Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 13 марта 2009 г. N 07АП-1633/09

г. Томск

Дело N 07АП-1633/09

"13" марта 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 12 марта 2009 г.

Полный текст постановления изготовлен 13 марта 2009 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего М.Х. Музыкантовой

судей: В.А. Журавлевой, Н.А.Усаниной,

при ведении протокола судебного заседания судьей Журавлевой В.А.

при участии:

от заявителя: Данилова И.М. по доверенности от 15.09.2008 г.,

от ответчика: Соколовой Н.В. по доверенности от 12.01.2009 г.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Общества с ограниченной ответственностью "Завод Производственного Оборудования и Комплектации" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Кемеровской области

на решение Арбитражного суда Кемеровской области

от 25.12.2008 года по делу N А27-11479/2008-2 (судья Власов В.В.)

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Завод Производственного Оборудования и Комплектации" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Кемеровской области

о признании решения недействительным в части,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Завод Производственного Оборудования и Комплектации" (далее - Общество, заявитель, ООО "ЗПО и К") обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения N 16-12-25/110 от 27.08.2008 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Кемеровской области (далее - Инспекция, налоговый орган) в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 79013 руб. 27 коп., налога па прибыль в размере 196834 руб., единого социального налога в размере 82776 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 96572 руб., налога на доходы физических лиц в размере 43101 руб. и соответствующих сумм пеней и штрафов.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 25.12.2008 года требования заявителя удовлетворены частично. Решение N 16-12-25/110 от 27.08.2008 г. признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 79013,27 руб., соответствующих сумм пени по НДС и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 ПК РФ в виде штрафа в размере 15802.66 руб., доначисления 106723,43 руб. налога на прибыль, соответствующих сумм пени по налогу на прибыль, привлечения к налоговой ответственности предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 21344,70 руб.. доначисления НДФЛ в сумме 43101 руб., соответствующих сумм пени и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 8620 руб., доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 96572 руб., соответствующих сумм пени.

Не согласившись с решением суда, Инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит решение Арбитражного суда первой инстанции в удовлетворенной части требований Общества отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе заявителю в удовлетворении требований в полном объеме.

Жалоба мотивирована тем, что суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права, выразившееся в неправильном истолковании закона, а также неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела.

Обществом также подана апелляционная жалоба на решение суда первой инстанции, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя в полном объеме.

В обоснование доводов апелляционной жалобы Общество ссылается на неправильное применение судом первой инстанции норм материального и процессуального права.

Подробно доводы подателей жалобы изложены в апелляционных жалобах.

В судебном заседании представители сторон доводы своих апелляционных жалоб поддержали, настаивали на их удовлетворении; доводы апелляционных жалоб каждой из сторон не признала по основаниям, изложенным в отзывах.

Выслушав пояснения представителей сторон, проверив материалы дела в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы апелляционных жалоб и отзывов на жалобы, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Кемеровской области от 25.12.2008 года не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 11 по Кемеровской области проведена выездная налоговая проверка ООО "Завод Производственного Оборудования и Комплектации", по результатам которой составлен акт N16-12-25-9/36 от 04.05.2008 г. Заявителем были представлены возражения на акт, которые частично удовлетворены налоговым органом.

На основании акта выездной налоговой проверки и по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения N 16-12-25/10 от 27.08.2008 г. Указанным решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 ПК РФ за неполную уплату налога па прибыль, налога на добавленную стоимость, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2006 г. в налоговый орган более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок необходимых для осуществления налогового контроля документов в количестве 11 штук, предусмотренной п. 1 ст. 123 НК РФ за неправомерное неполное перечисление сумм налога па доходы физических лиц, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН в результате умышленно совершенного занижения налоговой базы в виде штрафов в общей сумме - 147 143, 84 руб. Кроме того, данным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогам в сумме 587 388, 96 руб. и начислены пени по состоянию па 27.08.2008 г. в сумме 150 091, 56 руб.

Частично не согласившись с решением налогового органа. Общество обратилось в суд с соответствующим заявлением.

