Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 9 декабря 2008 г. N 07АП-6393/08

г. Томск

Дело N 07АП-6393/08

09 декабря 2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 02 декабря 2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 09 декабря 2008 г.

Седьмой Арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего Л. И. Ждановой

судей М. Х. Музыкантовой, Н.А. Усаниной,

при ведении протокола судебного заседания судьей Н. А. Усаниной

при участии:

от заявителя: Пиндус А. В. по доверенности от 29.04.2008 года

от ответчика: Зинченко А. В. по доверенности N 16-04-11/01037 от 05.02.2008 года (сроком до 31.12.2008 года)

Нагайчук И. Ю. по доверенности N 16-03-11/04634 от 19.03.2008 года (сроком до 31.12.2008 года)

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области, г. Новокузнецк

на решение Арбитражного суда Кемеровской области

от 27.08.2008 г. по делу N А27-6696/2008-6 (судья Кузнецов П. Л.)

по заявлению Открытого акционерного общества "Шахта Большевик", г. Новокузнецк

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области, г. Новокузнецк

о признании недействительным решения N 05ДСП от 26.03.2008 года,

УСТАНОВИЛ

ОАО "Шахта "Большевик" (далее по тексту - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (далее по тексту - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 26.03.2008 N 05ДСП "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 27.08.2008 года признано недействительным решение налогового органа N 05ДСП от 26.03.2008 года о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, как противоречащее Налоговому кодексу РФ.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась в арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27.08.2008 года отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований, в том числе по следующим основаниям:

- выводы суда первой инстанции о неправомерном использовании результатов инвентаризации при проведении камеральной налоговой проверки не основаны на нормах законодательства о налогах и сборах. При этом, проводя камеральную налоговую проверку за 9 месяцев 2008 года, располагая документами, подтверждающими совершение Обществом налогового правонарушения (результаты инвентаризации), Инспекция не имела законных оснований не учесть указанные выше обстоятельства, принимая решение по результатам камеральной налоговой проверки;

- проведение в ходе налоговой проверки инвентаризации не связанно рамками проверяемых налоговых периодов. Кроме того, требования, предъявляемые к порядку проведения инвентаризации, установленные Положением "О порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверки", утвержденного Приказом Министерства финансов РФ и Министерства РФ по налогам и сборам 10.03.1999 года N 20н/ГБ-3-04/39 Инспекцией соблюдены. Более того, в связи с тем, что на основании распоряжения начальника налогового органа от 06.09.2007 года налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки Общества проводилась инвентаризация, Инспекция правомерно произвела выемку документов, имеющих отношение к мероприятию налогового контроля, проводимому в рамках выездной налоговой проверки.

В дополнениях к апелляционной жалобе, поступивших в Седьмой арбитражный апелляционный суд 26.11.2008 года налоговый орган привел дополнительно следующие доводы:

- Инспекция, проводя налоговую проверку, руководствовалась документами в соответствие с которыми Общество самостоятельно определяет налог, подлежащей к уплате; Инструкция не устанавливает каких-либо норм права, а описывает методику реализации в отрасли установленных действующим законодательством;

- ссылки Общества на отсутствие у Отдела топографии Муниципального предприятия города Новокузнецка "Центр градостроительства и землеустройства" лицензии на производство маркшейдерских работ необоснованны, так как именно маркшейдерские работы эта организация не выполняла.

Таким образом, в ходе проведения налоговой проверки был установлен факт наличия имущества, неучтенного налогоплательщиком. Следовательно, не оприходование излишков, установленных инвентаризацией, привело к занижению налогооблагаемой базы и сумм налогов.

Письменные дополнения к апелляционной жалобе налогового органа приобщены к материалам дела.

