Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 9 декабря 2008 г. N 07АП-6392/08

г. Томск

Дело N 07АП-6392/08

09 декабря 2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 02 декабря 2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 09 декабря 2008 г.

Седьмой Арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего Л. И. Ждановой

судей М. Х. Музыкантовой, Н.А. Усаниной,

при ведении протокола судебного заседания судьей Н. А. Усаниной

при участии:

от заявителя: Пиндус А. В. по доверенности от 29.04.2008 года

от ответчика: Зинченко А. В. по доверенности N 16-04-11/01037 от 05.02.2008 года (сроком до 31.12.2008 года)

Нагайчук И. Ю. по доверенности N 16-03-11/04634 от 19.03.2008 года (сроком до 31.12.2008 года)

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области, г. Новокузнецк

на решение Арбитражного суда Кемеровской области

от 27.08.2008 г. по делу N А27-6697/2008-6 (судья Кузнецов П. Л.)

по заявлению Открытого акционерного общества "Шахта Большевик", г. Новокузнецк

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области, г. Новокузнецк

о признании недействительным решения N 4240 от 28.03.2008 года,

УСТАНОВИЛ

ОАО "Шахта "Большевик" (далее по тексту - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (далее по тексту - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 28.03.2008 N 4240 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 27.08.2008 года признано недействительным решение налогового органа N 4240 от 28.03.2008 года о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, как противоречащее Налоговому кодексу РФ.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась в арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27.08.2008 года отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований, в том числе по следующим основаниям:

- выводы суда первой инстанции о неправомерном использовании результатов инвентаризации при проведении камеральной налоговой проверки не основаны на нормах законодательства о налогах и сборах. При этом, проводя камеральную налоговую проверку за 9 месяцев 2008 года, располагая документами, подтверждающими совершение Обществом налогового правонарушения (результаты инвентаризации), Инспекция не имела законных основание не учесть указанные выше обстоятельства принимая решение по результатам камеральной налоговой проверки;

- проведение в ходе налоговой проверки инвентаризации не связанно рамками проверяемых налоговых периодов. Кроме того, требования, предъявляемые к порядку проведения инвентаризации, установленные Положением "О порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверки", утвержденного Приказом Министерства финансов РФ и Министерства РФ по налогам и сборам 10.03.1999 года N 20н/ГБ-3-04/39 Инспекцией соблюдены. Более того, в связи с тем, что на основании распоряжения начальника налогового органа от 06.09.2007 года налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки Общества проводилась инвентаризация, Инспекция правомерно произвела выемку документов, имеющих отношение к мероприятию налогового контроля, проводимому в рамках выездной налоговой проверки.

В дополнениях к апелляционной жалобе, поступивших в Седьмой арбитражный апелляционный суд 26.11.2008 года налоговый орган привел дополнительно следующие доводы:

- Инспекция, проводя налоговую проверку, руководствовалась документами в соответствии с которыми Общество самостоятельно определяет налог, подлежащей к уплате; Инструкция не устанавливает каких-либо норм права, а описывает методику реализации в отрасли установленных действующим законодательством;

- ссылки Общества на отсутствие у Отдела топографии Муниципального предприятия города Новокузнецка "Центр градостроительства и землеустройства" лицензии на производство маркшейдерских работ необоснованны, так как именно маркшейдерские работы эта организация не выполняла.

Таким образом, в ходе проведения налоговой проверки был установлен факт наличия имущества, неучтенного налогоплательщиком. Следовательно, не оприходование излишков, установленных инвентаризацией, привело к занижению налогооблагаемой базы и сумм налогов.

