Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 2 июля 2009 г. N 07АП-4553/09

г. Томск

Дело N 07АП-4553/09

02 июля 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 02 июля 2009 г.

Полный текст постановления изготовлен 02 июля 2009 г.

Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Бородулиной И.И.

судей Журавлевой В.А., Шатохиной Е.Г.

при ведении протокола судебного заседания судьей Журавлевой В.А.

при участии:

от заявителя: Лукина Ю.А. по доверенности от 10.06.2009 г. (сроком на 1 год), Гладенко В.И. по доверенности от 10.06.2009 г. (сроком на 1 год),

от заинтересованного лица: Третьяк Н.А. по доверенности N 16 от 29.06.2009 г. (сроком до 31.12.2009 г.), Куракиной Т.И. по доверенности от 11.01.2009 г. (сроком до 31.12.2009 г.),

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Заельцовскому району г. Новосибирска

на решение Арбитражного суда Новосибирской области

от 27.04.2009 года по делу N А45-10516/2008 (судья Тарасова С.В.)

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Практик-А"

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Заельцовскому району г. Новосибирска

о признании недействительным решения налогового органа,

УСТАНОВИЛ

Общество с ограниченной ответственностью "Практик-А" (далее по тексту - ООО "Практик-А", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Заельцовскому району г. Новосибирска (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган, апеллянт) от 27.06.2008 года N 22 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (дело N А45-10516/2008).

Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 27.04.2009 года заявление Общества удовлетворено. Кроме того, суд первой инстанции взыскал с Инспекции в пользу ООО "Практик-А" судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 2 000 рублей.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обратилась в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит состоявшийся судебный акт отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления Общества, в том числе по следующим основаниям:

- независимо от того, добровольно или принудительно изымаются документы, процедура по их изъятию будет являться выемкой;

- фотографические снимки и аудиозапись не использовались Инспекцией при вынесении оспариваемого решения по результатам выездной налоговой проверки;

- протокол производства выемки от 16.01.2008 года N 1 содержит всю необходимую информацию, позволяющую установить событие правонарушения, допущенного Обществом, следовательно, отсутствие приложения к протоколу в виде аудиозаписи и фотоснимков не свидетельствует о его недопустимости в качестве доказательства;

- все изъятые в ходе выемки материалы в соответствии с пунктом 9 статьи 94 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) в присутствии участвующих в ней лиц упакованы в коробки, данные коробки опечатаны и скреплены печатью Общества и подписями участвующих в производстве выемки лиц;

- замечаний по существу содержания протокола выемки документов и предметов от 16.01.2008 года N 1 и порядку выемки Обществом не заявлено;

- действия по выемке документов произведены налоговым органом в полном соответствии с нормами действующего налогового законодательства, порядок производства выемки документов, установленный статьями 89, 94 НК РФ, Инспекцией соблюден;

- требований о признании незаконным действия налогового органа по производству выемки документов Общество не заявляло;

- налоговый орган в процессе проведения проверки использовал только первичные документы;

- выводы суда первой инстанции о том, что налоговым органом не доказано занижение доходов от реализации, сделан в нарушение положений статей 54, 313, 314 НК РФ, статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту - АПК РФ);

- расходы, связанные с ООО "Прогрессо", являются экономически необоснованными и документально неподтвержденными и не могут быть учтены в расходах, уменьшающих доходы Общества при расчете налога на прибыль;

- выставленные ООО "ПромСиб" счета-фактуры, товарные накладные не могут быть приняты в качестве доказательств понесенных Обществом расходов, поскольку содержат недостоверную информацию, а именно подписаны неустановленным лицом;

- суд первой инстанции в нарушение положений части 2 статьи 71 АПК РФ не дал оценки всем представленным Инспекцией доказательствам в подтверждение доводов об отсутствии реальных хозяйственных операций с ООО "Прогрессо" и ООО "ПромСиб" и получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды;

- налоговым органом представлены доказательства того, что ООО "Практик-А" с ООО "Прогрессо" и ООО "ПромСиб" совершало сделки по купле-продаже;

- вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом должна быть проведена инвентаризация остатков товара на складе, не соответствует положениям пункта 1 статьи 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете";

- налогоплательщиком необоснованно заявлен вычет по НДС за февраль 2005 года и январь 2006 года, поскольку счета-фактуры, подтверждающие налоговые вычеты, не представлены;

- выводы суда первой инстанции о том, что налоговым органом сравнивались суммы налоговых вычетов с суммами оплат за товары по сведениям банка и не учитывались расчеты наличными денежными средствами, не соответствуют действительности, так как Инспекцией исследовались оплаты Общества, производимые за наличный расчет;

- согласно описи документов, составленной по результатам выемки, документы, истребуемые Инспекцией по требованию от 29.01.2008 года N 1, в ходе производства выемки не были изъяты, однако требование Обществом оставлено без исполнения, следовательно, ООО "Практик-А" привлечено к ответственности в полном соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ;

- вина Общества в совершенном правонарушении по пункту 3 статьи 122 НК РФ установлена, умысел заключается в том, что контрагенты Общества являются номинальными, реальных хозяйственных операций не осуществлялось;

- трехгодичный срок давности привлечения лица к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ прекращается с момента оформления акта налоговой проверки;

- налоговые органы независимо от того, какой стороной спора они являются в арбитражном процессе, не уплачивают государственную пошлину, начиная с 31.01.2009 года.

Подробно доводы налогового органа изложены в апелляционной жалобе.

ООО "Практик-А" в отзыве на апелляционную жалобу (поступил в суд 26.06.2009 г.), его представители в судебном заседании просят решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представители Инспекции в судебном заседании при рассмотрении дела в апелляционном порядке подтвердили позицию по делу, изложенную в апелляционной жалобе.

Проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта Арбитражного суда Новосибирской области в порядке, установленном статьями 266, 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции подлежащим отмене в части распределения расходов по государственной пошлине.

Как следует из материалов дела, в период с 16.01.2008 года по 14.05.2008 года Инспекция провела выездную налоговую проверку ООО "Практик-А" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах на предмет правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления различных видов налогов.

По результатам проверки 26.05.2008 года Инспекцией составлен акт N 22 (том 1, листы дела 58-99). На основании данного акта в порядке выполнения требований статьи 101 НК РФ 27.06.2008 года начальником Инспекции принято решение N 22 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 1, листы дела 27-57).

Согласно указанному решению Инспекции Обществу предложено:

- уплатить недоимку по НДС и налогу на прибыль в сумме 64 875 419 рублей;

- уплатить штрафы в размере 25 966 567 рублей;

- уплатить пени в сумме 21 731 634 рублей.

Общество, не согласившись с вынесенным Инспекцией решением, обратилось в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленное требование, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

Пунктом 14 статьи 89 НК РФ установлено, что при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ.

В соответствии со статьей 93 НК РФ:

п. 1. Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

п. 3. Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования.

п. 4. Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.

В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ.

Как установлено судом первой инстанции, утром 16 января 2008 года налоговый орган вручил представителю налогоплательщика решение о проведении выездной налоговой проверки (том 82, листы дела 35-36), при этом требование о предоставлении документов на проверку с указанием конкретных документов налогоплательщику не вручалось. Выемка документов и системных блоков, согласно протоколу выемки, начата в 11 часов 30 минут этого же числа.

