Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 декабря 2008 г. N 17АП-9108/08

г. Пермь

18 декабря 2008 г.

Дело N А71-6227/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 11 декабря 2008 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 18 декабря 2008 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Борзенковой И. В.

судей Сафоновой С.Н., Грибиниченко О.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Голомолзиной Н.И.,

при участии:

от заявителя ИП Загидуллиной Л.С. - не явился, извещен надлежащим образом;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 5 по Удмуртской Республики - Кузьминых Е.А., удостоверение 243828, доверенность N 05-11/8 от 09.01.2008г.;

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда.

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 5 по Удмуртской Республике

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики

от 09 октября 2008 года

по делу N А71-6227/2008,

принятое судьей Зориной Н.Г.

по заявлению ИП Загидуллиной Л.С.

к Межрайонной ИФНС России N 5 по Удмуртской Республике

о признании незаконным решения налогового органа,

установил:

ИП Загидуллина Л.С. обратилась в арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 5 по Удмуртской Республике от 25.03.2008г. N 13-29/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением арбитражного суда Удмуртской Республики от 09.10.2008г. заявленные требования удовлетворены в части: признано незаконным решение Межрайонной ИФНС России N 5 по Удмуртской Республике от 25.03.2008г. N 13-29/4, как несоответствующее НК РФ, за исключением доначисления НДС и пени в связи с непринятием налоговых вычетов по хозяйственным операциям с ООО "Химтраст".

Не согласившись с вынесенным решением, Межрайонная ИФНС России N 5 по Удмуртской Республике обратилась с апелляционной жалобой, согласно которой просит отменить решение суда в части удовлетворения заявленных требований о признании незаконным решения налогового органа в доначисления НДФЛ (как налоговый агент), ЕСН (как налоговый агент), страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (как налоговый агент), соответствующих пени, привлечения по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН за 2005 г., по п.1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 450 руб. за непредставление сведений о доходах физических лиц, по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 5 240,20 руб., поскольку выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Заявитель жалобы полагает, что выплаты заявителя работникам, оформленным в качестве индивидуальных предпринимателей являются оплатой по трудовым договорам, а оформление их в качестве вознаграждения по договорам на оказание услуг произведено с целью получения необоснованной налоговой выгоды, так как для целей налогообложения заявителем учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы.

ИП Загидуллина Л.С., надлежащим образом извещенная о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, письменный отзыв на жалобу не представила, представителя в судебное заседание не направила, что в соответствии с п.3 ст.156 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения жалобы в ее отсутствие.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 АПК РФ только в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 5 по Удмуртской Республике по результатам проведенной выездной налоговой проверки ИП Загидуллиной Л.С. по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004г. по 31.12.2005г. составлен акт N 13-29/3 от 18.02.2008г. (л.д. 61-129, т.1) и вынесено решение N 13-29/4 от 25.03.2008г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (л.д. 28-56, т.1).

Названным решением предпринимателю предложено уплатить НДФЛ (как предприниматель) в размере 275 758 руб. за 2004 г., ЕСН (как предприниматель) в размере 42 120,03 руб. за 2004 г., НДС в размере 343 573,80 руб. за 2004 г., в размере 364 711,51 руб. за 2005 г., НДФЛ (как налоговый агент) в размере 36 796 руб. за период 2004-2005г.г., ЕСН (как налоговый агент) в размере 21 538 руб. за 2004 г., в размере 57 861,70 руб. за 2005 г., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (как налоговый агент) в размере 31 156,30 руб. за 2005 г., в том числе 24 174,50 руб., направленные на выплату страховой части трудовой пенсии, 6 981,80 руб., направленные на выплату накопительной части трудовой пенсии, пени за несвоевременную уплату указанных сумм налогов (взносов) в сумме 197 063,59 руб. и 28 763,38 руб. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 5 240,20 руб., по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 450 руб., по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС за 2005 г. в виде штрафа в размере 72 942,30 руб., по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН (налоговый агент) за 2005 г. в виде штрафа в размере 11 572,34 руб.

На разрешение суда апелляционной инстанции поставлен вопрос о правомерности доначисления НДФЛ (как налоговый агент), ЕСН (как налоговый агент), страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (как налоговый агент), соответствующих пени, привлечения по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН за 2005 г., по п.1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 450 руб. за непредставление сведений о доходах физических лиц, по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 5 240,20 руб.

