Инвестиционная премия: как применить, не нарушая НК РФ (С.А. Смирнова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 10, май 2006 г.)

Инвестиционная премия: как применить, не нарушая НК РФ

С 1 января 2006 г. в силу п. 13 ст. 1 Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) организации имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения основных средств. Применение новой нормы, предполагающей инвестиционную премию, вызвало ряд вопросов налогоплательщиков, ведь порядок формирования первоначальной и остаточной стоимости объекта, по которому эта премия предоставляется, остался без изменений.

В 2006 г. организации вправе включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (п. 11 ст. 259 НК РФ). Причем эта сумма включается в расходы того месяца, который следует за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Такие расходы часто называют инвестиционной премией.

Вместе с тем при расчете суммы амортизации налогоплательщик не учитывает сумму инвестиционной премии. Правда, не указано, как квалифицировать указанные 10%: как часть единовременной амортизации или как прочие расходы? По мнению специалистов Минфина России (письмо от 11 октября 2005 г. N 03-03-04/2/76), расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в части сумм начисленной амортизации.

Возникает вопрос: упомянутая в п. 1 ст. 259 НК РФ величина первоначальной стоимости в размере 10% предполагает формирование полной стоимости нового объекта либо увеличение первоначальной стоимости модернизируемого или реконструируемого объекта на все 100% вложенных в него затрат? Как определить эти 10% и от чего, если не формировать первоначальную стоимость?

По мнению автора, при проработке данного нововведения законодатели не приняли во внимание то, что нормы ст. 259 НК РФ должны корреспондировать положениям ст. 257 НК РФ, которая как раз и определяет методы и порядок расчета сумм амортизации. При таком подходе регламент формирования первоначальной и остаточной стоимости остался без изменений.

Пунктом 4 ст. 259 НК РФ установлено, что при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества рассчитывается как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Порядок формирования первоначальной стоимости регламентируется ст. 257 НК РФ: "Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение: сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов".

Отметим, что Закон N 58-ФЗ не предусматривает исключения из первоначальной стоимости инвестиционной премии. Следовательно, она как часть понесенных расходов на капитальные вложения должна быть включена в первоначальную стоимость, от которой и исчисляется амортизация. Отсюда следует первое противоречие введенного Законом N 58-ФЗ дополнения в виде инвестиционной премии положениям НК РФ.

С одной стороны, следуя нормам, содержащимся в абз. 1 п. 2 ст. 257 НК РФ (первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям) и в абз. 1 п. 4 ст. 259 НК РФ (сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта), можно сделать вывод: амортизация исчисляется от первоначальной стоимости, в которую должна войти инвестиционная премия.

С другой стороны, в силу абз. 4 п. 2 ст. 259 НК РФ при расчете суммы амортизации налогоплательщик не учитывает расходы на капитальные вложения (инвестиционная премия). Получается так, что амортизация должна начисляться от промежуточной величины: первоначальной стоимости, уменьшенной на инвестиционную премию. Между тем НК РФ не предусматривает такой промежуточной величины.

При применении организацией нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества должна определяться как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Порядок определения остаточной стоимости установлен абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ: остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Если инвестиционная премия будет отражена в составе амортизации (единовременно 10% суммы капитальных затрат), это не повлияет на порядок формирования остаточной стоимости объекта при его выбытии, но может повлиять на оценку незавершенного производства.

Если же инвестиционная премия будет учтена в составе прочих расходов, то при приобретении имущества и использовании инвестиционной премии с 1 января 2006 г. остаточная стоимость не изменится. Она останется той же, что и без использования инвестиционной премии, поскольку согласно ст. 257 НК РФ рассчитывается путем вычитания из первоначальной стоимости начисленной амортизации (заметим, об инвестиционной премии - ни слова!).

Более логичным представляется автору рассчитывать сумму амортизации первоначальной стоимости. Однако единовременное признание ее части в виде инвестиционной премии приведет к сокращению периода переноса первоначальной стоимости в целом на расходы.

Применение изложенного в ст. 259 НК РФ алгоритма признания инвестиционной премии, предусматривающего выбытие данного актива с баланса, привело к искажению финансового результата. Действительно, исчисление остаточной стоимости при выбытии объекта не учитывает факта единовременного признания ранее в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, части стоимости выбывающего объекта.

