Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 апреля 2009 г. N 17АП-2192/09

г. Пермь

17 апреля 2009 г.

Дело N А60-34820/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 15 апреля 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 17 апреля 2009 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Сафоновой С. Н.,

судей Полевщиковой С.Н., Борзенковой И.В.,

при ведении протокола судебного заседания Келлер О.В.,

при участии:

от заявителя ЗАО "Волчанский уголь": представителя Шумихина А.А. (удостоверение N 2106, доверенность от 11.01.2009 N 03-01),

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области: не явились,

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда.

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 09 февраля 2009 года

по делу N А60-34820/2008,

принятое судьей Присухиной Н.Н.,

по заявлению ЗАО "Волчанский уголь"

к Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области

о об оспаривании ненормативных актов налоговых органов и действий (бездействия) должностных лиц,

установил:

Закрытое акционерное общество "Волчанский уголь" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 05.09.2008 N 98 в части пунктов 1.1.2.2., 1.1.2.4 в части завышения расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль всего на 765787,67 руб., в том числе за 2005 год на сумму 762470,34 руб., за 2006 год на сумму 3317,33 руб., соответственно, доначисления налога на прибыль всего 183789,04 руб., в том числе: за 2005 год в размере 182992,88 руб., за 2006 год в размере 796,16 руб., штрафа за неуплату сумм налога на прибыль за 2005 год в размере 36598,58 руб. и пени, начисленной за неуплату указанной суммы налога на прибыль.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 09.02.2009 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с судебным актом, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Инспекция полагает, что выводы суда первой инстанции о правомерном отнесении к расходам стоимость проектных работ, осуществленных сторонней организацией - ОАО "Уралгипрошахт", не соответствуют обстоятельствам дела. Данный вывод противоречит п. 3 Постановления Федерального агентства по недропользованию и Правительства Свердловской области от 16.08.2004; приложениям к временным лицензиям, выданным заявителю сроком до 01.09.2005 и до 01.09.2006, в которых указано на проведение добычи бурого угля в соответствии с планом работ, составленным на основании действующего "Проекта отработки Волчанского угольного месторождения", утвержденного в 1998 году. Из положений ст. 13.1 Закона РФ от 21.01.1992 N 2395-1 "О недрах" основными критериями выявления победителя при проведении конкурса на право пользования участком недр, являются научно-технический уровень программ геологического изучения недрами использования участков недр. Данные расходы подлежат отнесению в порядке, установленном специальной нормой - ст. 325 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

При принятии решения в отношении налога на прибыль за 2006 год судом неверно применен п. 1 ст. 269 НК РФ. Налоговый кодекс в редакции Федерального закона от 006.06.2005 N 58-ФЗ не связывает порядок отнесения процентов к внереализационным расходам в зависимости от того, была ли реально изменена ставка по долговому обязательству, а исходит из условий, закрепленных в договоре.

Заявитель направил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против изложенных в ней доводов. Указывает, что Проект не предусмотрен в перечне документов, необходимых для получения лицензии. Инспекция также не доказала, что Проект был обязательным условием для участия заявителя в аукционе. Напротив, выдача долгосрочной лицензии является основанием для разработки проекта в течение 18 месяцев.

В отношении второго эпизода общество ссылается на то, что кредитный договор от 26.12.2005 N 20045 не предусматривал условие об изменении процентной ставки. Редакция ст. 269 НК РФ, действовавшая до 01.01.2006, не предусматривала положений, регулирующих вопрос о том, какая ставки применяется. Все неясности в силу с. 7 ст. 3 НК РФ толкуются в пользу налогоплательщиков.

Инспекция, извещенная надлежащим образом о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, направила заявление о рассмотрении дела без участия ее представителя.

В соответствии со ст. 156 АПК РФ дело рассмотрено в отсутствии указанного лица.

