I разряда, доверенность N 10 от 01.01.2009г.; Цветкова Ю.М. - главный государственный налоговый инспектор, доверенность N 4 от 22.09.2008г.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу МРИ ФНС России N 1 по Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 19 декабря 2008 года N А41-19766/08, принятое судьей Поповченко В.С., по иску (заявлению) ФГУ "ВНИИКР" к МРИ ФНС России N1 по Московской области о признании частично недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Федеральное государственное учреждение "Всероссийский центр карантина растений" (далее - ФГУ "ВНИИКР", учреждение) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 1 по Московской области N 34 от 11.08.2008г. о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль за 2004 г., 2005 г., 2006 г. в сумме 8 712 360 рублей; налога на добавленную стоимость за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. в сумме 6 251 307 рублей; в части начисления пени по налогу на прибыль в сумме 2 005 514, 49 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 713 685, 27 рублей; в части привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога прибыль в виде штрафа в сумме 985 067 рублей; по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 1 765 457 рублей.

Решением суда от 19 декабря 2008 года по делу N А41-19766/08 заявленные требования ФГУ "ВНИИКР" удовлетворены частично, признано недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль за 2004 г., 2005 г., 2006 г. в сумме 8 694 150 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 1 999 573, 63 руб. и соответствующего штрафа по п.1 ст.122 НК РФ; налога на добавленную стоимость за 2004 г., 2005 г., 2006 г. в сумме 6 251 307 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 713 685, 27 руб. и штрафа по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 1 249 194 руб.

Отказано в удовлетворении требований в отношении работ, связанных с реконструкцией консольных ворот.

Межрайонная инспекция ФНС России N 1 по Московской области не согласна с решением суда первой инстанции в удовлетворенной части по следующим основаниям.

Налоговая инспекция не согласна с позицией суда по вопросу неправомерного списания расходов на выполнение научно-исследовательских работ по соответствующим договорам на себестоимость оказываемых услуг, повлекшее занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, т.к. считает, что расходы по заключенным ФГУ "ВНИИКР" договорам на выполнение научно-исследовательских работ следует признать амортизируемым имуществом.

По мнению налогового органа, научно-исследовательские работы по договорам: N N 2005-17 от 14.11.2005г., 2005-18 от 21.11.2005г., 2005-19 от 21.11.2005г. отвечают всем условиям, определяющим отнесение объекта к нематериальным активам, абз.1 п.3 ст.257 НК РФ. А п.п.5.3 п.5 "Прочие условия" вышеуказанных договоров закрепляет условие о том, что права на выполненные работы после подписания сторонами акта приемки-сдачи выполненных работ, будут принадлежать заказчику, т.е. ФГУ "ВНИИКР". Таким образом, понесенные учреждением расходы на проведение данных работ признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с п.2 ст.258 НК РФ.

Налоговый орган считает, что судом первой инстанции неправильно дана оценка представленным в материалы дела документам по вопросу необоснованного включения в состав затрат расходов на реконструкцию и благоустройство объекта ФГУ "ВНИИКР" в сумме 27 610 956 руб.

В соответствии с п.2 ст.257 НК РФ глава 25 "Налог на прибыль" расходы, связанные с реконструкцией объекта увеличивают первоначальную стоимость основных средств и списываются на расходы через механизм амортизации.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Из документов, представленных при проведении выездной налоговой проверки следует, что ФГУ "ВНИИКР" был заключен договор N 26-12 с ООО "Центропроектстрой" с целью разработки проекта реконструкции ФГУ "ВНИИКР" в соответствии с Заданием "на разработку проектной документации для объекта ФГУ "ВНИИКР" (копия Задания приобщена к материалам дела"). На Задании имеются необходимые подписи сторон. Данное Задание согласовано с Подрядчиком ООО СК "ВЫСОТСПЕЦСТРОЙ" (на документе имеются необходимые подписи и печати). С ООО СК "ВЫСОТСПЕЦСТРОЙ" ("Подрядчик") 2 мая 2006 г. ФГУ "ВНИИКР" ("Государственный заказчик") заключило Государственный контракт N 5/2006 на выполнение ремонтно-строительных работ для нужд Федерального государственного учреждения "Центр карантина растений". Согласно п.п.1.1 данного контракта Подрядчик обязан выполнить ремонтно-строительные работы на основании Технического задания, выданного Государственным заказчиком. В задании говорится о реконструкции объекта ФГУ "ВНИИКР". Само понятие "реконструкция" используется практически во всех пунктах Задания. Кроме того, п.2 Задания установлено "предусмотреть применение новых строительных материалов, изделий, оборудования, современных строительных технологий, что в свою очередь, относится к понятию "реконструкция" (п.2 ст.257 НК РФ).

Акты выполненных работ, устанавливают соответствие выполненных работ по разработанным ООО "Центропроектстрой" проектам "Реконструкции здания института ФГУ "ВНИИКР".

Следовательно, расходы, связанные реконструкцией объекта ФГУ "ВНИИКР" должны увеличить первоначальную стоимость основных средств и списываться на расходы через механизм амортизации (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Налоговый орган не согласен с выводом суда первой инстанции по вопросу необоснованного включения в состав затрат средств на оплату труда в сумме 3 780 701, 20 руб.

В соответствии с п.1 ст.321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности, (в ред. Федерального закона от 07.07.2003г. N 117-ФЗ).

ФГУ "ВНИИКР" предусмотрено по смете доходов и расходов по бюджетной деятельности финансирование за счет средств федерального бюджета заработной платы работникам ФГУ "ВНИИКР". На основании письма Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору в 2006 г. учреждение выплатило заработную плату своим работникам за счет средств от предпринимательской деятельности.

По мнению налогового органа, суд не учел положения абз.5 п.1 ст.321.1, согласно которому сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов в виде заработной платы, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.

На основании вышеизложенного, расходы, произведенные в сумме 3 780 701,20 руб. являются необоснованными.

Налоговая инспекция не согласна с выводом суда по вопросу неправомерного отнесения расходов по аренде помещений под размещение офисов на сумму 230 000 руб. в целях налогообложения прибыли, т.к. в соответствии с действующим законодательством собственник вправе сдавать в аренду жилые квартиры под офис только после перевода такого помещения в нежилое (ст. 288 ГК РФ). При этом сделка, связанная с арендой жилого помещения, которое не было переведено в нежилое является ничтожной.

Ничтожность сделки стоит рассматривать, как основание для констатации "безосновательности" отражения в бухгалтерском учете операций по таким сделкам, а также как обстоятельство, препятствующее отнесению на себестоимость соответствующих затрат, произведенных по ничтожным сделкам. Нельзя признавать в налоговом учете отношения, возникшие на основании ничтожных договоров.