Арбитражный суд первой инстанции принял по существу правильное решение, при этом выводы суда соответствуют фактически установленным обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм материального права.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции, при этом исходит из следующего.

Как следует из материалов дела, оспариваемым решением налоговый орган доначислил Обществу единый социальный налог в связи с применением заявителем схемы по незаконному уклонению от его уплаты.

Все работники организации ООО "ЗПО и К", согласно приказам руководителя Грачихиной Е.А., переведены приказами о переводе (согласно п.5 ч.1 статьи 77 Трудового кодекса РФ) от 31.08.2006 г., (за исключением одного человека - Козлова А.В., который являлся учредителем в ООО "ЗПО и К" с 14.08.2006 г. по 29.12.2006г. - доля участия 25%; с 01.01.2007 г. по 31.12.2007 г. в ООО "ЗПО и К" учредителем является Грачихина Е.А. -доля участия 100%), и приняты на работу в ООО "УК "ЗПО и К", согласно приказам с 01.09.2006 г., в связи с чем налоговым органом сделаны выводы об экономии денежных средств по уплате единого социального налога.

Согласно пункту 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками ЕСН признаются организации, производящие выплаты физическим лицам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

На основании части 1 статьи 6 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" одними из страхователей по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе: организации; индивидуальные предприниматели.

В силу части 2 статьи 10 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что между двумя организациями заключен договор об оказании комплекса услуг, согласно которому исполнитель принимает на себя обязательства по оказанию услуг по полному бухгалтерскому обслуживанию, ведению налогового учета и анализу финансово-хозяйственной деятельности заказчика, по информационно-техническому обслуживанию локальных вычислительных сетей, но подбору и учету персонала и т.п. При этом какие-либо расчеты с физическими лицами, не состоящими в трудовых отношениях с ООО "ЗПОиК" и являющимися работниками ООО "УК "ЗПОиК" налогоплательщик не производил, суммы вознаграждений указанным лицам не выплачивал. Материалами дела подтверждается, что фактически начисление и выплату заработной платы работникам данных организаций в проверяемом периоде производило ООО "УК "ЗПОиК".

Поскольку ООО "УК "ЗПО и К" с момента государственной регистрации (29.08.2006 г.) применяло специальный режим налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения (доходы, уменьшенные на величину расходов) и в силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ не являлось плательщиком единого социального налога, налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и налога на имущество организаций, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что все действия руководителя ООО "ЗПО и К" направлены на создание "схемы" уклонения от уплаты единого социального налога, так как оснований для осуществления перевода всех работников предприятия на другое предприятие (где руководитель тот же, что и в ООО "ЗПО и К") не имелось, фактически работники не поменяли место работы, свои трудовые обязанности, график работы, заработную плату и т.д., но при этом в силу закона плательщиком ECН, заявитель не являлся, при этом каких-либо иных экономически оправданных оснований, подтверждающих обоснованность данных действий заявителя, в ходе судебного заседания не приведено, других целей, кроме минимизации налоговых обязательств не представлено.

При указанных обстоятельствах суд признал обоснованным доначисление налоговым органом соответствующих сумм единого социального налога, соответствующих сумм пени и применение мер налоговой ответственности по данному эпизоду.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для доначисления налогоплательщику сумм налога па доходы физических лиц в размере 43 101 руб., соответствующих сумм пени и применения мер налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ и доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 96 572 руб., соответствующих сумм пени в связи со следующим.

Из материалов дела следует не оспаривается представителями сторон, что единственным основанием для доначисления указанных сумм налога на доходы физических лиц и взносов на обязательное пенсионное страхование, соответствующих сумм пени и применения мер ответственности, явился вывод налогового органа о том, что заявитель занизил налоговую базу для исчисления данного налога и взносов, так как сумма выплаченного дохода работникам предприятия указана в заниженном размере. При этом выводы налогового органа основаны исключительно на показаниях самих работников, других доказательств, свидетельствующих о выплате дохода в большем размере, чем указано в справках формы 2 - НДФЛ и соответствующих ведомостях выдачи заработной платы налоговым органом не представлено.