Основанием для доначисления указанных сумм налогов, соответствующих сумм пени и штрафных санкций явились выводы проверяющих о том, что договора на выполнение работ и оказание услуг, заключенные заявителем с индивидуальными предпринимателями, фактически являются трудовыми договорами. В нарушение ст. 226 НК РФ налог на доходы с выплаченной заработной платы работникам не удерживался, в бюджет не перечислялся; в нарушение п. 1 ст. ст.237, п.4 ст.243 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН заявителем не учтена выплаченная заработная плата по каждому работнику; в нарушение ст.ст. 14, 24 Федерального закона от 15.12.2001г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" заявителем не исчислены и не уплачены страховые взносы с выплат, производимых физическим лицам.

Удовлетворяя заявленные требования в данной части, суд первой инстанции сделал вывод о том, что спорные договора не соответствуют установленному трудовым законодательством понятию трудового договора, следовательно, предприниматель не является по отношению к индивидуальным предпринимателям налоговым агентом.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, заслушав представителя налогового органа, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Особенности исчисления НДФЛ налоговыми агентами установлены ст. 226 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога налоговым агентом не распространяются на доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога производится в соответствии со ст. 227, 228 Кодекса.

Положениями ст. 227 НК РФ установлено, что физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога в соответствии с названной статьей производят самостоятельно.

Согласно пункту 1 статьи 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие выплаты физическим лицам, а также индивидуальные предприниматели и адвокаты. Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 15.12.2001г. N N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации, индивидуальные предприниматели. Застрахованными являются лица, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование в соответствии с данным Законом. Застрахованными лицами являются граждане Российской Федерации, а также постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору.

Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ.

В силу ст. 15 Трудового кодекса РФ трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.

Сторонами договора являются работодатель и работник (ст. 56 ТК РФ).

Согласно ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде ИП Загидуллина Л.С. осуществляла оптовую реализацию строительных материалов с привлечением физических лиц - индивидуальных предпринимателей на основании гражданско-правовых договоров.

По условиям заключенных договоров, стороны выступают в качестве заказчика (Загидуллина Л.С.) и исполнителя (физические лица - индивидуальные предприниматели), предметом договоров является возмездное оказание услуг (строительных, транспортно-экспедиционных, бухгалтерских).

По результатам выполненных работ Загидуллина Л.С. выплачивала исполнителю вознаграждение в сумме, установленной в договоре.

Индивидуальные предприниматели представляли в налоговый орган соответствующие декларации, уплачивали единый налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Данные обстоятельства сторонами не оспариваются.

В ходе проверки налоговый орган переквалифицировал гражданско-правовые договоры на трудовые договоры, в связи с чем пришел к выводу о наличии у налогоплательщика обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ, по исчислению и уплате ЕСН, и обязанностей страхователя по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Между тем, из материалов дела следует, что Колотова Н.В., Помыткин М.Ф., Петрова Ю. В., Сомин Д. Ю., Зарипов Р.Р., Павлов П.В., Шемякин А.В. зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей (л.д. 15-42, 85-97, т.8).

Из них, Колотова Н.В., Петрова Ю.В., Шемякин А.В. были зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей до заключения договора с налогоплательщиком.

После выполнения услуг ИП Загидуллиной Л.С. указанные предприниматели не прекратили осуществление предпринимательской деятельности.

Доказательств обратного инспекцией не представлено.

Кроме того, налоговым органом установлено, что условием для заключения договора на оказание услуг было наличие именно статуса индивидуального предпринимателя, при этом заявителем необходимость заключения не трудового договора, а гражданско-правового договора, была обоснована тем, что по гражданско-правовому договору у сторон наступает ответственность за ущерб в полном размере, что заявитель освобожден от обязанностей ведения большого объема документации.

Доказательств, опровергающих доводы заявителя, налоговым органом не представлено.

Согласно протоколам допроса свидетелей следует, что индивидуальным предпринимателям не предоставлялись отпуска, оплата услуг осуществлялась один раз в месяц, один раз в несколько месяцев (что подтверждается и расходными кассовыми ордерами - л.д. 96-141, т.5).

Оценив спорные договора, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что договора гражданско-правового характера не соответствуют установленному трудовым законодательством понятию трудового договора, поскольку в них не согласована конкретная специальность в соответствии со штатным расписанием, не оговорено подчинение работника правилам внутреннего трудового распорядка, обеспечение работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством.