В ходе судебного заседания представители налогового органа поддержали доводы апелляционной жалобы и дополнений к апелляционной жалобе по изложенным в них основаниям дополнив, что Инструкция по учету добытого полезного ископаемого N 26 от 21.03.1993 года распространяется на угольную отрасль и применима к налогоплательщику; уголь на складе определен прямым методом, излишки свидетельствовали о занижении налоговой базы; у налогоплательщика в учетной политике - прямой метод (ст. 339 Налогового кодекса РФ); добытое измеряется при добыче и сличается с продукцией, находящейся на складе; количество добытого полезного ископаемого определялось по излишкам.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу и его представитель в судебном заседании возражали против доводов апелляционной жалобы, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению, в том числе по следующим основаниям:

- решение налогового органа по камеральной налоговой проверке построено на предположениях, при этом, сведения и выводы, содержащиеся в акте инвентаризации не соответствуют действительности. Кроме того, налоговым органом нарушен порядок проведения инвентаризации, а Отдел топографии Муниципального предприятия города Новокузнецка "Центр градостроительства и землеустройства" не имеет лицензии на производство маркшейдерских работ;

- налоговым органом была произведена выемка документов, которые не имели отношение к проверяемым периодам, данные документы получены Инспекцией с превышением своих полномочий и не могут быть использованы в целях инвентаризации имущества налогоплательщика.

Письменный отзыв Общества приобщен к материалам дела.

В судебном заседании представитель Общества дополнил, что не оспаривает остатки угля, которые были отражены по состоянию на 01.09.2007 года, как произведенная добыча; в учете остаток был отражен; их измерения объема добытого полезного ископаемого Инспекцией не оспорено; Инспекцией в основу расчета взяты данные оперативного учета; с методикой расчета Инспекции не согласны в части взятия за основу данных оперативного, а не бухгалтерского учета; п. 1.5 Инструкции говорит о сличении данных оперативного и бухгалтерского учета; не учтенный уголь на складе не приходиться на соответствующий период учета, поскольку отражается в учете по мере отгрузки.

Проверив материалы дела в порядке ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ, изучив доводы апелляционной жалобы, дополнений к апелляционной жалобы и отзыва на апелляционную жалобу, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27.08.2008 года не подлежащим отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, 22.10.2007 года Общество представило в налоговый орган первичную налоговую декларацию по налогу на добычу полезных ископаемых за сентябрь 2007 года. По итогам проведения камеральной налоговой проверки данной декларации составлен акт камеральной налоговой проверки N 06ДСП от 04.02.2008 года, на который были принесены налогоплательщиком возражения.

В ходе проведения проверки налоговым органом выявлен и отражен факт нарушения налогового законодательства, выразившийся в неполной уплате налога на добычу полезных ископаемых за сентябрь 2007 года, на общую сумму 226 725 руб.

Решением N 05 ДСП от 26.03.2008 года Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 и п.1 ст. 120 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 50 024 руб., начислены пеней по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 8681,35 руб.; предложено уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 226 725 руб.

Не согласившись с принятым налоговым органом решением, Общество обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании указанного выше решения недействительным.

Принимая решение об удовлетворении заявленных Обществом требований, суд первой инстанции исходил из того, что в камеральной проверке налоговым органом были использованы результаты инвентаризации, проведенной за рамками проверяемых налоговых (отчетных) периодов в ходе выездной налоговой проверки; данные инвентаризации не могут быть квалифицированы в качестве других документов о деятельности налогоплательщика, так как эти выводы не были проверены надлежащим должностным лицом налогового органа в соответствии со ст. 101 Налогового кодекса РФ, носят предварительный характер; кроме того, выема документов осуществлена с нарушением требований ст. 94 Налогового кодекса РФ, так как данные документы, получены налоговым органом с превышением своих полномочий и не могут быть использованы в целях инвентаризации имущества налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции, приходит к выводу, что решение суда первой инстанции принято при не полном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, однако, поскольку указанные нарушения не повлекли принятия незаконного решения об удовлетворении заявленных Обществом требований, основания для отмены решения суда первой инстанции отсутствуют.

Оценив фактические обстоятельства дела с учетом представленных доказательств, суд апелляционной инстанции полагает, что доначисление налога на добычу полезных ископаемых в размере 226 725 руб., начисления пеней и штрафа неправомерно, а заявленные требования являются обоснованными, исходя из следующего.

Как следует из обжалуемого решения, основанием для доначисления налога на добычу полезных ископаемых, начисления пени и штрафа послужил вывод налогового органа о наличии излишков угольной продукции (угля) в количестве 7605 тонн за период с 06.09.2007 года по 10.09.2007 года, наличие которых было установлено в результате инвентаризации. Поскольку излишки продукции не были оприходованы, следовательно, в нарушение положений Налогового кодекса РФ они не были включены в количество добытых полезных ископаемых в спорный период, и как, результат, не вошли в налогооблагаемую базу по налогу на добычу полезных ископаемых за сентябрь 2007 года.