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных названным Кодексом. При этом в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Следовательно, свидетельские показания могут быть использованы как сведения об обстоятельствах, имеющих значение при осуществлении налогового контроля, но в совокупности с другими доказательствами, исследованными в рамках мероприятий налогового контроля, проводимых налоговым органом.

Из материалов дела следует, что в ходе проведения проверки опрошено несколько бывших работников Общества, что явилось основанием для доначисления заявителю оспариваемых сумм.

Налоговым органом самостоятельно завышен фонд оплаты труда без соответствующих на то оснований, исходя из протоколов допроса бывших работников, в нарушение статьи 16 ТК РФ, согласно которой трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии со статьями 57-62 настоящего Кодекса.

Согласно статье 56 Трудового кодекса Российской Федерации, под трудовым договором понимается письменное соглашение между работником и предприятием, по которому работник обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а предприятие обязуется выплачивать работнику определенную договором заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором, соглашением сторон.

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки. Согласно пункту 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, в решении о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 2 Постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 г., если при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора Инспекцией будут представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Каких-либо иных документов, подтверждающих факты совершения Обществом налогового правонарушения, помимо протоколов допроса свидетелей, в материалах выездной налоговой проверки не имеется. Расчет подлежащих к доплате сумм НДФЛ, осуществленный исходя из результатов показаний свидетеля, основан не на точных, а на предполагаемых суммах.

Пунктом 6 ст. 108 НК РФ установлено, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Между тем, Общество представило трудовые договора, заявления о приеме на работу, приказы о приеме на работу, расчетные и платежные ведомости за соответствующий период 2005-2006 гг.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что доначисление в данном случае НДФЛ и взносов на обязательное пенсионное страхование, соответствующих пеней за просрочку уплаты налога, а также привлечение к ответственности являются неправомерными.

Таким образом, суд апелляционной инстанции находит обоснованным вывод суда первой инстанции о неправомерном доначислении Обществу НДФЛ и взносов на обязательное пенсионное страхование, соответствующих пеней за просрочку уплаты налога, а также о неправомерном привлечении к ответственности, поскольку налоговый орган не привел достоверных доказательств наличия в действиях налогоплательщика умысла на создание противоправной схемы ухода от налогообложения, а выводы Инспекции носят предположительный характер.

Как следует из материалов дела, в ходе налоговой проверки Инспекцией установлена неуплата налога на добавленную стоимость в размере 91384,66 руб. в связи с принятием к вычету сумм налога по счетам-фактурам, оформленным с нарушением требований, установленным статьей 169 Налогового кодекса РФ, а также в связи с принятием к вычету сумм налога при отсутствии счетов-фактур, в нарушение ст.ст. 169,172 Налогового кодекса РФ.

В силу правовой позиции, изложенной в пунктах 1, 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 53 от 12.10.2006 года судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применением более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостаточны и (или) противоречивы.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания законность принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял это решение.

При этом, как разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 25.07.2001 года N 138-О, обязанность доказывания недобросовестности налогоплательщика возложена на налоговые органы.

Требования о достоверности первичных учетных документов содержатся в пунктах 1-3 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов, которые подтверждают все проводимые организацией хозяйственные операции и принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должна содержать ряд обязательных реквизитов, в том числе наименование организации, от имени которой составлен документ, и должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций; личные подписи указанных лиц; подписываются первичные документы руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченным на то лицами, перечень которых утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Как установлено пунктом 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товара (работ, услуг) на территории РФ.

Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при перевозке товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 Налогового кодекса РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса. Названной нормой права, п. 5 и 6 установлен обязательный перечень сведений, содержащихся в счетах-фактурах, и являющихся исключительным основанием, представляющим право предъявить также счета-фактуры в качестве оснований для возмещения (вычета) указанных в них сумм налога.

При этом документы, в том числе счет-фактура, представляемые налогоплательщиком в обоснование права на вычет должна содержать достоверную и полную информацию, позволяющую установить все фактические условия и обстоятельства приобретения товара, хозяйственные взаимоотношения с поставщиком, а также фактическую уплату налогоплательщиком поставщику товара стоимости полученного товара и НДС.