При этом суд первой инстанции правильно отметил, что постановление о производстве выемки документов и предметов не мотивированно, то есть не содержит изложения обстоятельств, послуживших основанием для производства выемки, что нарушает положения пункта 1 статьи 94 НК РФ. В нем указано, что "в связи с наличием сведений, свидетельствующих о возможных нарушениях налогового законодательства, ухода от уплаты налогов, занижения налоговой базы для исчисления ЕСН, ОПС, НДФЛ, о применении схем уклонения от налогообложения_" (том 3, лист дела 21).

Фактически же, в ходе проведения выездной налоговой проверки доначисления ЕСН, НДФЛ и взносов в Пенсионный Фонд не произведено, в акте проверки указано, что налоговая база по этим налогам и взносам исчислена, верно. Фактически налоговый орган произвел доначисление налога на прибыль и НДС, не упомянутых в постановлении о выемке.

Таким образом, выемка документов проведена безосновательно, основания и мотивация для её проведения отсутствовали.

Порядок производства выемки, установленный в статье 94 НК РФ, налоговым органом также нарушен.

В соответствии с пунктом 4 статьи 94 НК РФ должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно.

При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.

Из пояснений представителей сторон и свидетелей следует, что налогоплательщик не заявлял об отказе предоставить документы на проверку, указал места хранения документов в офисе. Фактически, все документы были выданы налоговому органу добровольно, то есть, необходимость в производстве принудительной выемки у налогового органа отсутствовала.

Согласно пунктам 7, 9 статьи 94 НК РФ изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов. Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки. Согласно пункту 9 статьи 94 НК РФ изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика.

Из материалов дела следует, что налоговым органом нарушены установленные правила изъятия, описания и упаковки документов и системных блоков компьютеров, что не гарантирует исключение несанкционированного доступа к документальным и вещественным доказательствам. Часть документов могла быть безвозвратно утеряна в ходе переноса их из одного помещения в другое.

В протоколе выемки имеется описание только коробок, в которые были упакованы изъятые документы, сами же они не описывались, не прошнуровывались и не пронумеровывались, а складывались в коробки и обматывались скотчем. Данный способ упаковывания изъятых документов не предусмотрен законодательством и допускает возможность вскрытия заинтересованными лицами указанных коробок. К материалам дела приобщены фотоснимки, сделанные налоговым органом во время изъятия документов. На фотоснимке коробки N 1 видно, что препятствием к несанкционированному вскрытию данной коробки является только скотч, который можно разрезать и снять крышку, а после пользования документами - восстановить внешний вид коробки. Анализ фотоснимков, сделанных в ходе производства выемки показывал, что на всех коробках стоят только подписи понятых. Подпись представителя организации Власенко А.В. отсутствовала. Понятые во время проведения выемки были одни, а во время вскрытия коробок на другой день - другие, следовательно, никто не может засвидетельствовать целостность упаковки на момент вскрытия.

Из описи к протоколу вскрытия системного блока от 21 и 22 января 2008 года (страница 3) видно, что регистры бухгалтерского учета налоговым органом открывались и могли быть использованы при проведении проверки, также могли быть изменены. В протоколе вскрытия системных блоков от 21 января 2008 года указано, что на рабочем столе находилось 59 значков, все они перечислены в указанном протоколе. На ряде представленных фотоснимков снят монитор, на рабочем столе которого только 21 значок, из которых 13 значков программы Дубль-Гис, 1 значок программы 1С Бухгалтерия, это в частности файлы Р1010041, Р1010044. Таким образом, на фотоснимках, представленных налоговым органом, отснят иной рабочий стол и иной системный блок, чем изъятый в ходе выемки и описанный в протоколе выемки. На фотоснимке (файл Р1010045) виден экран монитора с высвеченной табличкой об отсутствии ключа защиты программы 1С. Однако, снимок сделан таким образом, что полностью отсутствует возможность идентификации как самого монитора, так и помещения, даты, времени, когда делался указанный снимок.

В соответствии с пунктом 5 статьи 99 НК РФ к протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия. Фотографические снимки и аудиозаписи, на которые есть ссылка в протоколе, налогоплательщику с актом проверки представлены не были, были переданы только в судебном заседании.

Представленные в судебное заседание фотоснимки и материалы видеосъемки просмотрены судом первой инстанции с участием представителей сторон в судебном заседании и приобщены к материалам дела (том 46, листы дела 104-105, том 81, лист дела 105).

Просмотр показал, что фотоснимки не содержат даты и времени момента съемки. Снимки сделаны с использованием исключительно цифровой фототехники. Общеизвестно, что цифровые снимки не могут являться бесспорным доказательством, так как любая информация с цифровых носителей легко корректируется с помощью обычного персонального компьютера без применения каких-либо специальных технологий, техники и навыков.

Правомерность вывода суда первой инстанции о допущенных Инспекцией нарушениях при производстве изъятия документов и вещественных доказательств подтверждается также представлением прокурора об устранении выявленных нарушений, с которыми руководитель налогового органа согласился (том 2, листы дела 87-90).

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что нарушение порядка проведения выемки документов, положенных налоговым органом в обоснование выводов о совершении налоговых правонарушений, является в данном случае существенным нарушением требований НК РФ, и могло привести к принятию руководителем налогового органа неправомерного решения.

Суд первой инстанции, признавая оспариваемое решение налогового органа недействительным по эпизоду занижения Обществом прибыли на сумму 10 762 596 рублей и НДС на сумму 756 267 рублей в 2005 - 2006 годах в результате занижения доходов от реализации, правомерно исходил из следующего.

Как следует из содержания оспариваемого решения Инспекции, в связи с необнаружением среди изъятых документов регистров бухгалтерского и налогового учета, расчет доходов произведен налоговым органом на основании проверки первичных бухгалтерских, кассовых, банковских документов, счетов-фактур, полученных в ходе проведенной выемки, информации кредитных учреждений о движении денежных средств на расчетных счетах организации. Так как Обществом не представлен приказ об учетной политике на 2005-2006 года, то в ходе проверки проведен сравнительный анализ размеров выручки, указанной в декларации по налогу на прибыль и в Форме N 2, выручки, полученной на основании выставленных счетов-фактур и кассовых документов, и выручки, полученной на основании банковских документов, в ходе которого установлено, что Общество в 2005-2006 годах применяла "метод начисления".

Доходы от реализации за 2005 год, отраженные Обществом по строке 010 листа 02 Расчета налога на прибыль, составляют 61 676 790 рублей. На основании полученных в ходе выемки документов: счетов-фактур, кассовых, банковских документов, налоговым органом установлено, что выручка Общества в 2005 году при применении метода начисления составляет 61 784 878 рублей.

Доходы от реализации за 2006 год, отраженные Обществом по строке 010 листа 02 Расчета налога на прибыль, составляют 134 978 062 рублей. В ходе проверки на основании счетов-фактур, кассовых, банковских документов установлено, что доходы Общества в 2006 г. составляют 145 632 570 рублей.

Учитывая изложенное, налоговый орган пришел к выводу, что в соответствии со статьями 248, 249, 271 НК РФ в ходе проверки по имеющимся документам установлено, что доходы Общества за 2005 год в нарушение указанных статей занижены на 108 088 рублей, за 2006 год - 10 654 508 рублей.