По вопросу невключения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль средств, поступивших от Иркутского филиала в размере 930 000 руб. налоговый орган считает, что из представленного мемориального ордера N 919/3467 от 30.06.2004г., невозможно выделить понятие в соответствии с которым, данные средства можно отнести к перечню доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, определенных статьей 251 НК РФ, т.к. в вышеназванном документе указана формулировка "для подготовки и проведения Всероссийского совещания". Других документов подтверждающих целевое использование полученных средств не представлено.

Инспекция считает необоснованным решение суда в части отнесения на налоговые вычеты налога на добавленную стоимость в сумме 8 832 626 руб.

ФГУ "ВНИИКР" не представило на проверку бухгалтерские документы, подтверждающие увеличение стоимости основных средств на сумму произведенных расходов, соответственно не отразило их по счету 1 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства", по счету 1 101 00 000 "Основные средства".

Работы по подключению к телефонной сети, установке телефонных номеров, по приобретению комплектов абонентского оборудования, инженерно-изыскательских работ, работы по оплате проектно-изыскательских работ, включаемые в стоимость реконструкции зданий и сооружений, а также расходы на благоустройство территорий признаются расходами капитального характера. В результате непредставления документов, подтверждающих принятие на учет данных работ, установлено нарушение условий п.1 ст.172 НК РФ.

Заслушав пояснения представителей сторон, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Материалами дела установлено: на основании Акта выездной налоговой проверки N 34 от 05.06.2008г. Межрайонной инспекцией ФНС России N 1 по Московской области вынесено решение N 34 от 11.08.2008г. о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ФГУ "ВНИИКР" привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде штрафа в сумме 985 067 руб.; за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 1 765 457 руб.; за неуплату (неполную уплату) транспортного налога в виде штрафа в сумме 8 483 руб.; за неуплату (неполную уплату) налога на имущество в виде штрафа в сумме 51 065 руб.; за неуплату (неполную уплату) налога на землю в виде штрафа в сумме 671 руб.; по ст.123 НК РФ за неправомерное неполное перечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 17 986 руб.; доначислен налог на прибыль в сумме 5 269 369 руб., в том числе в федеральный бюджет - 2 426 147 руб., в областной бюджет - 2 814 553 руб., в местный бюджет - 28 669 руб.; налог на добавленную стоимость в сумме 8 832 626 руб.; транспортный налог в сумме 42 413 руб.; налог на имущество в сумме 255 324 руб.; налог на землю в сумме 3 353 руб.; единый социальный налог в сумме 99 853 руб., в том числе в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет - 21 722 руб., в ФСС - 16 224 руб., ТФОМС - 7 240 руб., ФФОМС - 3 982 руб., страховые взносы на ОПС - 50 685 руб.; начислены пени: по налогу на прибыль в сумме 629 923 руб., в том числе в федеральный бюджет - 167 344 руб., в областной бюджет - 429 564 руб., в местный бюджет- 33 015 руб.; по налогу на добавленную стоимость в сумме 887 089 руб.; по транспортному налогу в сумме 4 866 руб.; по налогу на имущество в сумме 33 380 руб.; по налогу на землю в сумме 173 руб.; по налогу на доходы физических лиц в сумме 24 347 руб.

Не согласившись с решением налогового органа в оспариваемой части, ФГУ "ВНИИКР" обратилось с заявлением в суд.

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что заявленные учреждением требования подлежат частичному удовлетворению.

Как усматривается из оспариваемого решения налогового органа, ФГУ "ВНИИКР" вменяется неправомерное списание расходов на выполнение научно - исследовательских работ по соответствующим договорам на себестоимость оказываемых услуг, повлекшее занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Как усматривается из материалов дела, ФГУ "ВНИИКР" (Заказчик) заключило с Научно-исследовательским финансовым институтом Министерства финансов Российской Федерации (Исполнитель) в 2005 году договоры на выполнение научно-исследовательской работы (НИОКР) (т.2 л.д.24-57):

- N 2005-17 от 14.11.2005г. по теме: "Научный анализ и разработка предложений по совершенствованию системы управления реализацией государственных услуг по обеспечению фитосанитарной и ветеринарной безопасности территории Российской Федерации", сумма договора 200 000 рублей;

- N 2005-18 от 21.11.2005г. по теме: "Разработка Методических рекомендаций по расчету тарифов на государственные услуги по обеспечению фитосанитарной и ветеринарной безопасности территории Российской Федерации, оказываемые федеральными государственными учреждениями, находящимися в ведении Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору Министерства сельского хозяйства Российской Федерации (Россельхознадзору)", сумма договора 200 000 рублей;

- N 2005-19 от 21.11.2005г. по теме: "Разработка алгоритмов и информационного обеспечения расчетов тарифов на государственные услуги по обеспечению фитосанитарной и ветеринарной безопасности территории Российской Федерации, оказываемые федеральными государственными учреждениями, находящимися в ведении Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору Министерства сельского хозяйства Российской Федерации (Россельхознадзора)", сумма договора 200 000 рублей;

- N 2005-20 от 21.11.2005г. по теме: "Расчет проектов тарифов на государственные услуги по обеспечению фитосанитарной и ветеринарной безопасности территории Российской Федерации, оказываемые федеральными государственными учреждениями, находящимися в ведении Федеральной государственной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору Министерства сельского хозяйства Российской Федерации (Россельхознадзора)", сумма договора 200 000 руб.

Научно - исследовательские работы по вышеуказанным договорам были выполнены и результаты их переданы ФГУ "ВНИИКР" по актам сдачи - приемки научно-технической продукции от 21.11.2005г., от 07.12.2005г., от 15.02.2005г., от 20.12.2005г. всего на сумму 800 000 рублей. Оплата выполненных по договорам работ подтверждается представленными в материалы дела платежными поручениями.

Подпунктом 3.1. вышеперечисленных договоров установлено, что "после завершения работ Исполнитель представляет Заказчику на бумажном и электронном носителях выполненные работы для принятия их Заказчиком по Акту приемки-сдачи".

Подпунктом 5.3. пункта 5 "Прочие условия" вышеуказанных договоров предусмотрено, что "После подписания Сторонами Акта приемки-сдачи выполненных работ, права на выполненные работы будут принадлежать Заказчику", т.е. ФГУ "ВНИИКР".