Имеющиеся в материалах дела протоколы допроса свидетелей также не могут достоверно свидетельствовать о наличии трудовых отношений между заявителем и указанными физическими лицами.

Павлов П.В. и Шемякин А.В. в качестве свидетелей налоговым органом не допрошены, однако, и в отношении указанных лиц инспекцией сделаны выводы о фактическом наличии между ними и заявителем трудовых отношений на основании показаний других лиц.

Доводы налогового органа о представлении предпринимателем Загидуллиной Л.С. налоговых деклараций за индивидуальных предпринимателей судом первой инстанции обоснованно отклонены, как документально не подтвержденные. Кроме того, из показаний свидетелей следует, что декларации составлялись "бухгалтером", "бухгалтером по имени Света". При этом налоговым органом не установлено конкретное лицо, составлявшее декларации (исходя из решения, бухгалтерами работали Петрова Юлия Владимировна и Колотова Нина Викторовна), не выяснены условия составления деклараций, что не исключает привлечение индивидуальными предпринимателями лица для оказания услуг по составлению декларации и что автоматически не свидетельствует о наличии трудовых отношениях между предпринимателем и работниками.

Довод налогового органа о том, что работники-предприниматели применяют упрощенную систему налогообложения, которая освобождает их от обязанности по уплате единого социального налога и НДФЛ, судом апелляционной инстанции рассмотрен и отклонен, поскольку данное обстоятельство не свидетельствует об обоснованности доначисления налоговым органом заявителю спорных налогов и получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, так как предприниматели являются самостоятельными налогоплательщиками и в соответствии с действующим налоговым законодательством вправе самостоятельно выбирать режим налогообложения.

Кроме того, судом апелляционной инстанции принято во внимание, что налогоплательщик вправе использовать законные механизмы снижения налогового бремени в рамках осуществления реальной хозяйственной деятельности.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в данном конкретном случае целью налогоплательщика являлось получение дохода за счет оптимизации управления при осуществлении реальной экономической деятельности, заключенные договоры являются реальными, экономически целесообразными и обоснованными.

Судом первой инстанции также верно учтено, что в соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.

Налоговым органом в нарушение ст. 226 НК РФ предложено предпринимателю уплатить за счет собственных средств не удержанный и не уплаченный НДФЛ в сумме 36 796 руб. (п. 3.1. резолютивной части).

Между тем, взысканию с налогового агента подлежат только суммы НДФЛ, которые фактически удержаны им с выплат работникам.

При расчете сумм ЕСН, подлежащих уплате, налоговый орган также необоснованно не исключил суммы начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в нарушение ст. 238 НК РФ.

В течение отчетного периода налогоплательщик не лишается права на применение налоговых вычетов на сумму начисленных страховых взносов, и по окончании отчетного периода у него есть выбор уплатить взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации или уплатить единый социальный налог.

Кроме того, работниками-предпринимателями уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

При этом проверки правильности уплаты страховых взносов не проводилось.

В части начисления заявителю штрафа по статье 126 НК РФ за непредставление сведений о доходах физических лиц суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о неправомерности начисления этого штрафа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Пунктом 2 статьи 230 НК РФ предусмотрена обязанность налоговых агентов представлять в налоговые органы сведения о полученных от них физическими лицами доходах.

На основании статьи 227 НК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности, исчисление и уплату налога на доходы физических лиц осуществляют самостоятельно.

Следовательно, поскольку заявитель не является по отношению к индивидуальным предпринимателям налоговым агентом, привлечение к ответственности по статье 126 НК РФ за непредставление налоговым органам сведений о полученных доходах, выплаченных предпринимателям, необоснованно.

При таких обстоятельствах, судом апелляционной инстанции не установлено оснований для отмены решения суда первой инстанции в части предложения уплатить НДФЛ, ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в спорных суммах, привлечения к налоговой ответственности на основании ст.ст. 122, 123, 126 Налогового кодекса РФ.

Учитывая, что в удовлетворении апелляционной жалобы налогового органа отказано, определением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2008г. инспекции предоставлена отсрочка по уплате госпошлины, то в соответствии со ст. 110 АПК РФ с Межрайонной ИФНС России N 5 по Удмуртской Республики подлежит взысканию в доход федерального бюджета госпошлина в сумме 1 000 руб.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 258, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 09.10.2008г. оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 5 по Удмуртской Республики в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 (одна тысяча) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

И. В. Борзенкова

Судьи

О. Г. Грибиниченко С. Н. Сафонова