В ходе судебного заседания представители налогового органа поддержали доводы апелляционной жалобы и дополнений к апелляционной жалобе по изложенным в них основаниям, дополнив, что на основании договора поставки пришли к выводу о реализации 7605 тонн; занижение налоговой базы по налогу на прибыль квалифицированы исходя из выявленных излишков по итогам инвентаризации.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу и его представитель в судебном заседании возражали против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению, в том числе по следующим основаниям:

- решение налогового органа по камеральной налоговой проверке построено на предположениях, при этом, сведения и выводы, содержащиеся в акте инвентаризации не соответствуют действительности. Так, остаток угля на складе по состоянию на 01.09.2007 года не является имуществом Общества, а принадлежит ЗАО "КузнецкТрейдКомпания" в соответствии с договором поставки. Кроме того, налоговым органом нарушен порядок проведения инвентаризации, а Отдел топографии Муниципального предприятия города Новокузнецка "Центр градостроительства и землеустройства" не имеет лицензии на производство маркшейдерских работ;

- налоговым органом была произведена выемка документов, которые не имели отношение к проверяемым периодам, данные документы получены Инспекцией с превышением своих полномочий и не могут быть использованы в целях инвентаризации имущества налогоплательщика.

Письменный отзыв Общества приобщен к материалам дела.

Проверив материалы дела в порядке ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, дополнений к апелляционной жалобы и отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27.08.2008 года не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, 29.10.2007 года Общество представило в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2007 года. По итогам проведения камеральной налоговой проверки данной декларации составлен акт камеральной налоговой проверки N 08ДСП от 04.02.2008 года, на который были принесены налогоплательщиком возражения.

В ходе проведения проверки налоговым органом выявлен и отражен факт нарушения налогового законодательства, выразившийся в неполной уплате налога на прибыль организаций за 9 месяцев 2007 года, а также авансовых платежей по налогу на прибыль организаций за 4 квартала 2007 года и 1 квартал 2008 года на общую сумму 4 081 020 руб.

Решением N 4240 от 28.03.2008 года Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 198 326,20 руб., начислены пени по налогу на прибыль организаций в размере 49 497,47 руб.; предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 1 360 340 руб. и суммы не полностью уплаченных авансовых платежей в размере 2 720 680 руб.

Не согласившись с принятым налоговым органом решением, Общество обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании указанного выше решения недействительным.

Принимая решение об удовлетворении заявленных Обществом требований, суд первой инстанции исходил из того, что в камеральной проверке налоговым органом были использованы результаты инвентаризации, проведенной за рамками проверяемых налоговых (отчетных) периодов в ходе выездной налоговой проверки; данные инвентаризации не могут быть квалифицированы в качестве других документов о деятельности налогоплательщика, так как эти выводы не были проверены надлежащим должностным лицом налогового органа в соответствии со ст. 101 Налогового кодекса РФ, носят предварительный характер; кроме того, выема документов осуществлена с нарушением требований ст. 94 Налогового кодекса РФ, так как данные документы, получены налоговым органом с превышением своих полномочий и не могут быть использованы в целях инвентаризации имущества налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции, приходит к выводу, что решение суда первой инстанции принято при не полном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, однако поскольку указанные нарушения не повлекли принятия незаконного решения об удовлетворении заявленных Обществом требований, основания для отмены решения суда первой инстанции отсутствуют.

Оценив фактические обстоятельства дела с учетом представленных доказательств, суд апелляционной инстанции полагает, что доначисление налога на прибыль организаций в размере 1 360 340 руб., суммы не полностью уплаченных авансовых платежей в размере 2 720 680 руб., начисления пени и штрафа неправомерно, а заявленные требования являются обоснованными, исходя из следующего.

Как следует из обжалуемого решения, основанием для доначисления налога на прибыль организаций, начисления пени и штрафа послужил вывод налогового органа о реализации излишков угольной продукции (угля) в количестве 7605 тонн за период с 06.09.2007 года по 10.09.2007 года, наличие которых было установлено в результате инвентаризации. Поскольку излишки продукции не были оприходованы, следовательно, в нарушение положений ст. 247-249 Налогового кодекса РФ они не были включены в выручку от реализации продукции, и, как результат, не вошли в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 9 месяцев 2007 года.