В судебном заседании представитель заявителя возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, по мотивам, изложенным в отзыве. В судебном заседании пояснил, что действительно положениями кредитного договора предусмотрено право банка на изменение процентной ставки. Между тем, фактически процентная ставка по кредиту в 2006 году не менялась. Положения ст. 269 НК РФ в редакции Федерального закона N 58-ФЗ ухудшают положение налогоплательщика.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки инспекции составлен акт от 04.07.2008 N 98 (т. 1 л.д. 16-101) и принято решение от 05.09.2008 N 98 (т. 2 л.д. 1-89) о привлечении заявителя к налоговой ответственности.

Считая решение налогового органа необоснованным в части выводов о завышении расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль всего на 765787,67 руб., в том числе за 2005 год на сумму 762470,34 руб., за 2006 год на сумму 3317,33 руб., что привело к доначислению налогов (2005, 2006), пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ (за 2005 год), заявитель обратился в арбитражный суд с требованием о признании решения инспекции в указанной части недействительным.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2005 год в размере 182 992,88 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату сумм налога на прибыль за 2005 год в размере 36598,58 руб. и пени, начисленной за неуплату указанной суммы налога на прибыль стал вывод инспекции о неправомерном включении в расходы за 2005 год стоимости проектных работ в размере услуг производственного характера в сумме 762 470,34 руб. по договору N 4567 "Доработка Волчанского угольного разреза ЗАО "Волчанский уголь" (2 этап), в связи с тем , что данные затраты относятся к расходам, осуществленных в целях приобретения лицензии, то есть учитываются в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 325 НК РФ (п. 1.1.2.2. решения инспекции - т. 2 л.д. 6-10). В обоснование своих выводов инспекция сослалась на положения ст. 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", в соответствии с которым отвод земельного участка для целей недропользования осуществляется после утверждения проекта работ по недропользованию.

Суд первой инстанции признал указанные выводы инспекции необоснованными, указал, что материалами дела подтверждает, что спорные проектная документация заказана обществом не в целях получения лицензии, а, напротив, полученная лицензия стала основанием для разработки проекта.

Указанные выводы суда являются верными, основаны на полном и всестороннем исследовании материалов дела, правильном применении норм материального права.

В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ прибылью в целях настоящей главы признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии со ст. 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 261 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

Расходы на освоение природных ресурсов, осуществленные после введения в действие настоящей главы, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с настоящей главой, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов.

Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 настоящей статьи, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 настоящего Кодекса.

Статья 325 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) определяет порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов, согласно которому налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся:

расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;

расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;

расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;

расходы на приобретение геологической и иной информации;

расходы на оплату участия в конкурсе.

В случае, если по результатам конкурса налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов. При этом амортизация данного нематериального актива начисляется в порядке, установленном статьями 256 - 259 НК РФ.

Из приведенных норм следует, что порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов, предусмотренный пунктом 1 статьи 325 НК РФ распространяется на налогоплательщиков, принявших решение о приобретении лицензий на право пользования недрами и относится к расходам, которые непосредственно связанны с приобретением лицензии. При этом расходы должны быть направлены на освоение природных ресурсов.

Из материалов дела следует, в 2005 году общество осуществляло деятельность в области электросвязи, добычу бурого угля открытым способом, обогащение и агломерация бурого угля и т.д.

С 01.12.2003 на основании совместного решения Федерального агентства по недропользованию и Правительства Свердловской области от 16.08.2004 N 036-П (г. Москва) и от 28.09.2004 (г. Екатеринбург) выдало обществу краткосрочную лицензию N СВЕ N 12782 ТЭ на право пользования недрами в центральной части Волчанского буроугольного месторождения на срок до 02.09.2005.

02.10.2005 обществу выдана лицензия СВЕ 02059 (ТЭ) на добычу угля в центральной части Волчанского буроугольного месторождения на срок до 01.09.2006.