С учетом положений вышеприведенной статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", что означает необходимость проверки достоверности сведений, содержащихся в счете-фактуре.

Из анализа указанных норм права следует, что для применения налоговых вычетов, при условии, что товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, необходимо одновременно соблюдение следующих условий: наличие счета-фактуры с выделенной суммой налога, предъявленной налогоплательщику и принятие на учет товара (работ, услуг).

Материалами дела установлено, что налогоплательщиком предоставлены счета-фактуры в исправленном виде в соответствии с пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 г. N 34н, выявленные ошибки прошлых лет исправлены до вынесения решения.

С учетом правовой позиции, изложенной в пункте 29 Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. N 5 тот факт, что счета-фактуры, оформленные надлежащим образом, не были переданы в Инспекцию в ходе проведения проверки до вынесения оспариваемого решения, не исключает права налогоплательщика на применение вычета и не препятствует удовлетворению требований о возмещении налога в судебном порядке, поскольку не лишает права налогоплательщика представить в суд документы в подтверждение налоговых вычетов независимо от того, были ли эти документы представлены при проведении выездной налоговой проверки.

Суд обоснованно не принял довод налогового органа о том, что Общество, заключая сделки, не преследовало деловой цели, а намерено было лишь получать налоговую выгоду в виде налогового вычета.

Так, налоговым органом при проведении проверки не проведены встречные проверки грузоотправителей в части наличия взаимоотношений со спорными поставщиками, не выяснен вопрос о фактических поставщиках, не проведены экспертизы подписей в представленных на проверку документах, не проведены опросы физических и представителей юридических лиц, на счета которых были перечислены денежные средства об их взаимоотношениях с ООО "ЗПО и К".

Представленные заявителем в Инспекцию до принятия последней оспариваемого решения исправленные счета-фактуры с указанием всех необходимых реквизитов, не были приняты налоговым органом по мотиву того, что налогоплательщик имеет право принять к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам по исправленным счетам-фактурам, не ранее налогового периода внесения исправления.

При этом налоговым органом не принято во внимание, что дефекты в первоначально представленных счетах-фактурах не ставят под сомнение реальность хозяйственной операции и факт уплаты поставщику НДС в цене товара, что Инспекцией не оспаривается.

Довод налогового органа о том, что налоговый вычет по спорным счетам-фактурам может быть произведен лишь в том налоговом периоде, в котором в них были внесены исправления, суд первой инстанции обоснованно был предметом рассмотрения в суде первой инстанции , был исследован судом и обоснованно признан неправомерным, поскольку в соответствии со ст. ст. 169, 171. 172 Налогового кодекса РФ, п. 8 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02 декабря 2000 г. N 914, момент принятия к вычету НДС не связан с моментом внесения исправлений счет-фактуру.

Действующее налоговое законодательство не содержит запрета на внесение исправлений в счет-фактуру и вычет по нему связан с моментом его оплаты и принятия на учет товара (работ, услуг).

Реквизиты счета-фактуры перечислены в ст. 169 НК РФ, а также в Приложении N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок, книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914.

Пунктом 29 названных Правил установлено, что исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Из п. 14 названных Правил следует, что если допущена ошибка в заполнении реквизитов, то счет-фактура не может быть зарегистрирована в книге покупок. Причем не имеет значения, какой именно реквизит указан неправильно.

Если запись в книгу покупок все же была произведена, то не надлежаще оформленный счет-фактура возвращается продавцу для исправления.

Согласно разъяснениям финансового ведомства, в случае уточнения информации, соответствующие исправления следует внести как в экземпляры счетов-фактур, оставшихся у продавца, так и в экземпляры счетов-фактур, выставленных покупателю (Письмо Минфина России от 13.04.2006 г. N 03-04-09/06).

В соответствии с п. 7 Правил в случае необходимости внесения изменений в книгу покупок записи производятся в дополнительных листах, которые являются ее неотъемлемой частью. В дополнительном листе может быть только аннулирована ошибочная счет-фактура. При этом записи об аннулировании производятся за тот налоговый период, в котором эта счет-фактура была зарегистрирована.