Согласно п. 3 ст. 3 Налогового кодекса РФ налог должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным. Основанием для взимания налога является наличие объекта налогообложения, то есть получение дохода или прибыли, приобретение имущества, увеличение его стоимости, появление иного блага, как в результате экономической деятельности налогоплательщика, так и по другим основаниям, не связанным с такой деятельностью (ст. 38 НК РФ).

Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения.

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст.52 Налоговый кодекса РФ).

Согласно ст. 53 Налогового кодекса РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются настоящим Кодексом.

В силу ст. 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 248 Налогового кодекса РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров.

Согласно положению п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Статьей 285 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признан календарный год. Отчетными периодами по данному налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Согласно статье 286 Налогового кодекса РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном настоящей статьей.

Следовательно, сумма ежемесячного авансового платежа является промежуточным (внутри отчетного периода) платежом и исчисляется на основании данных за предшествующие отчетные периоды, то есть расчетным путем. Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена возможность взыскания с налогоплательщика авансовых платежей по налогам, исчисляемым расчетным путем вне привязки к реальным финансовым результатам деятельности налогоплательщика и уплачиваемым в течение налогового периода.

Суд апелляционной инстанции не соглашается с выводом налогового органа, что наличие на угольном складе излишков угольной продукции, установленных инвентаризацией, проведенной 06.09.2007 года, и то обстоятельство, что ЗАО "Кузнецк Трейд Компании" является единственным покупателем продукции, производимой Обществом свидетельствуют о том, что дополнительно выявленное количество угля при инвентаризации было реализовано в адрес ЗАО "Кузнецк Трейд Компании", и является его собственностью.

Для подтверждения осуществления операции по реализации необходимо доказать не только отсутствие товара у налогоплательщика, но и факт передачи права собственности на этот товар другому лицу. Данных доказательств суду представлено не было, равно, как в материалах проверки и решения отсутствуют сведения, о проведении встречных налоговых проверок покупателей угля у заявителя.

Для целей исчисления налога, подлежащего уплате в бюджет, будет иметь значение оплата (поступление денежных средств) и реализация товаров (работ, услуг). Инспекцией в нарушении ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ не представлено доказательств, свидетельствующих об оплате и о реализации товара налогоплательщиком своим контрагентам по договорам купли-продажи 7605 тонн угля.

При проведении налоговым органом проверки по соблюдению законодательства о налогах и сборах выявляется надлежащее или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов и сборов.

По результатам проверки выносится решение. На основании статей 69, 70, 101 Налогового кодекса РФ и в соответствии с решением налогового органа при наличии у него недоимки выставляется требование об уплате налога и соответствующих пеней.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 29.03.2005 года N 13592/04, направление требования об уплате налога - это составная часть процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога для организации, именно с момента направления такого требования начинается этап принудительного исполнения обязанности по уплате налога и сбора.

Недоимка - сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (ст. 11. НК РФ).

В соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в более поздние, по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах, сроки.

Из нормы закона следует, что пеня начисляется на сумму недоимки по налогу, своевременно не уплаченному налогоплательщиком.

Инспекцией по результатам проверки налоговой декларации было предложено Обществу уплатить доначисленный налог. Предложение уплатить налог может быть сделано налогоплательщику в том случае, если его действия повлекли возникновение задолженности перед соответствующим бюджетом. То есть, одним из необходимых условий предложения к уплате налога является выяснение переплаты (задолженности) налогоплательщика перед бюджетом по состоянию на дату вынесения налоговым органом решения с отражением соответствующего результата в решении.

Из содержания оспариваемого решения нельзя сделать однозначный вывод о том, что действия Общества, даже если они и были связаны с неправильным исчислением суммы налога, повлекли возникновение задолженности перед бюджетом.

Кроме того, в самом решении налогового органа указано, что по сроку уплаты налога на 29.10.2007 года налогоплательщик имел переплату по налогу на прибыль в федеральный бюджет в размере 579 614,66 руб. и в бюджет субъекта РФ в размере 283,99 руб.