Указанное нарушение повлекло доначисление налогоплательщику налога на прибыль, НДС, пени и штрафов по данным налогам.

Не соглашаясь с выводами налогового органа по рассматриваемому эпизоду, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующими нормами права и исходил из фактических обстоятельств дела.

В соответствии с положениями статей 38, 44, 52 НК РФ основанием для возникновения обязанности по уплате налога является факт наличия у налогоплательщика объекта налогообложения. Стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения определяется исходя из налоговой базы (статья 53 НК РФ), которая исчисляется по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров налогового учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При этом, исходя из положений статей 9, 10 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", на регистрах бухгалтерского учета систематизируется и накапливается информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, которыми оформляется совершение хозяйственных операций.

Из содержания приведенных норм права следует, что основанием возникновения объекта налогообложения является факт совершения налогоплательщиком соответствующей хозяйственной операции, подтвержденной документально и отраженной в регистрах бухгалтерского учета.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что ООО "Практик-А" в 2005 и 2006 году при исчислении налога на прибыль и НДС использовал метод начисления (отгрузки).

Пунктом 1 статьи 271 НК РФ определено, что налогоплательщиками, применяющими метод начисления при исчислении налогооблагаемой прибыли, доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Согласно пункту 3 указанной статьи для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Кроме того, в соответствии со статьей 313 НК РФ "налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы".

Суд первой инстанции, правомерно сославшись на положения указанных норм права, признал, что налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки определял сумму доходов Общества в проверяемые периоды без учета требований налогового законодательства.

Так, в пункте 1.1. оспариваемого решения налогового органа в разделе "Доходы от реализации" налоговый орган установил размер выручки организации при применении метода начисления "на основании полученных в ходе выемки документов: счетов-фактур, кассовых, банковских документов".

То есть, налоговый орган произвел расчет доходов Общества по дате фактически произведенных расчетов по оплате, что противоречит порядку формирования налоговой базы при использовании метода начисления.

Из анализа норм налогового законодательства вытекает, что для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль необходимо исследование первичных бухгалтерских документов, без которых невозможно определить как величину доходов налогоплательщика, подлежащих налогообложению, так и сумму затрат, относимых на расходы. Налоговый орган определял величину доходов на основании информации о поступлении денежных средств на расчетный счет налогоплательщика. Однако, сведения о движении денежных средств по банковскому счету не могут заменить первичных документов, так как не содержат информации о существе хозяйственных операций, по которым уплачены либо получены деньги, информация банка о денежных оборотах не содержит необходимых сведений об источниках и основаниях поступления денежных средств. По такой информации невозможно определить не только расходы, но и прибыль организации, подлежащую налогообложению, относимость операций к объектам обложения НДС и ставку этого налога, наличие льгот по налогам, а, следовательно, невозможно правильно определить величину налоговой базы и исчислить сумму неуплаченных налогов.

Таким образом, размер налоговой базы, послуживший основанием для вывода о доначислении налога в ходе выездной налоговой проверки в порядке, установленном приведенными выше нормами, не определялся.

Налоговый орган сделал вывод о занижении налогоплательщиком доходов от реализации в отсутствие регистров налогового учета.

Доводы налогового органа, что размер заниженного дохода определялся им на основании первичных бухгалтерских документов, правомерно признаны судом первой инстанции необоснованными.

Из материалов дела видно, что для расчета доходов ООО "Практик-А" налоговый орган использовал в большом количестве никем не подписанные и не заверенные документы, представленные суду в качестве доказательств в материалы дела. Так, более половины томов дела, сформированных на основе доказательной базы представленной налоговым органом, содержат никем не подписанные и не заверенные счета-фактуры и товарные накладные, в частности, это тома N N 13, 14, 15, 16, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39. Некоторые из них, например, тома NN 18, 23 содержат всего несколько подписанных листов.

Налоговый орган представил в качестве доказательств бланки частично заполненных, никем не подписанных счетов-фактур за 2005, 2006 года, составленных неким Степановым А.Е., который значится в них руководителем ООО "Практик-А". По выписке из ЕГРЮЛ ООО "Практик-А" значится, что в проверяемые налоговые периоды руководителем (директором) ООО "Практик-А" Степанов А.Е. не являлся. По пояснениям сторон он значился исполнительным директором, доверенностей на право подписания первичных бухгалтерских документов от имени руководителя Общества, в материалы дела налоговым органом не представлено. Тем не менее, налоговый орган предъявляет в качестве доказательной базы документы, в которых руководителем указан Степанов А.Е., например:

Том N 38: счет-фактура N скл-2106/04 от 21.06.2006;

счет-фактура N скл-2206/05 от 22.06.2006;

счет-фактура N скл-0506/01 от 05.06.2006

Том N 35: счет-фактура N скл-1005/07 от 10.05.2006;

счет-фактура N скл-0405/09 от 04.05.2006;

счет-фактура N скл-1205/05 от 12.05.2006

Приложенные в качестве доказательств копии документов содержат подписи, которые визуально вызывают сомнения относительно их подлинности, так например, в томе N 15, лист 89 в счете-фактуре N 1400 от 11.03.2005 года стоят одинаковые подписи от имени руководителя и главного бухгалтера. Совершенно иные подписи содержатся в томе N 22, лист 99, в томе N 26, листы 30, 88.

Суд первой инстанции, исследовав и оценив материалы дела, сделал вывод о том, что налоговый орган приложил в качестве доказательственной базы по эпизоду, касающемуся занижения доходов, документы подписанные не должностными лицами ООО "Практик-А", а некими сторонними людьми, который, по мнению апелляционного суда, соответствует установленным по делу фактическим обстоятельствам.

Письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлинниках или в форме надлежащим образом заверенных копиях. Подлинников первичных бухгалтерских документов, подтверждающих доходы, налоговый орган не представил, ссылаясь на то, что у налогоплательщика изъяты только копии, а подлинники отсутствовали (представленные копии сняты с копий). Арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд подлинный документ (часть 6 статьи 71 АПК РФ).

Оригиналов документа или копию Общество представить не может, так как все документы у него изъяты. По материалам дела установить, сколько и каких документов изъято налоговым органом в настоящее время невозможно из-за нарушения порядка их изъятия.

Разрешая данный спор, суд первой инстанции также установил, что налоговый орган в своих расчетах использовал данные по выручке, полученной с применением ККМ без учета того, что наличный расчет с Обществом производился не только физическими лицами, а также и организациями, которым в свою очередь выставлялись товарные накладные и счета-фактуры. То есть налоговый орган в своих расчетах дважды учел доход по организациям, которые рассчитывались наличными денежными средствами, через ККМ.

Согласно статье 271 НК РФ, в целях главы 25 "Налог на прибыль" доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В соответствии со статьей 167 НК РФ в целях главы 21 "Налог на добавленную стоимость" моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Статьей 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что налоговый орган нарушил положения НК РФ, исчисляя размер выручки по отгрузке на основании документов об оплате и счетов-фактур, которые являются исключительно документами, служащими основанием для принятия сумм НДС к вычету, а не документами, на основании которых производится отгрузка товаров (работ, услуг).