О том, в каком налоговом периоде следует регистрировать исправленную счет-фактуру, Правила не содержат каких-либо указаний.

В то же время, в случае исправления или переоформления счетов-фактур, налогоплательщик вправе применить вычеты в том налоговом периоде, в котором имели место соответствующие хозяйственные операции (приобретение и принятие товара на учет), а не в периоде исправления ошибки в счете-фактуре, что соответствует п. 1 ст. 54 НК РФ. Согласно данной норме при обнаружении ошибок (искажений) в текущем (отчетном) налоговом периоде в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Согласно Постановлению Президиум ВАС РФ от 04.03.2008 г. N 14227/07 суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты (производственное назначение приобретенного товара, фактическое наличие, оприходование и оплата), а не в периоде внесения исправлений в счет-фактуру. Дата внесения исправлений в счета-фактуры не имеет значения для определения налогового периода, в котором налогоплательщик вправе заявить к налоговому вычету НДС.

Довод налогового органа о том, что исправленные счета-фактуры и счета-фактуры, отраженные в оспариваемом решении, не представлялись налогоплательщиком при проведении проверки и не были предметом исследования налоговым органом, также был исследован судом первой инстанции и обоснованно им отклонен, так как согласно реестру представленных документов от 24.07.2008г. и акту приемки документов, указанные счета-фактуры были переданы налоговому органу и последний возвратил их налогоплательщику согласно акту приемки, что свидетельствует о несоответствии данного довода налогового органа фактическим обстоятельствам.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно посчитал неправомерным непринятие к вычету спорных счетов-фактур по налогу на добавленную стоимость, и доначисление соответствующих сумм налога.

Как следует из материалов дела, в ходе налоговой проверки Инспекцией установлена неуплата налога на прибыль за 2006 год. Заявитель оспаривает доначисленную сумму налога на прибыль в размере 196834 руб. в связи с излишнем включением в состав расходов, завышающих налоговую базу по налогу на прибыль в размере 820143 руб., по следующим основаниям:

- не принятие Инспекцией фактически понесенных и оплаченных расходов МУП "РЭП Прокопьевского района" за коммунальные услуги в сумме 24696 руб., поскольку объект недвижимости не принадлежит Обществу на праве собственности и не состоит на балансе. Однако налоговым органом не принят во внимание имеющийся по данному объекту договор аренды с собственником здания Козловым А.В.. где предусмотрен пункт об уплате Обществом коммунальных платежей самостоятельно.

Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которым выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, расходами для целей обложения налогом на прибыль признаются любые затраты, экономически оправданные и документально подтвержденные.

Пункт 1 статьи 253 НК РФ предоставляет налогоплательщику право на включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу на расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и подлежащие учету при исчислении налоговой базы.

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, должны соответствовать одновременно трем условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как указывалось выше под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности.

ООО "ЗПО и К" производило затраты именно для осуществления своей уставной деятельности, а, следовательно, данные расходы являются обоснованными.

В Определениях от 04.06.2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П Конституционный суд разъяснил основные моменты, связанные с толкованием этих понятий и применением норм ст. 252 НК РФ: расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 5 п. 3 Определения N 320-O-П, абз. 5 п. 3 Определения N 366-О-П). Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 5, 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5. 6 п. 3 Определения N 366-О-П).

Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).

На основании изложенного, вывод налогового органа об отсутствии оснований для включения данной суммы противоречит фактическим обстоятельствам и требованиям налогового законодательства (п. 6 ч. 1 ст. 23, п.1 ч. 1 ст. 31 НК РФ).

Непринятие Инспекцией фактически понесенных и оплаченных расходов в размере 192450 руб. - сумма предъявлена на основании договора на оказание сертификационных услуг от 06.05.2005г. N 16/05 и от 12.06.2006г. N 21/06 Автономной некоммерческой организацией (АНО) "Нэшэнл Кволити Эшуэрэпе Раша" за проведение предварительного и сертификационного аудитов системы менеджмента качества но стандарту ИСО 9001-2000 по счетам-фактурам: N 00029 от 06.05.2006г. па сумму 120000 руб., и N 00040 от 30.06.2006г. на сумму 60000 руб. и ООО "Сибирский сертификационный центр - Кузбасс" за информационно-консультационные услуги по программе образовательного курса "ISO 9001: 2000 - теория и практика управления предприятием на основе международного стандарта" по счету-фактуре N64 от 14.08.2006г. на сумму 12450 руб.