Согласно п. 3 ст. 3 Налогового кодекса РФ налог должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным. Основанием для взимания налога является наличие объекта налогообложения, то есть получение дохода или прибыли, приобретение имущества, увеличение его стоимости, появление иного блага, как в результате экономической деятельности налогоплательщика, так и по другим основаниям, не связанным с такой деятельностью (ст. 38 НК РФ).

Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения.

Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст.52 Налоговый кодекса РФ).

Согласно ст. 53 Налогового кодекса РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются настоящим Кодексом.

В силу ст. 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с ч. 1 ст. 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых (далее в настоящей главе - налог), если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются: 1) полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации; полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах; полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.

Частью 1 статьи 338 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

В соответствии с ч. 1 ст. 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод (ч. 2).

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (ч. 3).

В соответствии со ст. 341 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу на добычу полезных ископаемых признается календарный месяц.

Как установлено материалами дела и не оспаривается налоговым органом, Общество при исчислении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых применяет прямой метод, который в установленном порядке утвержден в учетной политике налогоплательщика (т.2 л.д.116-119).

Суд апелляционной инстанции не соглашается с выводом налогового органа, что наличие на угольном складе излишков угольной продукции, установленных инвентаризацией, проведенной 06.09.2007 года свидетельствуют о том, Общество в нарушении положений действующего законодательства, в том числе Инструкции по учету добычи угля (сланца) и продуктов обогащения на шахтах (разрезах) и обогатительных фабриках Минтопэнерго РФ, утвержденной Приказом Минтопэнерго РФ от 21.01.1993 года N 26, дополнительно выявленное количество угля при инвентаризации не включело в налогооблагаемую базу по налогу на добычу полезных ископаемых.

Так в нарушении ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ Инспекцией не представлено доказательств, что указанные излишки угля не были включены налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по налогу в иные налоговые периоды.

При проведении налоговым органом проверки по соблюдению законодательства о налогах и сборах выявляется надлежащее или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов и сборов.

По результатам проверки выносится решение. На основании статей 69, 70, 101 Налогового кодекса РФ и в соответствии с решением налогового органа при наличии у него недоимки выставляется требование об уплате налога и соответствующих пеней.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 29.03.2005 года N 13592/04, направление требования об уплате налога - это составная часть процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога для организации, именно с момента направления такого требования начинается этап принудительного исполнения обязанности по уплате налога и сбора.

Недоимка - сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (ст. 11. НК РФ).

В соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в более поздние, по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах, сроки.

Из нормы закона следует, что пеня начисляется на сумму недоимки по налогу, своевременно не уплаченному налогоплательщиком.

Инспекцией по результатам проверки налоговой декларации было предложено Обществу уплатить доначисленный налог. Предложение уплатить налог может быть сделано налогоплательщику в том случае, если его действия повлекли возникновение задолженности перед соответствующим бюджетом. То есть, одним из необходимых условий предложения к уплате налога является выяснение переплаты (задолженности) налогоплательщика перед бюджетом по состоянию на дату вынесения налоговым органом решения с отражением соответствующего результата в решении.

Из содержания оспариваемого решения нельзя сделать однозначный вывод о том, что действия Общества, повлекли возникновение задолженности перед бюджетом.

Кроме того, в самом решении налогового органа указано, что по сроку уплаты налога на 25.10.2007 года налогоплательщик имел переплату по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 1607,19 руб.

В Определении от 12.07.2006 года N 267-0 по жалобе ОАО "Востоксибэлектросетьстрой" Конституционный Суд РФ указал: "Полномочия налоговых органов, предусмотренные статьями 88 и 101 Налогового кодекса РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию.

По смыслу взаимосвязанных положений ч. 3 и 4 ст. 88 и п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ, в случае обнаружения при проведении камеральной налоговой проверки налоговых правонарушений налоговые органы не только вправе, но и обязаны требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Таким образом, налоговый орган мог в ходе проведения камеральной проверки истребовать дополнительные документы, а также мог воспользоваться предоставленными налоговым органам полномочий по проведению контрольных мероприятий.