Налоговый орган в оспариваемом решении, ссылаясь на пункт 5.3. указанных договоров и применяя правила главы 25 НК РФ, пришел к выводу, что к ФГУ "ВНИИКР" перешли исключительные права на результаты научно-исследовательских работ, выполненных ГНУ "НИФИ Минфина РФ", а поэтому в соответствии с п.5 ст.262 и п.3 ст.257 НК РФ признаются нематериальными активами ФГУ "ВНИИКР" и стоимость их должна погашаться через механизм амортизации.

По мнению налогового органа, ФГУ "ВНИИКР", неправомерно в нарушение вышеизложенного списало расходы на выполнение научно-исследовательских работ по вышеуказанным договорам на себестоимость оказываемых услуг, тем самым, занизило налогооблагаемую прибыль.

Апелляционный суд считает данный довод несостоятельным, в силу следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Отношения между заказчиком и исполнителем научно - исследовательских работ регулируются главой 38 ГК РФ.

Пункт 1 статьи 769 ГК РФ выделяет два типа договоров: на выполнение научно-исследовательских (НИ) работ (научные исследования); на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (ОКР) (разработка образца нового изделия, конструкторской документации на него или новой технологии).

Для договоров о проведении НИОКР необходимо: наличие технического задания (п. 1 ст. 769, ст. 773 ГК РФ); установление пределов и условий использования сторонами полученных результатов работ (п. 1 ст. 772 ГК РФ). При этом права сторон на результаты работ, охраняемые как объекты интеллектуальной собственности, определяются в соответствии с частью четвертой ГК РФ (п. 3 ст. 772 ГК РФ).

Заключенные договоры: N 2005-17, N 2005-18, N 2005-19, N 2005-20 по своим параметрам соответствуют требованиям п.1 ст.769 ГК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Указанные расходы правомерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение двух лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

В соответствии с п. 5 ст. 262 НК РФ, в случае если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 настоящего Кодекса, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с пунктом 2 статьи 258 настоящего Кодекса.

Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительность свыше 12 месяцев).

Для признания в качестве нематериального актива необходимо наличие следующих условий: способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности.

Пунктом 3 статьи 257 НК РФ предусмотрено, что в целях настоящей главы нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся: исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных; исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем; исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование; исключительное право патентообладателя на селекционные достижения; владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом".

Пунктами 3 и 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации N 91н от 16.10.2000г., (действовавшего в 2005 - 2006г.г.), установлено, что для целей настоящего Положения при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий: отсутствие материально вещественной (физической) структуры; возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества; использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем; наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем условиям, приведенным в пункте 3 настоящего Положения, - объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности): исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем; исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организаций)".

При отсутствии условий, предусмотренных п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, у ФГУ "ВНИИКР" не имелось правовых оснований для принятия к бухгалтерскому учету полученной документации в качестве нематериального актива, ввиду отсутствия у ФГУ "ВНИИКР" исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности (патента, свидетельства и т.д.), в связи с чем, расходы на выполнение работ не могли быть учтены ФГУ "ВНИИКР" по правилам п. 5 ст. 262 НК РФ.

Исходя из определения нематериальных активов для целей налогообложения, полученные ВНИИКР научно-исследовательские работы по указанным выше темам по договорам с Научно-исследовательским финансовым институтом Министерства финансов Российской Федерации (ГНУ) не подпадают под определение нематериальных активов.

Как следует из документов по договорам на выполнение НИОКР, а, также анализируя п.п. 3.1. и п.п. 5.3. вышеперечисленных договоров, исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности по данным договорам ФГУ "ВНИИКР" не передавались и ему не принадлежат, в связи с чем, по завершении работ ФГУ "ВНИИКР" получило по актам только документацию на бумажном и электронном носителях, и, как следствие, расходы на ее разработку были признаны ФГУ "ВНИИКР" для целей налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ.

Таким образом, ФГУ "ВНИИКР" правомерно отнесло расходы в сумме 266 667 руб. (800 000/3) по указанным договорам на выполнение НИОКР в состав прочих расходов, как предусмотрено п. 2 ст. 262 НК РФ (в редакции Федерального закона от 06.06.2005г. N 58-ФЗ), а не в течение срока эксплуатации объекта нематериальных активов.

При изложенных обстоятельствах, апелляционный суд считает доначисление налоговым органом ФГУ "ВНИИКР" налога на прибыль и пени по данному эпизоду неправомерным.

Как усматривается из оспариваемого решения и апелляционной жалобы, организация необоснованно включила в состав затрат расходы на реконструкцию и благоустройство объекта "ФГУ ВНИИКР" в сумме 27 610 956 руб.

Решением Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору (Россельхознадзор - письмо N ФС - СД-6/9936) предусмотрена реконструкция здания института ФГУ "ВНИИКР". На разработку проектной документации для объекта "ФГУ ВНИИКР" заключен договор с ООО "Центропроектстрой", имеющего лицензию на проведение вышеуказанных работ - регистрационный номер ГС- 1- 99- 02-26-0-7710-3 3 -25-57-010852-1 от 09 марта 2004 года".

Как установлено судом, ФГУ "ВНИИКР" в 2006 г. проводило капитальный ремонт основных средств - зданий и сооружений силами ООО "Строительная компания "Высотспецстрой" в соответствии с заключенным государственным контрактом N 5/2006 от 02.06.2006г.

В представленном в материалы дела письме Россельхознадзора N ФС-СД-6/9936 о какой-либо реконструкции здания не упоминается, оно посвящено Порядку составления и утверждения внебюджетной сметы доходов и расходов на 2006 год по средствам, полученным от предпринимательской и иной, приносящей доход деятельности (т.2 л.д.2).

Приказом по ФГУ "ВНИИКР" от 16.08.2005г. N 56/1 была создана комиссия по техническому обследованию состояния эксплуатируемых зданий и сооружений (в том числе водопровода, канализации, энергообеспечения и благоустройства территории) (т.2 л.д.1).

Результаты обследования оформлены комиссией Актами технического состояния (Дефектная ведомость) с описанием имеющихся повреждений и деформаций, а также с выводами и предложениями по проведению ремонта с перечислением состава работ и состава технической документации, необходимой для обоснования физических объемов ремонтно-строительных работ (т.4 л.д.83-92).

По результатам работы комиссии, ФГУ "ВНИИКР" провело конкурсные торги на проведение проектных и ремонтно-строительных работ в зданиях и сооружениях, принадлежащих ФГУ "ВНИИКР" на праве оперативного управления, и заключен государственный контракт N 5/2006 от 02 июня 2006 г. на выполнение ремонтно-строительных работ для нужд ФГУ "ВНИИКР" с победителем конкурсных торгов - Обществом с ограниченной ответственностью СК "Высотспецстрой" (т.1 л.д.132-150).