Данные расходы не приняты налоговым органом, поскольку они не относятся к расходам на сертификацию. Однако Инспекцией при вынесении оспариваемого решения не было учтено следующее.

Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 264 ПК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на сертификацию продукции и услуг.

В соответствии со ст. 20 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ подтверждение соответствия на территории РФ может носить добровольный или обязательный характер.

Обязательное подтверждение соответствия осуществляется в том числе в форме обязательной сертификации, а добровольное подтверждение соответствия - в форме добровольной сертификации. Добровольное подтверждение соответствия осуществляется по инициативе заявителя на условиях договора между заявителем и органом по сертификации (п. 1 ст. 21 Федерального Закона N 184-ФЗ).

Для успешного руководства организацией и ее функционирования необходимо управлять организацией систематически и прозрачным способом, что может быть достигнуто в результате внедрения и поддержания в рабочем состоянии системы менеджмента качества, разработанной для постоянного улучшения деятельности с учетом потребностей всех заинтересованных сторон. Управление организацией включает менеджмент качества наряду с другими аспектами менеджмента.

Проведение сертификации системы менеджмента качества (управления качеством) является добровольным и осуществляется в целях определения степени соответствия системы управления качеством проверяемой организации требованиям ИСО 9001:2000. а также результативности системы менеджмента качества.

Получение сертификата соответствия требованиям ИСО 9001:2000 способствует повышению конкурентоспособности продукции организации, а также повышению доверия к организации со стороны кредиторов и инвесторов.

Таким образом, сертификация системы менеджмента качества связана с повышением эффективности управления организацией, соответственно, в бухгалтерском учете производимые при этом расходы организация учитывает в составе расходов по обычным видам деятельности, в качестве управленческих расходов (п. п. 5. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N ЗЗн).

Кроме того, последующая сертификация продукции заявителя была напрямую связана с описываемой выше сертификацией системы менеджмента качества, что подтверждается имеющимся сертификатом соответствия N 0995881 от 13.08.08г. выданном ООО "ЗПО и К" на собственную продукцию: перегружатели скребковые проходческие, где имеется ссылка, что выдан он на основании имеющегося сертификата менеджмента качества.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что расходы на сертификацию системы менеджмента качества могут признаваться расходами по обычным видам деятельности вне зависимости от того, какое решение было принято органом сертификации (о выдаче сертификата либо об отказе в его выдаче), поскольку осуществленные расходы направлены на совершенствование системы управления организацией.

Минфин в Письме от 04.09.2006 г. N 03-03-04/1/643 пришел к подобному выводу, что затраты организации на проведение добровольной сертификации своей продукции могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией согласно п. 1 ст. 264 НК РФ.

Следовательно, как правильно указал суд первой инстанции, расходы на сертификацию системы управления качества являются связанными с производством и реализацией товара и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией на основании п.п. 49 п. 1 ст. 264 ПК РФ.

Суд апелляционной инстанции полагает, что непринятие Инспекцией фактически понесенных и оплаченных расходов, предъявленных Индивидуальным предпринимателем Никитенко Л.Н. за услуги автотранспорта в размере 163050 руб. по договору N 03-05/2006 от 01.05.2006г. по доставке сотрудников ООО "ЗПО и К" противоречат действующему законодательству.

В соответствии с пунктом 26 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организацией не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Учитывая изложенное, несмотря на то, что в рассматриваемых случаях доставка работников к месту работы и обратно возможна только специальным транспортом и может рассматриваться как технологическая особенность производства, однако в связи с тем, что она предусмотрена трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, расходы но договорам, заключенным с транспортными организациями по доставке работников, могут быть отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли (Письмо Минфина РФ от 11.05.2006 г. N 03-03-04/1/435 "О включении транспортных расходов в состав расходов, связанных с производством и реализацией").