Согласно статье 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Представители налогового органа документально не подтвердили правильность исчисления суммы доходов, заниженных налогоплательщиком.

При отсутствии или недостаточности документов, подтверждающих величину налоговой базы, налоговый орган должен был воспользоваться правом исчисления налоговой базы расчетным путем на основании пункта 7 статьи 31 НК РФ, однако, не сделал этого.

В ходе налоговой проверки Инспекцией установлено занижение прибыли на сумму 51 235 120 рублей и НДС на сумму 9 225 030 рублей в 2005, 2006 годах в результате необоснованного включения в состав затрат расходов по ООО "Прогрессо", а также занижение прибыли на сумму 92 962 357 рублей и НДС на сумму 16 869 389 рублей в 2006 году в результате необоснованного включения в состав затрат расходов по ООО "ПромСиб".

При этом налоговый орган, обосновывая свою позицию по данному эпизоду, ссылается на следующие обстоятельства.

В нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ Обществом неправомерно отнесены на расходы, уменьшающие доходы от реализации, документально не подтвержденные затраты на приобретение строительных материалов у ООО "Прогрессо" за 2005 год в сумме 49 100 418 рублей, за 2006 год в сумме 2 134 702 рублей.

Договор с ООО "Прогрессо" Обществом не представлен. Требование от 29.01.2008 года N 1 о предоставлении договора с ООО "Прогрессо" налогоплательщиком не исполнено. Кроме того, в ходе проверки не получены счета-фактуры, товарные накладные ООО "Прогрессо".

С целью подтверждения расходов на приобретение товаров в ходе проверки проведены мероприятия налогового контроля в отношении ООО "Прогрессо". В результате проведенных контрольных мероприятий установлено, что ООО "Прогрессо" зарегистрировано в ИФНС по Железнодорожному району г. Барнаула 29.11.2004 года (ОГРН 1042201926942), поставлено на налоговый учет в Инспекцию Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Барнаула 29.11.2004 года. Организация относится к категории налогоплательщиков не представляющих отчетность. Последняя отчетность представлена за 2006 год, по НДС - за первый квартал 2006 года. В представленной отчетности удельный вес расходов в доходах организации составляет 95% в 2005 году и 99% в 2006 году, вычеты по НДС составляют от 98% до 99%. С целью установления местонахождения организации проведен осмотр по адресу, указанному в юридических документах: г. Барнаул, пр. Ленина, 106. В полученном от собственника списке арендаторов и субарендаторов ООО "Прогрессо" не значится. Адрес: г. Барнаул, пр. Ленина, 106 является адресом массовой регистрации, по указанному адресу зарегистрировано более 280 организаций. Руководителем и единственным учредителем организации является Фоменко Борис Геннадьевич. В своих показаниях Фоменко Б.Г. указал, что регистрировал организации на свое имя за определенную плату. На его имя зарегистрировано 27 организаций.

Таким образом, ООО "Прогрессо" относится к недобросовестным налогоплательщикам. Следовательно, по мнению налогового органа, сделки ООО "Практик-А" с ООО "Прогрессо" не носят реального характера, затраты не подлежат включению в налоговые вычеты.

Согласно акту проверки и оспариваемому решению Инспекции, на расходы Общества, уменьшающие доходы от реализации, отнесены в 2006 году документально не подтвержденные расходы на приобретение строительных материалов на сумму 92 962 357 рублей у ООО "ПромСиб".

В соответствии со статьей 93 НК РФ Обществу выставлено требование о предоставлении документов, подтверждающих взаимоотношения с ООО "ПромСиб". Договор с ООО "ПромСиб" в ходе налоговой проверки Обществом не представлен.

Налоговым органом с целью подтверждения расходов на приобретение товаров проведены мероприятия налогового контроля в отношении ООО "ПромСиб". В ходе проверки сделан запрос о предоставлении информации об ООО "ПромСиб" в Инспекцию Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Барнаула, в результате установлено, что ООО "ПромСиб" зарегистрировано в Инспекции ФНС РФ по Октябрьскому району г. Барнаула 24.01.2006 года, ОГРН 1062224014907. Организация поставлена на налоговый учет в ИФНС по Октябрьскому району г. Барнаула 25.01.2006 года. Организация относится к категории налогоплательщиков, не представляющих отчетность. Последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлена в налоговый орган организацией за 9 месяцев 2006 года. По зарегистрированному адресу и адресу, указанному в счетах-фактурах, товарных накладных: г. Барнаул, ул. Маркса, 1 организация не находится. Площади ООО "ПромСиб" не сдавались, договоры аренды не заключались. Руководителем и единственным учредителем организации является Молоков Александр Геннадьевич. Полученные в ходе выемки документы - товарные накладные и счета-фактуры подписаны Молоковым А.Г., направлены в Алтайскую лабораторию судебной экспертизы для проведения почерковедческой экспертизы почерка руководителя и учредителя Молокова А.Г. В результате проведенной экспертизы установлено, что подписи на документах сделаны другим лицом. По имеющимся в налоговом органе данным на Молокова А.Г. зарегистрировано 110 организаций. Таким образом, в результате проведенных контрольных мероприятий установлено, что выставленные ООО "ПромСиб" счета-фактуры и товарные накладные содержат недостоверные сведения, а именно: лицо, указанное в качестве руководителя, отношения к данной организации не имеет. Проведенная почерковедческая экспертиза свидетельствует о том, что отчетность в налоговый орган подписывал не Молоков А.Г. Подпись руководителя ООО "ПромСиб" на исследованных в ходе налоговой проверки документах не является подписью Молокова А.Г. и не соответствует образцам подписей, полученным в ходе проведения контрольных мероприятий, то есть товарные накладные, счета-фактуры, подписаны неустановленным лицом, являются недостоверными, не подтверждают факт получения товаров и не могут быть приняты в качестве доказательства.

Суд первой инстанции при исследовании обстоятельств дела пришел к правильному выводу о незаконности оспариваемого решения Инспекции по данному эпизоду.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные законом налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

В соответствии со статьей 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что поставщики ООО "Практик-А": ООО "Прогрессо" и ООО "ПромСиб" относятся к категории недобросовестных налогоплательщиков.

Судом первой инстанции установлено, что контрагенты Общества либо не представляли налоговую отчетность, либо представляли ее с минимальной выручкой или равной "нулю". Налоги уплачивались в незначительных размерах, явно не соответствующих денежным оборотам по сведениям банков.

Налоговым органом установлено, что указанные организации зарегистрированы на "подставных" лиц. Граждане, которые значатся учредителями и руководителями указанных юридических лиц, либо их близкие родственники в своих пояснениях указали, что подписывали учредительные документы по предложению неустановленных лиц за вознаграждение, Эти лица ведут антиобщественный образ жизни, фактического участия в хозяйственной деятельности организаций не принимали, пояснили, что бухгалтерских документов не подписывали. В отношении рассматриваемых организаций-поставщиков налоговым органом установлено, что имущества, офисных и складских помещений, транспорта они в собственности либо по договору аренды не имеют, штатная численность либо отсутствует, либо составляет 1-2 человека.