В соответствии с п. 1.1. государственного контракта N 5/2006 от 02.06.2006г. ООО СК "Высотспецстрой" на основании Технического задания и Дефектных ведомостей (т.1 л.д.142-150), переданных ему ФГУ "ВНИИКР", выполнило проектные и ремонтно-строительные работы в зданиях и сооружениях ФГУ "ВНИИКР", расположенных по адресу: Московская область, Раменский район, пос. Быково - 2, ул. Пограничная, дом 32.

Апелляционный суд считает довод налогового органа в части затрат по пункту 1 подпункту 1.6., подпункту 1.6.1. оспариваемого решения и ссылку на нарушение положений ст.ст. 257 и 264 Кодекса в связи с отнесением спорных работ к ремонтным, как представляющим собой реконструкцию, несостоятельными.

В 2006 г. на эксплуатируемых с 1981-1982г.г. зданиях и сооружениях (в том числе водопровода, канализации, энергообеспечения, ограждение территории и благоустройства территории) ФГУ "ВНИИКР" осуществлялись капитальные ремонтные работы с выполнением проектных работ.

В состав ремонтных работ включены работы по капитальному ремонту с разработкой проектной документации: бетонного ограждения территории учреждения по периметру с заменой отдельных бетонных плит, кирпичной кладки, столбов на отдельных участках ограждения; ремонт кровли и стен зданий и сооружений, ремонт пристенных дренажей вокруг зданий и сооружений; ремонт лестничных клеток в 3-х этажном здании учреждения; ремонт конференц-зала и фойе с устройством запасного выхода; работы по благоустройству внутренней территории учреждения (ремонт асфальтированного дорожного покрытия, освещение, ремонт существующего лучевого дренажа вдоль существующего природного пруда и его берегоукрепление, озеленение территории); ремонт внутренних инженерных сетей в зданиях и сооружениях: склад ГСМ (освещение), склад (освещение, отопление), гараж (освещение, отопление), насосной и канализационной станций с заменой дефектных участков трубопроводов и кабельных линий.

Все отремонтированные здания и сооружения находятся в оперативном управлении ФГУ "ВНИИКР".

Источником финансирования работ по ремонту зданий и сооружений ФГУ "ВНИИКР" являлись доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Сметой доходов и расходов по средствам федерального бюджета на 2006 год, утвержденной Россельхознадзором, на содержание имущества ФГУ "ВНИИКР" средств не выделялось (т.2 л.д.15).

Инспекция считает, что ФГУ "ВНИИКР" необоснованно отнесло расходы, связанные с ремонтом зданий и сооружений, в сумме 27 610 956 рублей, на себестоимость оказываемых услуг по статье 225 "Содержание имущества", так как на указанных зданиях и сооружениях, по мнению МРИ ФНС России N 1 по Московской области, были проведены работы не по капитальному ремонту, а осуществлена реконструкция указанных объектов основных средств ФГУ "ВНИИКР", а также то, что приобретение зданий и сооружений было осуществлено за счет бюджетных средств целевого финансирования, здания и сооружения находятся в оперативном управлении ФГУ "ВНИИКР" и амортизация по ним в целях налогообложения не начисляется.

При этом, налоговый орган в оспариваемом решении ссылаясь на нормативные акты, в которых дается определение терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" и которыми следует руководствоваться: "Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 г. N 279, Ведомственными строительными нормами (ВСН) N58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 (далее- Строительные нормы ВСН 58-88 (Р), и Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 г. N80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий". Из совместного Письма Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСФ СССР от 08.05.1984г. NНБ-36-Д/23-Д/144/6-14, Письма Минфина СССР от 29.05.1984г. N80", не привел конкретных доказательств того, что в результате осуществленных проектных и ремонтно-строительных работ в зданиях и сооружениях, как объектах основных средств, появились новые качественные или количественные параметры и характеристики, изменяющие сущность этих объектов, а именно, такое переустройство существующих объектов основных средств связано с совершенствованием производства и повышением ими технико-экономических показателей и осуществляется по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Апелляционный суд считает довод Инспекции о необоснованном занижении учреждением налога на прибыль несостоятельным.

В решении налогового органа не содержится указания на критерии и признаки, по которым она произвела доначисление налога на прибыль. При этом, первичные бухгалтерские документы, подтверждающие факты выполнения проектных, ремонтных работ, их перечень и предъявление к оплате стоимости работ подрядчиком заказчику (договоры, акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 и КС-3, счета-фактуры), были предоставлены ФГУ "ВНИИКР" налоговому органу в ходе проверки по всем отраженным в Решении N 34 от 11.08.2008г. операциям, а вывод Инспекции о занижении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 27 610 956 рублей, не соответствует фактическим обстоятельствам совершения рассматриваемых операций.

Каких-либо требований о необходимости представления дополнительных документов, отражающих характер выполненных работ, в ходе проверки в адрес ФГУ "ВНИИКР" не направлялось.

Представленный в материалы дела протокол осмотра территорий помещений, документов, предметов от 30.11.2007г. содержит сведения о расположенных на территории ФГУ "ВНИИКР" зданиях и сооружениях.

Апелляционный суд считает, что данный протокол, в силу ст.68 АПК РФ, не является доказательством, подтверждающим характер спорных работ: была произведена реконструкция или капитальный ремонт объектов.

Согласно пункту 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации изменение первоначальной стоимости основных средств возможно лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

При этом к работам по достройке, дооборудованию относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Реконструкцией признается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением ею технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (п.2 ст.257 Кодекса).

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, существенным признаком реконструкции, модернизации и технического перевооружения и необходимости увеличения первоначальной стоимости объектов основных средств, является изменение технико-экономических показателей функционирования основных средств.

Понятие капитального ремонта, реконструкции зданий и сооружений определено в Положении об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения, утвержденное Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР N 312 от 23.11.1988г. (ВСН 58-88 (р)), Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденное Постановлением Госстроя СССР N 279 от 29.12.1973г. (МДС-13-14.2000), ведомственных строительных нормах "Реконструкция и капитальный ремонт жилых домов. Нормы проектирования", утвержденных Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР N 250 от 26.12.1989г. (ВСН 61-89(р)), согласно которым отличие капитального ремонта от реконструкции состоит в том, что при реконструкции изменяется сущность объекта (появляются новые качественные и количественные характеристики), а при капитальном ремонте сущность объекта не меняется, производится замена или восстановление неисправных элементов на более прочные и долговечные.

В оспариваемом решении отсутствуют какие-либо сведения об улучшении (повышении) ранее принятых нормативных показателей функционирования объектов основных средств (срок, полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).