Как следует из материалов дела и не оспаривалось представителями сторон, что:

- дополнительное соглашение к трудовым договорам Общества 2006 год предусматривает обязанность работодателя обеспечивать доставку работников от места жительства на работу и обратно служебным транспортом, если место жительства находится на расстоянии более 3 км от административных зданий Общества и общественный транспорт не может обеспечить передвижение соответствующих работников в рамках графика рабочего времени;

- необходимость доставки работников Общества наемным транспортом была связана с тем, что им привлечено к работе 23 работника аппарата управления, проживающих в соседних городах, расстояние до которых составляет более 3 км (время пути более 40 минут);

- добраться до работы и обратно данные лица могут лишь только на единственном общественном транспорте (автобус); при этом, используя транспорт общего пользования, работники Общества не имеют возможности доехать до места работы к началу рабочего дня.

Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).

Следовательно, вывод налогового органа об отсутствии оснований для включения данной суммы противоречит фактическим обстоятельствам и требованиям налогового законодательства.

Вместе с тем, суд первой инстанции обоснованно согласился с доводами налогового органа об отсутствуют правовые основания для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль расходов, связанных с оплатой транспортных услуг после 01.09.2006 г. в сумме 74 850 рублей, в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, не оспаривается представителями сторон, с 01.09.2006 г. все сотрудники ООО "ЗПО и К" согласно приказам руководителя и собственных заявлений были уволены из ООО "ЗПО и К" переводом в другую организацию. Следовательно, перевозить каких-либо работников с 01.09.2006 г. не было производственной или иной необходимости ввиду отсутствия работников.

Их пункта 26 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что расходы на оплату проезда к месту работы и обратно возможны в случае учета данных обязательств работодателя в соответствующих контрактах или коллективных договорах, однако с 01.09.2006 г. работники налогоплательщика отсутствовали, следовательно, отсутствовали трудовые договора или коллективный договор, наличие в которых соответствующего условия позволило бы налогоплательщику отнести данные расходы в состав налоговой базы.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерном доначислении Обществу налоговым органом налога на прибыль в сумме 16 155.67 рублей, соответствующей суммы пени и применение мер налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 3 231,13 рублей.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик включил в состав расходов затраты, связанные с оплатой договора N 01-09/06 от 01.09.2006г., заключенного с ООО "Управляющая компания" Завод производственного оборудования и Комплектации" по счетам-фактурам N 01 от 31.10.2006 г. на сумму 160 000 рублей, N 02 от 30.11.2006 г. на сумму 85 000 рублей и N 03 от 29.12.2006 г. на сумму 85 000 рублей.

Суд первой инстанции признал обоснованными выводы налогового органа о том, что в данном случае какой-либо экономической цели, кроме минимизации налоговых обязательств, данный договор возмездного оказания услуг не имел, при этом под минимизацией следует понимать в данном случае искусственное увеличение расходной части налоговой базы по налогу на прибыли путем создания искусственного положения, при котором затраты приобретают лишь статус формально произведенных (только оформленных по документам) при отсутствии каких-либо оснований для совершения данной сделки.

Материалами дела установлено и не оспаривается представителями сторон, что по договору N 01-09/-6 от 01.09.2006 г. ООО "Управляющая компания "Завод Производственного Оборудования и Комплектации" принял на себя обязательства по оказанию услуг для ООО "Завод Производственного Оборудования и Комплектации" по организации комплектации и реализации горно-шахтного оборудования, организации розничной продажи мебели, розничной торговли продовольственными и промышленными товарами, консультирование по коммерческой деятельности и управления предприятием с 01.09.2006г.

Вместе с тем, указанные услуги выполнялись силами работников ООО "Завод Производственного Оборудования и Комплектации", которые согласно приказам руководителя Грачихиной Е.А. (п.5 ч.1 ст.77 ТК РФ) от 31.08.2006г. переведены в ООО "УК "ЗПО и К" (за исключением одного человека - Козлова А.В., который являлся учредителем данной организации) и приняты на работу, при этом в нарушение положений статьи 65 АПК РФ представителем заявителя не представлено каких-либо доказательств, свидетельствующих о том, что перевод работников с одного предприятия на другое носил характер производственной необходимости, тогда как переведя работников предприятия, заявитель фактически лишил возможности осуществления какой-либо предпринимательской деятельности, так как коллектив работников, способный осуществлять данную деятельность, фактически отсутствовал.