Истребовать документы у перечисленных организаций и провести встречные проверки не представилось возможным, поскольку они не находятся по адресам, указанным в учредительных документах. Факты отсутствия указанных организаций по юридическим адресам Инспекция доказала документально.

Вместе с тем, как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 10 Постановления N 53 от 12.10.2006 года "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее по тексту - Постановление N 53) факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, что в результате привело к необоснованному получению налоговой выгоды, в виде уменьшения сумм налогов на доходы физических лиц, ЕСН и НДС, подлежащих уплате в бюджет, путем неправомерного включения в налоговые декларации затрат и налоговых вычетов.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Согласно пункту 5 Постановления N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

В пункте 9 Постановления N 53 указано, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Оценивая материалы дела с позиций, изложенных в Постановлении N 53, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что во взаимоотношениях ООО "Практик-А" с рассматриваемыми организациями отсутствуют основания для признания полученной налоговой выгоды необоснованной. Налоговый орган не доказал, что налогоплательщик получил какую-либо необоснованную налоговую выгоду.

Факты приобретения Обществом товаров, которые впоследствии перепродавались им оптом и в розницу, подтверждаются материалами дела, стоимость реализованных товаров включалась в доходы Общества, свидетели подтверждают факты получения товаров и их перепродажу, то есть налогоплательщик осуществлял в проверяемый период широкую торговую деятельность, получая от нее экономически обоснованную выгоду в виде прибыли, уплачивал налоги.

Следовательно, факт осуществления Обществом хозяйственных операций по купле-продаже товаров, ведения реальной экономической деятельности подтвержден материалами дела.

В соответствии с пунктом 4 статьи 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

В материалы дела представлено постановление старшего следователя СЧ СУ при УВД по г. Новосибирску капитана юстиции Никулина Т.Ю., который, рассмотрев материалы уголовного дела N 81596, прекратил уголовное преследование в отношении генерального директора ООО "Практик-А" Заякина Б.О. за отсутствием в его деянии состава преступления (том 82, листы дела 37-43).

Из указанного постановления видно, что в ходе расследования уголовного дела, возбужденного по материалам рассматриваемой выездной налоговой проверки, исследовались обстоятельства взаимоотношений ООО "Практик-А" с поставщиками ООО "ПромСиб" и ООО "Прогрессо". В рамках уголовного дела были допрошены свидетели, которые дали противоречивые показания относительно этих взаимоотношений. Так, часть свидетелей указывала на факты оформления документов по реализации товаров от имени рассматриваемых фирм самими работниками ООО "Практик-А", с использованием печатей мнимых поставщиков. Однако, в ходе следственных действий данные факты своего подтверждения не нашли, не были доказаны. В ходе предварительного расследования произведены обыски в помещении склада ООО "Практик-А", расположенном по адресу: г. Новосибирск, ул. Даргомыжского, д. 8а/2, и в помещении магазина ООО "Практик-А", расположенном по адресу: г. Новосибирск, ул. Д. Ковальчук, д. 276, однако в ходе обысков предметов, документов, электронных носителей информации, свидетельствующих об использовании Заякиным Б.О. реквизитов и расчетных счетов ООО "Прогрессо", ООО "ПромСиб" обнаружено и изъято не было. В Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Барнаула получены копии регистрационных документов, налоговых деклараций ООО "ПромСиб", из Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Барнаула получены копии регистрационных документов, налоговых деклараций ООО "Прогрессо". Обстоятельств отношения Заякина Б.О. к регистрации и осуществлению деятельности ООО "Прогрессо", ООО "ПромСиб" установлено не было. При проведении следственных действий не изъято предметов, свидетельствующих об использовании Заякиным Б.О. реквизитов ООО "ПромСиб" и ООО "Прогрессо", а также указывающих на совершение непосредственно им действий по представлению интересов данных организаций и выполнению в них руководящих функций.

Другая часть свидетелей в ходе следствия подтвердила факт поставки товаров от ООО "Прогрессо" и ООО "ПромСиб", а следовательно подтвердила факт реальности этих сделок. Так, допрошенный в качестве свидетеля Карась С.В. пояснил, что учрежденная им организация ООО "Роджер-мастерОпт" являлась оптовым поставщиком товаров для ООО "ПромСиб" и ООО "Прогрессо", свидетель Федосеев П.А. указал на факт поставки товаров организацией, в которой он работал (ООО"Краустон") в ООО "Прогрессо", свидетель Бастракова Л.С., работающая в ООО "ПКФ "БасС" указала на отгрузку товаров организацией, в которой она работает в адрес ООО "Прогрессо" и ООО "ПромСиб", свидетель Титков С.А. пояснил, что работает в ООО "Завод отделочных материалов "Диола" и ООО "Прогрессо" приобретало у них отделочные материалы.

Исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика и в силу положений пункта 7 статьи 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и пробелы должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Отсутствие письменных договоров с фирмами ООО "Прогрессо" и ООО "ПромСиб" нельзя считать доказанным, ввиду описанного выше нарушения налоговым органом порядка изъятия первичных документов у налогоплательщика. Для целей налогообложения, определения величины налоговой базы имеет существенное значение вид договора, по которому приобретается товар: купля-продажа или комиссия.

Бесспорных доказательств, что ООО "Практик-А" приобретало товары у указанных поставщиков в собственность именно по договорам купли-продажи, как считает налоговый орган, а не по договорам комиссии, как утверждает Общество, налоговый орган не представил. Никто из опрошенных налоговым органом и судом первой инстанции свидетелей не смог четко указать, какие виды договоров имели место при взаимоотношениях с указанными поставщиками. Бухгалтерские регистры, которые велись в Обществе на компьютерах, налоговый орган совместно с правоохранительными органами изъял у налогоплательщика, но в ходе налоговой проверки не использовал, в судебное заседание не представил. Представленные в материалы дела расшифрованные с изъятых системных дисков правоохранительными органами файлы, содержат информацию с бухгалтерской базой данных, которая велась другим бухгалтером. Как показала свидетель Морозова Н.Н., подлинная база данных 1С, которую она вела, в материалах дела отсутствует (том 81, листы дела 102-103).

Кроме того, судом первой инстанции обоснованно отмечено, что для правильного определения величины налоговой базы существенное значение имеет учетная политика организации-налогоплательщика (подпункт 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ).

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что учетная политика ООО "Практик-А" в 2005-2006 годах для целей налогообложения прибыли осуществлялась по методу начисления.

В соответствии со статьей 272 НК РФ "Порядок признания расходов при методе начисления" расходы, принимаемые для целей налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Налоговый орган же определял размеры расходов без учета времени поступления товаров, а только по дате перечисления денежных средств, что противоречит методу начисления (а присуще кассовому методу).

Для определения размера затрат, подлежащих включению в налоговую декларацию, при методе начисления необходимо учитывать наличие остатков нереализованного товара, так как расходы должны уменьшать сумму полученных доходов (пункт 1 статьи 252 НК РФ, пункт 3 статьи 271 НК РФ).

Судом первой инстанции установлено, что налоговый орган в ходе налоговой проверки исключил из расходов налогоплательщика сумму затрат на приобретение товаров у рассматриваемых поставщиков без учета остатков этих товаров на складе, то есть не реализованных на конец налогового периода.