С учетом рекомендаций, изложенных в Письмах Департамента налоговой и таможенно - тарифной политики Минфина РФ от 22.06.2004г. N 03-02-04/5, от 14.09.2004г. N 03-03-01-04/1/39, характера выполненных строительно-ремонтных работ следует вывод о том, что улучшение в результате выполнения ремонтных работ конкретных характеристик деталей спорных объектов основных средств, не позволяет квалифицировать их в качестве реконструкции или модернизации.

Работы, осуществляемые с целью восстановления исправности зданий, сооружений, оборудования с заменой или восстановлением любых их частей, включая базовые, относятся к капитальному ремонту.

Именно такого рода ремонтные работы на объектах основных средств (зданиях и сооружениях) были осуществлены ФГУ "ВНИИКР", в том числе с подготовкой и выполнением для этого проектной документации, что подтверждается имеющейся документацией ФГУ "ВНИИКР" по исполнению государственного контракта N 5/2006 от 02.06.2006г.: акты сдачи-приемки выполненных работ КС-2, счета-фактуры, проектная документация (т.1 л.д.132-150).

Полученные в результате ремонтных работ объекты ФГУ "ВНИИКР" (здания и сооружения) никаким образом не изменили своих свойств и предназначений, никаких новых качеств у них не появилось, так же как и никакого повышения технико-экономических показателей не произошло.

В соответствии со ст. 321.1 Налогового кодекса РФ, если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

В целях настоящей главы при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся: расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансовое обеспечение данных расходов не предусмотрено бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению.

Таким образом, учреждение вправе признать в целях налогообложения прибыли расходы на ремонт основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств и используемых как в бюджетной, так и во внебюджетной, приносящей доход, деятельности, в следующих случаях: если финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств; если финансирование данных расходов предусмотрено в смете за счет двух источников.

В целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Данная позиция отражена в Письме Минфина РФ от 31.10.2007г. N 03-03-05/251: "В соответствии с п.п.2 п.4 ст.321.1 Кодекса в целях гл. 25 Кодекса при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств.

Как указано в оспариваемом решении Инспекции и апелляционной жалобе, ФГУ "ВНИИКР" необоснованно включило в состав затрат расходы на благоустройство территории площадью 5 га (ремонт асфальтобетонных дорог и проездов на территории учреждения и др.) с разработкой проекта в сумме 8 526 138, 86 руб., выполненные в соответствии с государственным контрактом N 5/2006 от 02.06.2006г. ООО "СК Высотспецстрой":

- акт выполненных работ N 4 от 30.11.06 г. в сумму 1 302 797 рублей (НДС - 234 503 руб. 46 коп.) - рабочий проект благоустройства территории;

- акт выполненных работ N 3 от 31.10.06 г. в сумме 1 553 935,15 рублей (НДС - 279 708,33 руб.) - ремонт асфальтобетонных дорог и проездов;

- акт выполненных работ N 4-09-06 от 26.09.2006 г. в сумме 5 669 406,71 рублей (НДС - 1 020 493,21 руб.) - ремонт асфальтобетонных дорог и проездов.

При этом, Инспекция, применяя положения Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002г. N 1, ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ 1/98 "Учетная политика организаций", обосновала свой вывод тем, что внутренние дороги на территории учреждения не являются основным средством, а относятся к объектам внешнего благоустройства, которые амортизации не подлежат, и расходы на их ремонт и обновление не должны учитываться для целей налогообложения прибыли.

Апелляционный суд считает оспариваемое решение налогового органа в данной части необоснованным и противоречащим действующему законодательству, в связи со следующим.

Поскольку ФГУ "ВНИИКР" является бюджетным учреждением, то нормы ПБУ 6/01 и ПБУ 1/98 на него не распространяются, а бухгалтерский учет, в том числе и основных средств, осуществляется в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина РФ от 10.02.2006г. N 25н "Об утверждении инструкции по бюджетному учету" (до 01.01.2006г. - Приказ Минфина РФ от 30.12.1999г. N 107н "Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях", с 01.01.2005г. Приказ Минфина РФ от 26.08.2004 N 70н - "Инструкция по бюджетному учету").

Согласно п. 10 и п. 12 Инструкции по бюджетному учету основные средства бюджетного учреждения учитываются на счете 010100000 "Основные средства", к которым относятся материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, а также имущество казны Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, независимо от стоимости объектов основных средств со сроком полезного использования более 12 месяцев".

Основные средства в соответствии с Инструкцией принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости, изменение первоначальной стоимости объектов основных средств производится лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Внутрихозяйственные дороги, как объект основных средств, предусмотрен "Общероссийским классификатором основных фондов" ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994г. N 359, по коду 12 4527316 "Дорога промышленных и складских районов (внутрихозяйственные дороги").

В силу статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. Расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения.

Таким образом, расходы на ремонт объектов благоустройства необходимо учитывать как расходы на ремонт основных средств, принадлежащих учреждению. Порядок признания таких расходов зависит от их вида (текущие или капитальные). Затраты на ремонт относятся на прочие расходы; затраты на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование учитываются в стоимости основных средств и списываются на расходы через амортизацию.

Спорные работы по содержанию и ремонту внутрихозяйственных асфальтобетонных внутрихозяйственных дорог, проездов, ремонт наружного уличного освещения территории и по ограждению территории, очистка природного водоема, расположенного на территории учреждения и прибрежной зоны этого водоема от кустарников, по озеленению территории, по уходу за газонами и зелеными насаждениями, по уничтожению нежелательной древесно-кустарниковой растительности приобретались ФГУ "ВНИИКР" для обеспечения благоустройства территории и земельных участков учреждения при отсутствии средств бюджетного финансирования по смете за счет средств, полученных от коммерческой деятельности учреждения, в соответствии с требованиями законодательства РФ, а, следовательно, связаны с основной разрешенной производственной коммерческой деятельностью учреждения.

В соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации: п.2 ст.2, ст.11, ст.12 Федерального закона от 30.03.1999г. N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения", ст.19, ст.23 Закона Московской области от 29.11.2005г. N 249/2005-03 "Об обеспечении чистоты и порядка на территории Московской области", п. 1.2., п. 6 Приказа Госстроя РФ от 15.12.1999г. N 153 "Об утверждении правил создания, охраны и содержания зеленых насаждений в городах РФ" ФГУ "ВНИИКР", как хозяйствующий субъект, обязано нести указанные расходы по обеспечению благоустройства территории и земельного участка за счет своего бюджетного финансирования, а при отсутствии бюджетного финансирования, за счет средств, полученных от разрешенной коммерческой деятельности.