Налоговый орган не лишен права провести выездную налоговую проверку, в ходе которой исследовать вопросы правильность исчисления и своевременность уплаты налога на добычу полезных ископаемых сентябрь 2007 года.

Однако, проведя инвентаризацию имущества в рамках выездной налоговой проверки, налоговый орган не включил спорный налоговый период в план проверки (в отношении налога на добычу полезных ископаемых период проверки определен с 01.01.2005 года по 31.12.2006 года).

Порядок принятия решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки определен статьей 101 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в спорный период).

Этот порядок должностные лица инспекции обязаны соблюдать в соответствии со статьей 33 Налогового кодекса РФ.

С учетом сложившейся судебной практики (в том числе, Постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.02.2005 года N 13294/04), выяснение реальной недоимки перед бюджетом является обязательной стадией при вынесении решения с предложением уплатить конкретную сумму налога. Отсутствие в оспариваемом решении сведений об исследовании налоговым органом указанных обстоятельств является существенным нарушением положений статьи 101 Налогового кодекса РФ.

На основании этих обстоятельств, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о нарушении Инспекцией при вынесении оспариваемого решения положений статьи 101 Налогового кодекса РФ, что является существенным нарушением прав налогоплательщика и в силу пункта 6 названной статьи признается основанием для признания решения налогового органа недействительным (с учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006 года N 267-0).

Согласно пункту 4 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ, каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наравне с другими доказательствами, пунктом 5 статьи установлено, что никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса РФ доказательствами по делу являются полученные на основании АПК РФ и иных федеральных законов сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Согласно ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.

В соответствии с п. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Исходя из данных норм, уполномоченный орган должен самостоятельно доказать правомерность определения налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых за сентябрь 2007 года, размер и правильность начисленных налога и пеней в судебном заседании в соответствии с требованиями ст.ст. 67, 68 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Оценив обстоятельства дела и представленные сторонами доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что по представленным налоговым органом доказательствам невозможно установить обстоятельства, предусмотренные положениями главы 26 Налогового кодекса РФ и, следовательно, отсутствуют правовые основания, позволяющие признать правомерность доначисления налога на добычу полезных ископаемых, пени и штрафа по п.1 ст. 122 и п.1 ст. 120 НК РФ.

Правильность ведения оперативного и бухгалтерского учета (отсутствие своевременно оформленных первичных документов; документальное не оформление передачи (приемки) угля по количеству в адрес покупателя ежемесячно); факт наличия излишков угольной продукции на складе Общества в количестве 7,6 тонн, то есть количество угля практически находившегося на складе шахты превышает количество угольной продукции, отраженной в документах оперативного учета и инвентаризационной описи, не являются достаточными доказательствами наличия и размера недоимки в связи со следующим. Налоговым органом не опровергнут применяемый налогоплательщиком метод определения фактически добытого полезного ископаемого с учетом того, что находящийся на складе уголь принимается к учету по мере отгрузки, и не представлено доказательств, что это привело к не правильному определению объема добытого полезного ископаемого, и как следствие, к занижению налоговой базы по НДПИ (ни в оспариваемым решении, ни акте налоговой проверки Инспекцией не установлено, какое количество полезных ископаемых фактически добыто Обществом, в опровержение данных, отраженных заявителем в налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за сентябрь 2007 года - 120 450 тонн, при определении налоговым органом количества добытого полезного ископаемого по излишкам, что подтверждено представителями налогового органа в

апелляционном суде).

Следовательно, у Инспекции отсутствовали правовые основания для привлечения Общества к налоговой ответственности п. 1 ст. 122 НК РФ и п.1 ст. 120 НК РФ в виде штрафа в размере 50 024 руб. (45 024 руб. и 5000 руб.), начисления пеней по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 8681,35 руб.; доначисления недоимки по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 226 725 руб.

Учитывая изложенное, апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции, а равно, для принятия доводов апелляционной жалобы.

В соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ, расходы по уплате государственной пошлины относятся подателя апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьей 110, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 27.08.2008 года по делу N А27-6696/2008-6 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий:

Л. И. Жданова

Судьи

М. Х. Музыкантова Н.А. Усанина