В своих пояснениях налоговый орган анализирует оборотно-сальдовую ведомость по счету 60 от ООО "Прогрессо" (том 47, листы дела 9-15) и пишет, что остаток товара по ООО "Прогрессо" отсутствует, а весь остаток по кредиту счета 60 в размере 6 736 570 рублей приходится на ООО "Стройконтракт". При этом налоговый орган считает, что таким образом доказано, что товара от ООО "Прогрессо" на начало 2005 года нет, а на остатке чей-то другой товар, а именно ООО "Стройконтракт". Вывод, сделанный налоговым органом, не верен, так как счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками, то есть используется для отражения состояния расчетов между организацией и ее контрагентами (поставщиками товаров, работ, услуг). Такой порядок использования счета 60 закреплен "Планом счетов...", утвержденным приказом Минфина N 94н от 31.10.2000 года.

Таким образом, наличие остатка по счету 60 ничего не говорит о наличии товарных остатков на складе, а лишь свидетельствует о том, что у ООО "Практик-А" перед ООО "Стройконтракт" существует кредиторская задолженность в размере 6 736 570 рублей. Таким образом, невозможно сделать вывод о наличии товара на складе, приобретенного у ООО "Прогрессо", на основании анализа ведомости по счету 60.

По поводу выводов налогового органа об отсутствии в составе остатков товара на конец 2005 года товаров, приобретенных у ООО "Прогрессо": на счете 41, как видно из оборотно-сальдовой ведомости за 2005 год, на начало года числится сальдо 5 001 413, 18 рублей, на конец года остаток товара на складе составляет 11 471 374, 46 рублей. Приход товара на 41 счет (том 47, листы дела 16-30) в 2005 году составил 66 177 847, 79 рублей, списано товара со счета на сумму 59 707 886, 51 рублей. Таким образом, товар, приобретенный у ООО "Прогрессо" в 2005 году ни при каких условиях не мог быть реализован полностью и обязательно оставался на остатках товаров на складе на конец 2005 года.

В пункте 2 пояснений налогового органа от 17.04.2009 года указано, что "налоговой инспекцией проанализирована карточка счета 41 "Товары" и установлено, что товаров ООО "Прогрессо" в 2005, 2006 годах и товаров от ООО "ПромСиб" в 2006 году реализовано больше, чем не принято налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки".

В материалах дела имеются только четыре карточки счета по четырем номенклатурным позициям, из которых 3 карточки за 2005 год (том 47, листы дела 16-26) и одна карточка за 2006 год (том 47, листы дела 27-30). Общий дебетовый оборот по 2005 году по карточкам, имеющимся в материалах дела, составляет, в 2005 году, в 2006 году 632 506, 62 рублей. Как указано самим налоговым органом всего поступило товаров от ООО "Прогрессо" в 2006 году на сумму 17 976 920 рублей, от ООО "ПромСиб" на сумму 101 664 154 рублей. То есть, анализируя карточку, представленную в дело, налоговый орган анализирует 0,53% от всего товара по ООО "Прогрессо" и ООО "ПромСиб", значащегося в расчетах. Тем более не понятно, почему налоговый орган не увидел в представленной им карточке за 2006 год (том 47, листы дела 27-30) наличие остатка товара на конец года на складе на сумму 121 557 25 рублей. Так же остатки товара по ООО "Прогрессо" на складе на конец периода видны и в карточках (том 47, листы дела 16-23, 25-26). По трем из представленных карточек видно, что на конец периода имеется сальдо, то есть не весь поступивший товар реализован.

Согласно пояснениям Общества в суде первой инстанции, налогоплательщик вообще не включал в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2006 год расходы на приобретение товара у ООО "ПромСиб". С суммой расходов по ООО "Прогрессо", исключенной налоговым органом из налоговых деклараций за 2005, 2006 годы налогоплательщик также не согласен, так как в декларацию включены расходы по договорам купли-продажи и не включались расходы по договорам комиссии. Поэтому налоговый орган безосновательно исключил из налоговой декларации расходы, которые не были в нее включены.

Налоговый орган в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции не представил документальных доказательств, какие расходы и по каким поставщикам включены в налоговые декларации Общества за 2005 год по строке 270 (том 9, лист дела 8) и за 2006 год по строке 110 (том 9, лист дела 63), были ли в составе этих затрат расходы на приобретение товаров от ООО "Прогрессо" и ООО "Промсиб", и в какой сумме.

Все первичные документы были изъяты у налогоплательщика и приобщены к материалам уголовного дела, и он доступа к ним в ходе проверки и судебного разбирательства не имел. Налоговый орган представил Обществу только копии изъятых документов (счетов-фактур, товарных накладных) по ООО "Прогрессо" и ООО "ПромСиб", а по другим поставщикам, затраты по которым приняты налоговым органом, копии документов не изготовлялись и в материалах дела отсутствуют (приобщены к уголовному делу).

При таких обстоятельствах, по имеющимся в материалах дела документам невозможно определить сумму затрат, включенных налогоплательщиком по договорам с ООО "Прогрессо" и ООО "ПромСиб". Данная сумма может быть определена только с учетом данных регистров налогового учета, на основании которых, согласно НК РФ, составляется налоговая декларация.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Таким образом, формирование показателей налоговой декларации, исходя из статьи 313 НК РФ, осуществляется на основании данных регистров налогового учета, которые в свою очередь составляются на основании первичных документов.

При исчислении доходов и расходов в налоговом учете налогоплательщики руководствуются положениями НК РФ, а также иными актами законодательства о налогах и сборах. При ведении бухгалтерского учета доходов и расходов организации руководствуются Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" (ПБУ 9/99) и "Расходы организаций" (10/99), принятыми Министерством финансов РФ Приказами от 06.05.1999 года N 32н и от 06.05.1999 года N 33н соответственно. Данные налогового и данные бухгалтерского учета могут существенно отличаться. Данные регистров бухгалтерского учета не имеют отношения к расчету налоговой базы по налогу на прибыль.

Для учета образовавшейся разницы между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью, образовавшейся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, Приказом от 19.11.2002 года N 114н Министерства финансов РФ с 2003 года введено в действие Положение по бухгалтерскому учету N 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Так, в налоговом учете, в соответствии с пунктом 1 (подпункт 3) статьи 268 НК РФ при реализации покупных товаров доходы уменьшаются на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

В бухгалтерском учете при списании МПЗ налогоплательщики руководствуются пунктом 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 года N 44н, где указано, что при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) (с 01.01.2008 года не действует).

Согласно пункту 2 указанного ПБУ товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

Налогоплательщик вправе применять разные методы списания МПЗ и товаров в бухгалтерском и налоговом учете, например в бухгалтерском учете по средней себестоимости, в налоговом учете - ФИФО, что приводит к совершенно разной стоимости товаров списанной в расходы. В декларацию ставится стоимость по данным налогового учета.

В отличие от бухгалтерского учета, где организация по разным видам материально-производственных запасов вправе применять разные способы оценки, в налоговом учете организация выбирает только один способ, закрепляемый в налоговой учетной политике.

Предприятиям предоставлено право выбирать способ списания материально-производственных запасов самостоятельно, причем метод списания в бухгалтерском учете может отличаться от метода списания в налоговом учете. В этом случае организация определяет вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы согласно пункту 11 и пункту 12 ПБУ 18/02.