Следовательно, ФГУ "ВНИИКР" обоснованно в соответствии со ст.252, ст. 253, п.1 ст.260 НК РФ отнесло на расходы затраты по спорным работам по рабочему проекту благоустройства территории учреждения и по ремонту внутрихозяйственных асфальтобетонной дороги и проездов.

Таким образом, Инспекция необоснованно исключила из состава затрат ФГУ "ВНИИКР" за 2006 год расходы на ремонтные работы на сумму 27 610 956,14 руб., а именно: затраты в сумме 1 348 988,08 рублей на топографо-геодезические изыскания территории, инженерно-геологические изыскания территории, инженерно-геологические изыскания и техническое обследование административного здания, вегетационного корпуса, здания канализационной и насосной станции; затраты в сумме 3 305 180 рублей за рабочие проекты уличного освещения на столбах, уличного освещения по фасаду, инженерно-технических мероприятий ГО ЧС, водоснабжения горячего, насосной станции холодной воды, охраны окружающей среды, энергоэфективность; затраты в сумме 870 854,24 рублей за рабочие проекты дренажа вокруг здания, вентилируемого фасада, кровли из металлочерепицы административного здания; затраты в сумме 3 237 825 рублей за рабочие проекты ремонта конференц-зала, сети дренажных канав в грунте, ливневой канализации в железобетонных лотках, лучевого дренажа (ливневая канализация); затраты в сумме 1 388 263 рублей за рабочие проекты водоснабжения холодного, противопожарного, канализации самотечной; затраты в сумме 5 842 098,05 рублей на выполнение ремонта бетонного ограждения территории по периметру; затраты в сумме 1515 547,04 рублей на ремонт существующих инженерных сетей водопровода и канализации (внутриплощадных), расположенных на территории ФГУ "ВНИИКР"; затраты в сумме 1 576 062 рублей на ремонт внутренних инженерных сетей: освещение и отопление склада; затраты в сумме 8 526 138,86 рублей на благоустройство территории площадью 5 га (ремонт асфальтового покрытия и др.) с разработкой проекта.

Апелляционный суд считает, что, выполненные ООО СК "Высотспецстрой" работы, являются капитальным ремонтом основных средств ФГУ "ВНИИКР", и соответственно в силу положений установленных в пункте 1 статьи 260 НК РФ ФГУ "ВНИИКР" правомерно включило затраты на изготовление проектной документации и затраты на капитальный ремонт в размере 27 610 956,14 руб. в состав расходов по налогу на прибыль, не увеличив первоначальной стоимости отремонтированных объектов, а уплаченные суммы НДС правомерно приняты в состав налоговых вычетов, в связи с чем, начисление недоимки по налогу на прибыль и НДС является незаконным.

Как усматривается из оспариваемого решения, налоговый орган пришел к выводу о том, что ФГУ "ВНИИКР" необоснованно включило в состав затрат расходы на оплату труда в сумме 3 780 701,20 рублей на содержание численности штатных единиц, переданных от федеральных государственных учреждений, обеспечивающих предоставление услуг в области семеноводства, финансирование которых должно осуществляться за счет средств федерального бюджета, а также допустило экономически неоправданные затраты по аренде помещений под размещение офисов на сумму 230 000 рублей, тем самым, занизило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в нарушение п.1 ст.252 НК РФ.

Статьей 321.1. НК РФ "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями (в редакции Федерального закона от 24.07.2002г. N 110-ФЗ, действовавшей в проверяемом периоде - 2006 г.) установлено, что сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

В Письме Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору от 19.19.2006г. N Фс-ЕП-6/8212 указано, что "финансирование из средств федерального бюджета в 2006 году на содержание численности штатных единиц, переданных от федеральных государственных учреждений, обеспечивающих предоставление услуг в области семеноводства, не представляется возможным в связи с отказом Министерства Финансов Российской Федерации по внесению изменений в сводную бюджетную роспись расходов федерального бюджета на 2006 год.

В связи с изложенным, Россельхознадзор просит не допустить образования задолженности по выплате заработной платы работникам ФГУ "Всероссийский центр карантина растений". Источником выплат могут быть доходы от предпринимательской деятельности и иной, приносящей доход деятельности".

В соответствии с вышеуказанным письмом ФГУ "ВНИИКР" производило выплаты заработной платы работникам учреждения за счет доходов от предпринимательской деятельности и иной, приносящей доход деятельности.

Следовательно, учреждение правомерно отнесло на расходы сумму заработной платы в размере 3 780 701, 20 руб.

Налоговым органом не приняты расходы по аренде, при этом имеются в виду в частности расходы по аренде помещений под размещение офиса Чеченского филиала ФГУ "ВНИИКР"в сумме 70 000 рублей по договору аренды N 001 от 28.04.2006г. и по аренде помещений под размещение офиса Дагестанского филиала ФГУ "ВНИИКР" на сумму 160 000 рублей по договору аренды N А/2006-01 от 01.05.2006 г.

Указанные договоры аренды помещений были заключены ФГУ "ВНИИКР" с физическими лицами, являющимися собственниками этих жилых помещений, которые были переданы ФГУ "ВНИИКР" по актам приема-передачи, денежные средства перечислялись ФГУ "ВНИИКР" на лицевые счета граждан-арендодателей, что подтверждается соответствующими платежными документами.

Налоговый орган, ссылаясь на ст.288 ГК РФ, пришел к выводу, что собственник вправе сдавать в аренду жилое помещение под размещение офиса только после перевода жилого помещения в нежилое, поэтому сделка, связанная с арендой ФГУ "ВНИИКР" жилого помещения является ничтожной, а, следовательно, такая сделка и расходы по ней не могут быть признаны экономически оправданными в свете требований ст.252 НК РФ.

Апелляционный суд считает вышеуказанный довод налогового органа, неправомерным.

Согласно п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными затратами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Арендные платежи за арендуемое имущество на основании п.п.1 п.1 ст.264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

То обстоятельство, что жилые помещения не переведены в нежилой фонд, не влияет на возможность отнесения в состав расходов по налогу на прибыль затрат по аренде помещения, используемого под производственный офис организации.

Возможность отнесения налогоплательщиком затрат на расходы, связанные с производством и реализацией и уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, Налоговым кодексом РФ не ставится в зависимость от режима арендуемого налогоплательщиком помещения (жилое или нежилое).

К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством, п.3 ст. 2 ГК РФ.