Из показаний работников заявителя следует, что трудовые функции работников, условия труда, график работы, должностные обязанности, заработная плата в связи с переводом не изменилась, а инициатива перевода происходила от руководителя предприятия Грачихиной Е.А., которая являлась и руководителем ООО "УК "ЗПО и К".

Согласно материалам проверки, договора, заключенные до 01.09.2006 г., не расторгались и не перезаключались, а договора после 01.09.2006 г.заключались ООО "ЗПО и К".

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налогоплательщиком без наличия каких-либо экономических оснований создана "схема" завышения расходов на затраты, которые при сохранении существующего положения до 01.09.2006г. не могли иметь места, тогда как заключение договора возмездного оказания услуг от 01.09.2006г. N 01-09/06 привело к сохранению коллектива, выполнявшего ранее возложенные функции и увеличению расходов по налогу на прибыль, то есть целью данных действий являлось уменьшение своих налоговых обязательств без наличия каких-либо экономических оснований.

При таких обстоятельствах суд признал правомерным и обоснованным доначисление налогоплательщику сумм налога на прибыль в размере 74 313, 36 рублей, соответствующих сумм пени и применение мер налоговой ответственности в виде штрафа в размере 14 862,67 рублей.

- не принятие расходов в виде процентов по долговым обязательствам на сумму 165468 руб. (проценты за пользование кредитом - 797395,57руб.). в связи с неверным толкованием п.1 ст.269 НК РФ.

Как следует из решения Инспекции, налогоплательщик неправомерно включил в состав внереализационных расходов оплаченные банку проценты за пользование кредитом в сумме 797395,57 руб. по ставке 16% в полном объеме, поскольку Обществом был заключен единственный кредитный договор. В связи с этим должен был рассчитывать проценты, подлежащие включению в состав внереализационных расходов по правилам п.п. 4 п. 1 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации и проценты, признаваемые расходами, должны исчисляться по ставкам 13,2%, 12,65% и 12,1%, поэтому занижена налоговая база по налогу на прибыль на 165468 руб.

Материалами дела подтверждается, что между Обществом и ОАО КБ "Сибакадембанк" кредитный договор N 042/2005-6 от 21.10.2005г. открыта кредитная линия на сумму не более 5 млн. руб. под 16% годовых и выплачены проценты в размере 797395,57 руб. за пользование кредитом. Иных кредитных договоров в 2006 г. Общество не заключало и не принимало на себя каких-либо долговых обязательств.

Пунктом 1 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

В соответствии с абзацем первым п. 1 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.

Абзацем 4 п. 1 ст. 269 НК РФ установлено, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале па сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.

При этом ОАО КБ "Сибакадембанк" выдавал в 2005-2006 г. кредиты другим организациям на сопоставимых условиях и проценты, начисленные по кредитному договору, существенно не отклоняются от среднего уровня процентов, взимаемых банком по кредитам, выданным в том же периоде, в связи с чем, Обществом правомерно включены в состав внереализационных расходов уплаченные пропеты в сумме 797395,57 руб.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает правомерным удовлетворение заявленных требований Общества о признании недействительным решения налогового органа "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления заявителю НДС в сумме 79013.27 руб., соответствующих сумм пени по НДС и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 15802.66 руб., доначисления 106723,43 руб. налога на прибыль, соответствующих сумм пени по налогу на прибыль, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 21344,70 руб., доначисления НДФЛ в сумме 43101 руб.. соответствующих сумм пени и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 8620 руб., доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 96572 руб.. соответствующих сумм пени.

Доводы, положенные в основу апелляционных жалоб, основаны на неправильном толковании норм права, не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а равно принятия доводов апелляционных жалоб, у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 25.12.2008 года по делу

N А27-11479/2008-2 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

М.Х. Музыкантова

Судьи

В.А. Журавлева Н.А. Усанина