27.06.2006 обществом получена долгосрочная лицензия СВЕ N 02211 (ТЭ) на добычу угля в центральной части Волчанского буроугольного месторождения на срок до 01.09.2014.

08.06.2006 обществом (заказчик) заключен договор N 4567-137 с ОАО "Уралгипрошахт" на выполнение работ: доработка Волчанского угольного разреза ЗАО "Волчанский уголь" (на базе Проекта подготовки горизонта +5-90 м Волчанского разреза). Проект, общей стоимость 1769150 рублей (с учетом дополнительного соглашения N 1). Работы осуществлялись поэтапно. Расчет производился поэтапно, после окончания работы и подписания акта сдачи-приемки выполненных работ по каждому этапу.

Содержание и объем работ определялся заданием на разработку проекта "Доработка Волчанского угольного разреза ЗАО "Волчанский уголь" (на базе Проекта подготовки горизонта +5-90 м Волчанского разреза) от 30.05.2005.

Из пункта 3 Задания на разработку проекта (т. 5 л.д. 139) следует, что основанием для разработки рабочего проекта послужило: решение собственника, лицензия на право пользования недрами - добыча угля в центральной части Волчанского буроугольного месторождения серии СВЕ N 12782, Постановление Министерства угольной промышленности СССР об утверждении проекта подготовки горизонта +5-90 м разреза "Волчанский" производственного объединения "Вахрушевуголь" от 17.02.1984 года N 15/6-68, Приказ Федерального агентства по энергетике Минпромэнерго РФ от 01.09.2004 года N 38 "Об утверждении проекта ликвидации ОАО "Вахрушевуголь".

Таким образом, из анализа задания на разработку проекта следует, что основанием для его разработки послужила, в том числе уже имеющаяся у общества лицензия на право пользования недрами.

Основным критерием для выявления победителя аукциона являлся размер разового платежа. Пунктом 1.1 условий аукциона предусмотрена подготовка, согласование и утверждение Проекта отработки оставшихся запасов центральной части Волчанского месторождения после получения лицензии (т. 3 л.д. 27).

Из письма ОАО "Уралгипрошахт" от 12.08.2008 N 5/559, проводившие данные работы, следует, что необходимость выполнения указанного проекта для производства работ по добыче и отгрузке угля обусловлена действующими нормативными документами по горнодобывающим производствам, в том числе Правилами безопасности при разработке угольных месторождений открытым способом (ПБ 05-619-03), утвержденными постановлением Госгортехнадзором России от 30.05.2003 года N 45. Данный проект необходим для осуществления горных работ по добыче угля.

Лицензирующий органа - Департамент по недропользованию по Кральскому Федеральному округу в письме от 29.01.2009 года N 02-05/102 указал, что лицензия выдана по итогам аукциона, наличие спорного проекта на момент выдачи лицензии не требовалось (т. 7 л.д. 103).

Из положений долгосрочной лицензией СВЕ N 02211 ТЭ от 27.06.2006, со сроком окончания действия 01.09.2014 следует, что одним из условий недропользования являлось подготовка и согласование в установленном порядке проекта отработки оставшихся запасов центральной части Волчанского месторождения в срок до 01.02.2008.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что спорные расходы не связаны с освоением природных ресурсов, осуществляемого в целях получения лицензии на право пользования недрами. Иного налоговая инспекция не доказала.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апелляционной инстанции по указанному эпизоду как противоречащие обстоятельствам дела.

Оснований для отмены решения суда в указанной части суд апелляционной инстанции не усматривает.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 2006 год в размере 796,16 руб. стал вывод инспекции о том, заявителем необоснованно в 2006 году отнесены к внереализационным расходам суммы 3 317,33 руб. процентов по договору от 26.12.2005, превышающие 1,1 ставки рефинансирования, действующей на момент уплаты процентов. Инспекция в данном случае исходила из порядка определения суммы процентов, предусмотренного п. 1 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции с 01.01.2006 (п. 1.1.2.4 решения инспекции - т.2 л.д. 11).