Соответствие затрат налогоплательщика критериям отнесения их к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, предусмотренным Налоговым кодексом РФ, является необходимым и достаточным условием для учета таких затрат в целях налогообложения вне зависимости от действия норм законодательства иных отраслей, предметом которого налоговые правоотношения не являются.

Установление факта использования жилого помещения по назначению, предусмотренному Жилищным кодексом Российской Федерации, либо не по назначению, осуществляется по основаниям, предусмотренным Жилищным кодексом РФ, и не влияет на применение норм, установленных Налоговым кодексом РФ при установлении и исчислении налога на прибыль организаций.

Таким образом, расходы ФГУ "ВНИИКР" по аренде вышеуказанных помещений на сумму 230 000 рублей являются экономически обоснованными, документально подтверждены заключенными договорами, актами приемки-сдачи помещений, платежными документами и правомерно отнесены на прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

В оспариваемом решении, налоговый орган пришел к выводу о том, что в 2004 году ФГУ "ВНИИКР" в нарушение п. 8 ст. 250 и п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ необоснованно не учитывало при определении налоговой базы по налогу на прибыль средства, поступившие от Иркутского филиала ФГУ "Росгоскарантин" в сумме 930 000 руб. с целевым назначением - для подготовки и проведения Всероссийского совещания по теме: "Актуальные вопросы теории и практики защиты картофеля от карантинных нематодных болезней картофеля 19-21 июля 2004 г." (т.4 л.д.117-122).

При этом, налоговый орган ссылается на то, что представленные на проверку первичные документы не содержат формулировку, соответствующую нормам статьи 251 НК РФ, поэтому являются внереализационным доходом и включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Апелляционный суд считает вышеуказанный вывод налогового органа не соответствующим обстоятельствам получения и расходования указанных денежных средств и определения правового статуса данной операции.

В соответствии с п. 14 ст. 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами".

В соответствии с Уставом (п. 3.2.1., п. 3.2.24.) ФГУ "ВНИИКР", являясь референтным центром по научному и методическому обеспечению деятельности Россельхознадзора, его территориальных управлений и подведомственных ему организаций, в числе других видов деятельности обязано осуществлять мероприятия по организации и проведению выставок, семинаров и конференций по вопросам установленной сферы деятельности (Дело т. 1 стр. 62.)

Средства, поступившие от Иркутского филиала ФГУ "Роскарантин" в сумме 930 000 руб. являются целевыми, использованы по назначению для подготовки и проведения Всероссийского совещания по вопросам, отнесенным к сфере деятельности ФГУ "ВНИИКР".

Фактов нецелевого расходования указанных денежных средств Инспекцией не установлено: ни Актом налоговой проверки, ни оспариваемым решением.

Таким образом, ФГУ "ВНИИКР" обоснованно в соответствии с п.14 ст.251 НК РФ не учитывало в 2004 г. целевые поступления от Иркутского филиала ФГУ "Роскарантин" в сумме 930 000 рублей при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Апелляционный суд не согласен с выводами Инспекции, изложенными в п.4 п.п.4.2., 4.6., 4.7. описательной части и п.3 резолютивной части оспариваемого решения, в части признания необоснованным отнесения на налоговые вычеты НДС в сумме 5 201 513 руб., в том числе в 2005 г. - 213 800 руб., в 2006 г. - 4 987 713 руб., предъявленного и уплаченного ФГУ "ВНИИКР" при приобретении им товаров (работ, услуг) по расходам, перечисленным в вышеуказанных пунктах решения.

В 2005 г. ФГУ "ВНИИКР" включило в состав затрат по текущим расходам расходы по договорам с ООО "Юнител": N 630-16-05 от 26.09.05г., акт от 06.09.2005г. на сумму 78 470, 70 руб. (НДС - 14 124, 73 руб.); N 7308313-16 от 07.09.2005г., акт от 06.10.2005г. на сумму 66 351, 44 руб. (НДС - 11 943, 26 руб.); N 663-16-05 от 17.11.2005г., акт от 17.11.2005г. на сумму 67 412, 52 руб. (НДС - 12 134, 25 руб.); N 662-16-05 от 17.11.2005г., акт от 17.11.2005г. на сумму 67 412, 52 руб. (НДС - 12 134, 16 руб.); N 664-16-05 от 17.11.2005г., акт от 17.11.2005г. на сумму 67 412, 52 руб. (НДС - 12 134, 23 руб.); N 661-16-05 от 17.11.2005г., акт от 17.11.2005г. на сумму 75 992, 30 руб. (НДС - 13 678, 61 руб.).

На основании вышеуказанных договоров ООО "Юнител", как оператор связи, имеющий все необходимые разрешения и лицензии, предоставило ФГУ "ВНИИКР" доступ к Московской городской, междугородней и международной телефонной сети, оказывает услуги телефонной связи, оказывает услуги по доступу в Интернет по коммутируемому каналу связи цифровой беспроводной телефонной сети и службу электронной почты с установкой необходимого абонентского оборудования по адресу места нахождения ФГУ "ВНИИКР".

Выполненные ООО "Юнител" работы (услуги) по указанным договорам на общую сумму 423 052 руб. (НДС - 76 149,24 руб.) приняты ФГУ "ВНИИКР" по актам и оплачены, в том числе НДС - 76 149,24 руб. и отражены в бухгалтерском учете как текущие расходы.

Аналогично по договорам, заключенным и исполненным в 2005 г. ФГУ "ВНИИКР" с ОАО "ЦетрТелеком" на оказание услуг электросвязи по месту расположения Тульского и Воронежского филиалов ФГУ "ВНИИКР" (счет-фактура N 1740 от 30.12.2005г. - НДС 3 600 руб., счет-фактура N 1751 от 30.12.2005г. - НДС 2 520 руб., счет-фактура N 73 от 31.12.2005г. - НДС 2 160 руб.).

В 2005 г. ФГУ "ВНИИКР" заключило с ООО "Аметист" договоры: N Б-4 от 08.11.2005г. на оказание услуг по подготовке конкурсной документации на проведение конкурса на ремонтно-строительные работы зданий и сооружений ФГУ "ВНИИКР" на сумму 193 500,80 руб., в т.ч. НДС - 29 517,07 руб.; N Б-1 от 21.11.2005г., N Б-2 от 02.12.2005г., N Б-3 от 12.12.2005г. на проведение инженерно-изыскательских работ на земельном участке (территории) ФГУ "ВНИИКР" на суммы соответственно: 199 911,73 руб. (в т.ч. НДС - 30 495,01 руб.), 167 444,17 руб. (в т.ч. НДС - 25 542,33 руб.), 197 720,70 руб. (в т.ч. НДС -30 160,78 руб.).