Для сближения налогового и бухгалтерского учета организации нередко выбирают один метод, который используют и в том, и в другом учете. Но даже в этом случае стоимость имущества в бухгалтерском и налоговом учете будет различной. Так, стоимость товаров будет отличаться на сумму консультационных услуг, процентов по заемным средствам на приобретение товаров и т.п. В бухгалтерском учете эти расходы включаются в стоимость товаров. В налоговом учете они списываются как прочие расходы, внереализационные расходы. Кроме того, налогоплательщик по своему усмотрению может вообще не включать какие-либо расходы в налоговую декларацию в уменьшение своих доходов, это его право, но не обязанность.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, без регистров налогового учета, а только по первичным бухгалтерским документам определить, какие расходы фактически были исключены из налоговой базы, не представляется возможным.

Среди представленных налоговым органом документов отсутствуют регистры налогового учета, на основании которых в соответствии с НК РФ ООО "Практик-А" формировало налоговую базу и заполняло показатели в налоговых декларациях. Данное обстоятельство свидетельствует о недостоверности суммы расходов, исключенных налоговым органом из налоговых деклараций за 2005, 2006 годы, так как налоговый орган не представил доказательств, что эти расходы включены налогоплательщиком в налоговые декларации и в каких конкретно размерах.

Целью налоговой проверки является не только установить факты налоговых правонарушений, но и точно определить размер налогооблагаемой базы, правильно исчислить суммы заниженных налогов и суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Как указывалось выше, налоговый орган не доказал правильность определения им суммы доходов налогоплательщика, а также не доказал размеры расходов налогоплательщика по ООО "Прогрессо" и ООО "ПромСиб", включенных им в налоговые декларации.

Сведения о движении денежных средств по банковскому счету, использованные налоговым органом для исчисления доходов и расходов, не содержат информации о существе хозяйственных операций, по которым уплачены либо получены деньги, не содержат необходимых сведений об источниках и основаниях поступления денежных средств. По такой информации невозможно определить относимость операций к объектам обложения тем или иным налогом, невозможно правильно определить величину налоговой базы и исчислить сумму неуплаченных налогов в конкретном налоговом периоде при применении метода начисления (по отгрузке).

В случае, если налогоплательщик не имеет соответствующих документов, либо, уклоняется от их представления, налоговый орган вправе исчислить сумму налога, подлежащего внесению в бюджет, на основании пункта 7 статьи 31 НК РФ, согласно которому суммы налогов, подлежащих уплате, могут определяться расчетным путем на основании информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Налоговый орган данным правом не воспользовался.

Метод определения налоговой базы, примененный налоговым органом в ходе данной налоговой проверки, не предусмотрен налоговым законодательством, следовательно, выводы налогового органа о величине заниженных налогов не могут быть признаны достоверными.

Инспекцией также установлено завышение Обществом налоговых вычетов по НДС в феврале 2005 года и в январе 2006 года.

Согласно оспариваемому решению Инспекции налогоплательщиком в налоговых декларациях по НДС в нарушение статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ необоснованно заявлен к вычету НДС в феврале 2005 года на сумму 408 136 рублей и в январе 2006 года на сумму 681 046 рублей. Сумма налоговых вычетов, установленная в ходе проверки, превышает налоговые вычеты, заявленные Обществом в представленных в налоговый орган декларациях, в апреле 2006 года на 64 940 рублей, в сентябре 2006 года на 257 715 рублей.

С учетом занижения суммы налоговых вычетов в апреле и сентябре 2006 года налоговый орган доначислил налогоплательщику НДС за февраль 2005 года и за январь 2006 года в общей сумме 766 527 рублей, а также насчитал пени на эту сумму и применил штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

В качестве основания для непринятия налоговых вычетов по НДС за январь 2006 года налоговый орган указал, что вышеуказанные затраты экономически необоснованны и документально не подтверждены. Для подтверждения указанной суммы налоговых вычетов в соответствии со статьей 93 НК РФ налоговым органом направлено налогоплательщику требование N 1 от 29.01.2008 года о представлении документов, подтверждающих налоговые вычеты в январе 2006 года по приобретенным товарам. Обществом документы не представлены. Таким образом, в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ НДС, принятый Обществом к вычету в сумме 681 046 рублей признан неправомерным как документально неподтвержденный.

Отказ в принятии налоговых вычетов за февраль 2005 года в сумме 408 136 рублей мотивирован тем, что Обществом в нарушение пункта 1 статьи 169, пункта 1 статьи 172 НК РФ неправомерно принят к вычету НДС по приобретенным товарам в сумме 408 136 рублей. В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, является счет-фактура. Для подтверждения указанной суммы налоговых вычетов в соответствии со статьей 93 НК РФ Обществу выставлено требование N 1 от 29.01.2008 года о представлении документов, подтверждающих налоговые вычеты в феврале 2005 года по приобретенным товарам. Документы по требованию Обществом не представлены.

При разрешении спора по данному эпизоду суд первой инстанции правильно установил значимые обстоятельства и применил к ним надлежащие нормы материального права.

Как видно из налоговой декларации за февраль 2005 года, налогоплательщик отразил в ней НДС, исчисленный от суммы реализации, в размере 409 110 рублей и сумму налоговых вычетов 386 321 рублей. В итоге к уплате в бюджет показана сумма НДС в размере 22 789 рублей (том 9, листы дела 137-143). Данная сумма в бюджет уплачена.

Аналогично, в налоговой декларации за январь 2006 года налогоплательщик отразил НДС, исчисленный от суммы реализации, в размере 667 001 рублей и сумму налоговых вычетов - 681 046 рублей. В итоге к возмещению из бюджета показана сумма НДС в размере 14 045 рублей (том 81, листы дела 131-136).

Как следует из таблицы на странице 12, из пункта 2 на странице 16, из пункта 3 на странице 22 оспариваемого решения Инспекции, налоговым органом не принят к вычету в феврале 2005 года НДС в сумме 408 136 рублей, в январе 2006 года НДС в сумме 681 046 рублей, в связи с отсутствием документов подтверждающих налоговые вычеты.

Одновременно налоговый орган увеличил вычеты налогоплательщика в апреле и сентябре 2006 года на суммы 64 940 рублей и 257 715 рублей соответственно, указав, что это вычеты по ООО "Прогрессо" и ООО "ПромСиб". Данный факт изложен в пункте 4 на странице 22 оспариваемого решения Инспекции. Налоговый орган произвел сравнение данных налоговых деклараций по строке заявленных вычетов с данными счетов-фактур ООО "ПромСиб" и ООО "Прогрессо", изъятых в ходе выемки, и выявил отклонение в пользу налогоплательщика. Следовательно, в этом случае налоговый орган посчитал ООО "Прогрессо" и ООО "ПромСиб" добросовестными налогоплательщиками.

Таким образом, налоговый орган исключил за январь 2006 года и февраль 2005 года из состава вычетов суммы, превышающие суммы налоговых вычетов, заявленных налогоплательщиком в налоговых декларациях, что повлекло неправильное исчисление суммы НДС, и необоснованно доначислил НДС за февраль 2005 года и январь 2006 года к уплате в бюджет.

