Вопрос: Подлежат ли ограничению проценты по вкладам в драгоценных металлах, если в договоре банковского вклада указано, что банк принимает во вклад драгоценные металлы, а выплачивает проценты в рублях по курсу на дату зачисления? (Г.И. Писцов, Практическое пособие "Актуальные вопросы налогообложения банков")

Подлежат ли ограничению проценты по вкладам в драгоценных металлах, если в договоре банковского вклада указано, что банк принимает во вклад драгоценные металлы, а выплачивает проценты в рублях по курсу на дату зачисления?

Из подпункта 2 п. 1 ст. 265 НК РФ следует, что при налогообложении в расходы включаются проценты, начисленные по долговым обязательствам, с учетом установленных ст. 269 НК РФ особенностей.

Пунктом 1 ст. 269 НК РФ предусмотрено, что проценты по долговым обязательствам ограничиваются. При отсутствии ограничения в виде среднего процента выбор "ограничителя" зависит от того, как оформлено долговое обязательство:

- если обязательство оформлено в рублях, то принимается ставка Банка России, увеличенная в 1,1 раза;

- если обязательство оформлено в иностранной валюте, то принимаются 15%.

К расходам, уменьшающим налоговую базу, относятся также курсовые разницы от дооценки обязательств, выраженных в иностранной валюте, курсовые разницы при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, а также иные обоснованные расходы.

Обязательством является правоотношение, в силу которого должник обязуется совершить в пользу кредитора определенное действие, например уплатить деньги (п. 1 ст. 307 ГК РФ).

В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 04.11.02 N 70 указано, что при решении спорных вопросов, связанных с толкованием правоотношений по обязательствам, следует различать:

1) валюту долга - валюту, в которой выражено обязательство, т.е. валюту, в которой исчисляется величина долга;

2) валюту платежа - валюту, в которой обязательство должно быть оплачено.

Порядок начисления процентов по операциям с драгоценными металлами определен Положением Банка России от 01.11.96 N 50 (п. 9.9) и предусматривает, что проценты, начисляемые на обезличенные металлические счета, комиссионные сборы и прочие вознаграждения, связанные с ведением металлических счетов, исчисляются и выплачиваются в валюте Российской Федерации. Проценты по обезличенным металлическим счетам могут быть выплачены в драгоценных металлах, что должно быть оговорено в соглашении между банком и владельцем счета.

Суть долговых обязательств состоит в передаче и последующем возврате предмета договора, за что взимается определенная плата - процент. Законодательством не установлено запретов на валюту, в которой будет выражена плата за предоставление имущества в долг, это может быть как та валюта, в которой выражен сам долг (обычно так проще установить цену договора), так и иная валюта. Кроме того, даже в том случае, если плата выражена в той же валюте, что и долг, указанная плата может быть выплачена в иной валюте.

При любом оформлении долговых обязательств предмет договора составляет его суть, которая не зависит от платы за предоставление имущества в долг. Поэтому прежде чем ответить на поставленный вопрос, надо ответить на вопрос, какое имущество по договору обязан вернуть должник (например, банк).

Если из договора следует, что обязанностью по долговому обязательству являются возврат ранее полученного имущества - драгоценных металлов (в обозначенной лигатурной массе, т.е. в чистой массе металла) и одновременная уплата процентов по такому долговому обязательству (проценты могут быть выражены как в виде драгоценных металлов, так и в виде суммы в рублях, эквивалентной определенной сумме драгоценных металлов), то исходя из позиции Президиума ВАС Российской Федерации, требований Банка России, а также формулировок ст. 269 НК РФ ограничений на величину процентов, уплачиваемых по долговому обязательству (при отсутствии оснований для расчета среднего уровня процентов), Налоговым кодексом не предусмотрено.

Если же из договора будет следовать, что обязанностью должника является передача в обмен на ранее полученные драгоценные металлы какой-либо валюты, то такое обязательство надлежит рассматривать как договор купли-продажи с отсрочкой платежа. Предметом долгового обязательства в таком случае будет являться уже не обязанность по возврату полученных ранее драгоценных металлов, а обязанность возврата определенной денежной суммы. От номинала этой суммы и будут ограничиваться проценты. То есть если в обмен на зачисленные драгоценные металлы выплачиваются рубли, при этом банку предоставляется отсрочка по выплате рублей, то проценты будут ограничиваться ставкой рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Особо следует подчеркнуть, что и та и иная обязанность должна ясно следовать из текста договора - и обязанность по возврату предмета долгового обязательства (именно от нее зависят ограничения по ст. 269 НК РФ), и обязанность по передаче денег или иного имущества как цены договора (от валюты этой части обязательства ограничения по ст. 269 НК РФ не зависят). Использование рублей как средства платежа при отсутствии иного соглашения должника и кредитора (например, о проведении зачета) не может рассматриваться как отдельная сделка, ибо является формой расчетов, поэтому неправомерно переквалифицировать исполненную сделку, изменяя предмет договора.

Г.И. Писцов

30 ноября 2004 г.