Работы и услуги по выше указанным договорам фактически были выполнены, приняты ФГУ "ВНИИКР" по актам сдачи-приемки, оплачены в полном объеме, в том числе НДС на общую сумму 115 715,15 руб., а расходы по ним приняты к бухгалтерскому учету как текущие расходы, что подтверждается надлежаще оформленными договорами, актами сдачи-приемки работ, платежными документами, счетами-фактурами.

Таким образом, ФГУ "ВНИИКР" в 2005 г. обоснованно в соответствии со ст.171, ст.172 НК РФ на основании счетов-фактур, выставленных ООО "Юнител", ООО "ЦентрТелеком", ООО "Аметист", произвело налоговые вычеты по НДС, уплаченного ФГУ "ВНИИКР" вышеперечисленным организациям при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Налоговые вычеты НДС за 2006 г. в сумме 4 987 713 рублей (3 453 009 руб. - п. 4.6. Решения и 1 534 704 руб. - п. 4.7. Решения), предъявлены ФГУ "ВНИИКР" к вычету в соответствии с п.1 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ на основании счетов-фактур по оплаченным и принятым к учету работам, выполненным ООО "СК Высотспецстрой" в рамках государственного контракта N 5/2006 от 02.06.2006г., а именно: проектно-изыскательские работы и другие расходы, включаемые в стоимость ремонта зданий и сооружений, в сумме 1 348 988, 08 руб.; расходы по оплате рабочих проектов по уличному освещению в сумме - 3 305 180 руб.; рабочих проектов по дренажу в сумме 870 854 руб.; рабочих проектов по ремонту конференц-зала в сумме 3 237 825 руб.; рабочих проектов по холодному и противопожарному водоснабжению в сумме 1 388 263 руб.; расходы по оплате выполнения ремонта бетонного ограждения в сумме 5 842 098 руб.; расходы на ремонт инженерных сетей в сумме 1 515 547 руб.; расходы на ремонт внутренних инженерных сетей в сумме 1 576 062 руб.; расходы на установку узла коммерческого учета тепловой энергии в сумме 98 581 руб., расходы по ремонту внутрихозяйственных дорог, проездов и другие работы по благоустройству территории в сумме 8 526 139 руб.

Проверкой установлен факт принятия на учет ФГУ "ВНИИКР" вышеуказанных работ в качестве текущих расходов, однако, налоговый орган посчитал, что эти расходы должны быть отражены в бухгалтерском учете, как расходы капитального характера по счету 1 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства", по счету 1 101 00 000 "Основные средства", а поэтому пришел к выводу, что ФГУ "ВНИИКР" не подтвердило факт принятия этих работ на учет и в связи с этим оно не обоснованно отнесло на налоговые вычеты НДС в сумме 4 987 713 руб.

Фактическую уплату сумм НДС, предъявленных ФГУ "ВНИИКР", по вышеуказанным расходам поставщикам (продавцам, подрядчикам, исполнителям), а также достаточное и правильное документальное оформление этих операций (договоры, акты приемки-сдачи товаров (работ, услуг), счета-фактуры, книги продаж и покупок, платежные документы и др.) налоговым органом не оспаривается.

Согласно нормам Налогового кодекса Российской Федерации право на вычеты по налогу на добавленную стоимость возникает у налогоплательщика в случае, документального подтверждения им фактов уплаты суммы указанного налога и реально произведенных хозяйственных операций.

Поскольку одним из условий применения вычетов в порядке статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации является подтверждение хозяйственных операций, налогоплательщик, претендующий на вычеты и возмещение, обязан доказать обстоятельства спорных хозяйственных операций. При этом представленные документы должны содержать достоверную информацию, а налогоплательщик должен быть добросовестным, что следует из норм Налогового кодекса Российской Федерации, которые рассчитаны только на добросовестного налогоплательщика, о чем указывает и норма Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 года N 138-О, согласно которой в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

В статьях 171, 172 НК РФ установлена совокупность условий, позволяющих налогоплательщику возместить НДС из бюджета: суммы НДС должны быть фактически уплачены поставщику, товар (работа, услуга) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, или для перепродажи, имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура, товар (работа, услуга) приняты на учет.

Документы, на основании которых суммы НДС предъявлены к вычету, соответствуют требованиям действующего законодательства.

Претензий к порядку оформления указанных документов, а также к достоверности содержащихся в них сведениях не имеется.

Исходя из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении Президиум от 30.10.2007г. N 8349/07, основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, является их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.

Вышеперечисленные работы проводились на территории ФГУ "ВНИИКР", указанные объекты, подвергнувшиеся ремонту, используются для производственных целей и способствуют извлечению доходов и, следовательно, при осуществлении деятельности облагаются НДС, т.к. реализация произведенных ФГУ "ВНИИКР" работ (услуг), с использованием указанных средств облагается налогом на добавленную стоимость.

Согласно п.1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса, (в ред. Федеральных законов от 29.12.2000г. N 166-ФЗ, от 22.07.2005г. N 119-ФЗ).

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов".

Все вышеуказанные условия были соблюдены ФГУ "ВНИИКР" и налоговым органом не оспариваются, претензий к содержанию документов, подтверждающих налоговые вычеты Инспекцией не предъявлено.

Довод налогового органа о том, что произведенные расходы должны увеличивать первоначальную стоимость объектов основных средств, несостоятелен, поскольку данное обстоятельство не является основанием для отказа в вычете НДС, предъявленного поставщиками (продавцами, исполнителями), так как глава 21 НК РФ не связывает право на вычет НДС с порядком признания расходов для целей налогообложения прибыли и не ограничивает это право и в случае приобретения работ, носящих капитальный характер.

Несостоятельными являются ссылки Инспекции на п.6 ст.171 НК РФ, поскольку указанные нормы применяются в отношении вычета НДС, предъявленного налогоплательщику при проведении капитального строительства, то есть когда выполненные работы приводят к созданию объекта основных средств. Однако, при капитальном ремонте новых основных средств не образуется. Соответственно, при применении налоговых вычетов следует руководствоваться общим порядком применения вычетов, предусмотренным п.1 ст. 172 НК РФ, а не нормами п.6 ст.171 НК РФ.

На основании изложенного, ФГУ "ВНИИКР" правомерно приняло к вычету НДС по указанным работам в сумме 5 201 513 руб.

На основании вышеизложенного, апелляционный суд считает, что апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь ст.ст.266, 268, п.1 ст.269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 19 декабря 2008 г. по делу А41-19766/08 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции ФНС России N 1 по Московской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.М. Мордкина

Судьи

Д.Д. Александров И.В. Чалбышева