В оспариваемом решении налогового органа отсутствуют ссылки на конкретные бухгалтерские документы, послужившие основанием для непринятия спорных налоговых вычетов. По оспариваемому решению невозможно проверить, какие именно налоговые вычеты не приняты, по каким счетам-фактурам, так как книги покупок отсутствуют. Доначисленные суммы за указанные месяцы не соответствуют налоговым декларациям. НДС исчислен не отдельно за каждый налоговый период, а сальдировано (с учетом переплаты за апрель и сентябрь 2006 года).

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что оспариваемое решение Инспекции в рассматриваемой части не мотивировано, не соответствует по содержанию пункту 8 статьи 101 НК РФ и подлежит признанию недействительным.

Согласно оспариваемому решению Инспекции, налогоплательщиком, на основании представленной кредитными учреждениями информации о движении денежных средств по расчетным счетам, подтверждающей фактическую уплату поставщикам сумм НДС, на основании первичных документов - счетов-фактур, полученных в ходе выемки, определена сумма налоговых вычетов за 2005 год в разрезе налоговых периодов. На основании информации о движении денежных средств по расчетным счетам ООО "Практик-А" за 2005 год налоговый орган посчитал, что фактически Обществом уплачено поставщикам за товары (работы, услуги) меньше, чем заявлено в налоговых декларациях.

Налоговый орган сделал вывод, что в нарушение пункта 1 статьи 172 НК РФ Обществом при отсутствии подтверждающих факт оплаты документов, счетов-фактур принят к вычетам НДС в сумме 67 790 рублей. Согласно информации о движении денежных средств по расчетным счетам ООО "Практик-А" за 2005 год фактически уплачено поставщикам за товары (работы, услуги) 70 387 602 рублей, в том числе НДС в размере 10 567 554 рублей, в представленных Обществом декларациях вычеты НДС составляют 10 635 344 рублей.

В пункте 3 на странице 16 оспариваемого решения Инспекции указано, что Обществом при отсутствии подтверждающих факт оплаты документов и счетов-фактур необоснованно принят к вычетам НДС в сумме 67 790 рублей.

Налоговый орган в письменных пояснениях от 17.12.2008 года указал, что доначисление 67 790 рублей НДС в 2005 году произошло по результатам сравнения данных о движении денежных средств по расчетным счетам с суммами налоговых вычетов, заявленных в декларациях.

На странице 12 оспариваемого решения налогового органа имеется таблица отклонений сумм налоговых вычетов от сумм НДС, оплаченных по банку. Данные указанной таблицы не соответствуют выводам налогового органа, изложенным на странице 16 решения: по таблице на странице 12 отклонение составляет 89 605 рублей, а в пункте 3 на странице 16 отклонение - 67 790 рублей. Также суммы из таблицы на странице 12 оспариваемого решения не соответствуют пояснениям по данному эпизоду и таблицам, представленным налоговым органом в ходе судебных заседаний суда первой инстанции.

Исследовав материалы дела, суд первой инстанции обоснованно отметил, что налоговый орган, сравнивая суммы налоговых вычетов с суммами оплаты за товар по сведениям банка, не учел, что, кроме безналичных расчетов, налогоплательщик мог производить расчеты с поставщиками наличными денежными средствами, расчеты векселями, взаимозачеты. Налоговый орган производил проверку, не используя книги покупок налогоплательщика.

Таким образом, сравнение суммы налоговых вычетов только с движением денежных средств по счету противоречит порядку применения налоговых вычетов, изложенному в статьях 171 и 172 НК РФ.

С учетом изложенного, выводы налогового органа о завышении суммы налоговых вычетов по НДС в 2005 году на сумму 67 790 рублей являются необоснованными.

По итогам налоговой проверки ООО "Практик-А" также привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление налоговому органу на проверку в установленный срок документов в количестве 328 штук в размере 16 400 рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Согласно статье 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в 10-дневный срок. Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

Указанная статья предусматривает непредставление налогоплательщиком имеющихся у него документов.

Как следует из материалов дела, налоговый орган 16.01.2008 года произвел выемку у налогоплательщика всех бухгалтерских документов. Следовательно, запрашиваемые документы не могли быть представлены налогоплательщиком, так как они у него отсутствовали.

Апелляционный суд учитывает также то, что налоговый орган не доказал и документально не подтвердил количество бухгалтерских документов, не представленных налогоплательщиком на проверку.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о недоказанности Инспекцией вины Общества в непредставлении документов.

В соответствии со статьей 109 НК РФ налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности при отсутствии вины в совершении налогового правонарушения.

Так как вина налогоплательщика в непредставлении в налоговый орган документов по запросу налогового органа отсутствует, то к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности необоснованно.

По результатам налоговой проверки ООО "Практик-А" привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Пункт 3 статьи 122 НК РФ предусматривает квалифицированный состав правонарушения. В качестве квалифицирующего признака предусмотрен умысел совершения деяния. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если субъект осознавал противоправный характер своих действий (бездействия), сознательно допускал наступление их вредных последствий.

Налоговый орган не доказал наличие умысла в действиях налогоплательщика.

Не является обоснованным довод апеллянта о том, что судом первой инстанции в нарушение ст. 71 АПК РФ не дана оценка о сроке давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку положение статьи 113 НК РФ о сроке давности применения ответственности не распространяется на доначисление налогов и пеней, а факт налоговых правонарушений налоговым органом не доказан, о чем указано в решении суда первой инстанции.

Вместе с тем при принятии обжалуемого решения судом первой инстанции допущены нарушения норм процессуального права, которые в силу пункта 4 части 1 статьи 270 АПК РФ влекут его отмену в части распределения расходов по государственной пошлине и принятие в этой части нового судебного акта.

В соответствии с частью 1 статьи 110 АПК РФ, судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

При решении вопроса о распределении судебных расходов, суд первой инстанции не учел, что согласно подпункту 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.12.2008 года N 281-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", подлежащей применению после 29.01.2009 года, по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, от уплаты государственной пошлины освобождаются государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов и ответчиков.

На момент принятия решения (24.04.2009 года) подпункт 1.1 пункт 1 статьи 333.37 НК РФ действовал в вышеуказанной редакции.

Таким образом, у Арбитражного суда Новосибирской области отсутствовали правовые основания для взыскания с налогового органа государственной пошлины в сумме 2 000 рублей за рассмотрение дела в суде первой инстанции.

Учитывая, что налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, расходы по уплате государственной пошлины при удовлетворении заявления, предъявленного к налоговому органу, подлежат возмещению за счет средств федерального бюджета.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 27.04.2009 года по делу N А45-10516/2008 в части взыскания с Инспекции Федеральной налоговой службы по Заельцовскому району г. Новосибирска в пользу Общества с ограниченной ответственностью "Практик-А" расходов по уплате государственной пошлины в сумме 2 000 рублей отменить.

Принять в этой части новый судебный акт.

Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью "Практик-А" из федерального бюджета 2 000 рублей государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции, уплаченной платежным поручением от 18.07.2008 года N 1571.

В остальной части решение Арбитражного суда Новосибирской области от 27.04.2009 года по делу N А45-10516/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий

И.И. Бородулина

Судьи

В.А. Журавлева Е.Г. Шатохина