В Определении от 12.07.2006 года N 267-0 по жалобе ОАО "Востоксибэлектросетьстрой" Конституционный Суд РФ указал: "Полномочия налоговых органов, предусмотренные статьями 88 и 101 Налогового кодекса РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию.

По смыслу взаимосвязанных положений ч. 3 и 4 ст. 88 и п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ, в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Таким образом, налоговый орган мог в ходе проведения камеральной проверки истребовать дополнительные документы, а также мог воспользоваться предоставленными налоговым органам полномочиями по проведению контрольных мероприятий, в том числе проведении встречной проверки ЗАО "Кузнецк Трейд Компании".

Налоговый орган не лишен права провести выездную налоговую проверку, в ходе которой исследовать вопросы правильность исчисления и своевременность уплаты налога на прибыль за 9 месяцев 2007 года, а также авансовых платежей.

Однако, проведя инвентаризацию имущества в рамках выездной налоговой проверки, налоговый орган не включил спорный налоговый период в план проверки (в отношении налога на прибыль период проверки определен с 01.01.2005 года по 31.12.2006 года).

Порядок принятия решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки определен статьей 101 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в спорный период).

Этот порядок должностные лица инспекции обязаны соблюдать в соответствии со статьей 33 Налогового кодекса РФ.

С учетом сложившейся судебной практики (в том числе, Постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.02.2005 года N 13294/04), выяснение реальной недоимки перед бюджетом является обязательной стадией при вынесении решения с предложением уплатить конкретную сумму налога. Отсутствие в оспариваемом решении сведений об исследовании налоговым органом указанных обстоятельств является существенным нарушением положений статьи 101 Налогового кодекса РФ.

На основании этих обстоятельств, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о нарушении Инспекцией при вынесении оспариваемого решения положений статьи 101 Налогового кодекса РФ, что является существенным нарушением прав налогоплательщика и в силу пункта 6 названной статьи признается основанием для признания решения налогового органа недействительным (с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006 года N 267-0).

В соответствии с п. 4 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наравне с другими доказательствами, пунктом 5 статьи установлено, что никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса РФ, доказательствами по делу понимаются полученные на основании АПК РФ и иных федеральных законов сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Согласно ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.

В соответствии с п. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Исходя из данных норм, уполномоченный орган должен самостоятельно доказать правомерность определения налоговой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2007 года, авансовых платежей, размер и правильность начисленных налога и пени в судебном заседании в соответствии с требованиями ст.ст. 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Оценив обстоятельства дела и представленные сторонами доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что по представленным налоговым органом документам невозможно установить обстоятельства, предусмотренные положениями главы 25 Налогового кодекса РФ и, следовательно, отсутствуют правовые основания, позволяющие признать правомерность доначисления налога на прибыль, авансовых платежей, пеней и штрафа.

Правильность ведения оперативного и бухгалтерского учета (отсутствие своевременно оформленных первичных документов; документальное не оформление передачи (приемки) угля по количеству в адрес покупателя ежемесячно); факт наличия излишков угольной продукции на складе Общества в количестве 7,6 тонн, то есть количество угля практически находившегося на складе шахты превышает количество угольной продукции, отраженной в документах оперативного учета и инвентаризационной описи не являются достаточными доказательствами наличия и размера недоимки.

Таким образом, у Инспекции отсутствовали правовые основания для привлечения Общества к налоговой ответственности п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 198 326,20 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 49 497,47 руб.; доначисления недоимки по налогу на прибыль в размере 1 360 340 руб. и суммы не полностью уплаченных авансовых платежей в размере 2 720 680 руб.

При изложенных обстоятельствах, апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции, а равно, принятия доводов апелляционной жалобы.

В соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ, расходы по уплате государственной пошлины относятся подателя апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьей 110, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27.08.2008 года по делу N А27-6697/2008-6 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий:

Л. И. Жданова

Судьи

М. Х. Музыкантова Н.А. Усанина