Удовлетворяя заявленные требования в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что, несмотря на имеющееся в договоре условие о праве банка изменить в сторону увеличения или уменьшения, фактически процентная ставка по договору не изменялась. При этом суд при применении положений п. 1 ст. 269 НК РФ руководствовался правовой позицией, изложенной в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.09.2008 N 16643/07, а также п. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Данные выводы суда являются ошибочными в виду следующего.

Из обстоятельств дела, изложенных в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.09.2008 N 16643/07 следует, что предметом его рассмотрения были проценты, отнесенные налогоплательщиком к расходам в период 2003-2005 годов, в то время как в настоящем деле рассматривается правильность формирования заявителем налогооблагаемой базы в 2006 году, то есть после внесения изменений Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в ст. 269 НК РФ.

Методические рекомендации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, утратили силу в связи с принятием Федеральной налоговой службой Приказа от 21.04.2005N САЭ-3-02/173@, то есть также не действовали в период спорных правоотношений (2006 год).

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Таким образом, статьей 269 НК РФ в названной редакции не содержит противоречий и неясностей в отношении подлежащей применению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. В данной статьей предусмотрено, что размер процентов по долговому обязательству, подлежащая отнесению на расходы, определяется исходя из условий договора, а не фактической реализации его.

Из материалов дела следует, что договор N 20045 об открытии невозобновляемой кредитной линии от 26.12.2005 п. 4.2 предусматривает право кредитора в одностороннем порядке изменять процентную ставку в сторону увеличения или уменьшения (т. 2 л д. 136).

Поскольку у заявителя отсутствовали долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, при разрешении спора следует применять положения абзаца 7 п. 1 ст. 269 Кодекса. В соответствии с данной нормой при определении суммы процентов, которые допускается отнесению к внереализационным расходам, следует применять ставку рефинансирования на дату признания расходов в виде процентов.

Таким образом, решение инспекции в указанной части является обоснованным, расчет расхода, подлежащего учета, и доначисленной суммы налога (таблица на стр. 12 решения инспекции - т. 2 л.д. 12) обществом не опровергнут.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы заявителя о неприменении данной редакции закона к спорным правоотношениям, поскольку они ухудшают положение налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах времени ухудшающие положения налогоплательщиков, не имеют обратной силы.

Ст. 269 НК РФ в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ на момент спорных правоотношений (2006 год) уже действовала.

Кроме того, апелляционный суд учитывает, что Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ на момент заключения кредитного договора уже был опубликован, то есть стороны при определении его условий могли учесть предстоящие изменения законодательства.

При изложенных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налог на прибыль за 2006 год в размере 796,16 руб. в связи с завышением внереализационных расходов на сумму 3 317,33 руб. начислен обществу обоснованно, оснований для отмены решения инспекции в указанной части, а также в части начисления соответствующих сумм пеней не имеется.

Решение суда от 09.02.2009 в указанной части подлежит отмене в соответствии с п. 3 ч. 2 ст. 270 АПК РФ в связи с неправильным истолкованием закона.

Поскольку апелляционная жалоба налогового органа подлежит удовлетворению только в части, с учетом особенностей порядка распределения судебных расходов по данной категории споров (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 13.11.2008 N 7959/08) не подлежит отнесению на общество судебных расходов по госпошлине.

В силу положений п. 1.1. п. 1 ст. 333.37 НК РФ налоговый орган освобожден от уплаты госпошлины.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 266, 268, 269, 270 ч.2 п. 3, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 09.02.2009 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области N 98 от 05.09.2008 по начислению налога на прибыль за 2006 год в сумме 796,16 руб., соответствующих пени. В указанной части в удовлетворении требований отказать.

В остальной части решение оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Свердловской области.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

С. Н. Сафонова

Судьи

И. В. Борзенкова С. Н. Полевщикова