В этой связи отметим, что уже появились схемы минимизации налогообложения. Поясним на примере.

Пример. Одним из дочерних предприятий холдинга в январе 2006 г. приобретен объект стоимостью 360 000 руб. (без НДС).

В этом же месяце объект введен в эксплуатацию, и с февраля на него начисляется амортизация в налоговом учете. Кроме того, в феврале начислена инвестиционная премия.

В феврале в налоговом учете признаны расходы (см. столбец 3 табл. 1) в сумме 46 000 руб. (36 000 руб. + 10 000 руб.).

В марте начислена амортизация в размере 10 000 руб.

В том же месяце объект был продан другому предприятию холдинга по цене 340 000 руб. (без учета НДС). При этом в налоговом учете в соответствии с нормами ст. 268 и 257 НК РФ финансовый результат был исчислен в сумме 0 руб. (340 000 руб. - (360 000 руб. - 10 000 руб. - 10 000 руб.)).

Конечно, полученный финансовый результат явно занижен, так как не учитывает сумму инвестиционной премии. Такой расчет формально соответствует нормам ст. 257 и 268 НК РФ, но явно противоречит логике и экономическим основам налогообложения.

Таким образом, пробелы в законодательстве позволяют снизить налоговые результаты внутри холдингов. Стоит несколько раз продать объект внутри холдинга, и расходы на приобретение данного объекта первоначальным дочерним предприятием будут полностью учтены в целом по холдингу.

Реальный финансовый результат должен включать уже учтенную ранее при налогообложении сумму инвестиционной премии, т.е. он должен составить 36 000 руб. (340 000 руб. - (360 000 руб. - 36 000 руб. - 10 000 руб. - 10 000 руб.)).

Таблица 1

	Вариант по п. 1.1 и абз. 4 п. 2 ст. 259 НК РФ	Вариант по ст. 257, п. 4, 5 ст. 259 НК РФ
1	2	3
Сумма капитальных вложений (руб.)	360 000	360 000
10% (руб.)	36 000	36 000
База для расчета амортизации (руб.)	324 000	360 000
Срок полезного использования (мес.)	36	36
Ежемесячная амортизация (руб.)	9000	10 000
Срок переноса стоимости (мес.)	36	32

Срочно требуются изменения в НК РФ

С учетом сказанного очевидна необходимость срочного внесения поправок в ст. 257 НК РФ в части определения остаточной стоимости амортизируемого имущества.

Кроме того, следует определить правомерность применения инвестиционной премии к объектам, строительство и приобретение которых начато до 1 января 2006 г., а эксплуатация - после указанной даты. Можно ли применять указанную льготу по объектам, которые модернизировались, реконструировались до 1 января 2006 г., а вводятся в эксплуатацию - после.

По мнению автора, каких-либо ограничений по обозначенным вопросам ст. 259 НК РФ не предусматривает, однако официальных комментариев до сих пор нет.

Следующий вопрос: указанная величина инвестиционной премии (10%) - это константа или она может быть изменена по решению руководителя организации в целях избежания налоговых убытков? По мнению автора, этот вопрос организация должна решить самостоятельно и отразить его в приказе о налоговой политике. Ведь использование инвестиционной премии - это право, а не обязанность налогоплательщика.

Не урегулирован вопрос о порядке признания инвестиционной премии и начисления первой суммы амортизации линейным (или нелинейным) методом в первом месяце. Можно ли их учесть одновременно? Инвестиционную премию можно списывать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в том периоде, в котором организация начинает амортизировать объект, в отношении которого были осуществлены капитальные вложения, в налоговом учете (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Далее, в ст. 259 НК РФ упоминаются расходы по частичной ликвидации, однако законодатель не дал четкого определения данного понятия.

Автор выражает надежду на скорое урегулирование указанных противоречий в законодательстве. Тем не менее, пока в него не внесены коррективы, в приказе по учетной и налоговой политике следует отразить положения, указанные в табл. 2.

Таблица 2

Элемент налоговой политики	Допустимые законодательством варианты	Основания
Использование инвестици- онной премии	Организация: использует право на инвестиционную премию по всем объектам, принятым к учету после 1 января 2006 г. отказывается от инвестиционной премии использует право на инвестиционную премию по объектам, которые будут приняты к учету по завершении реконструкции цеха Инвестиционная премия признается в расходах: в месяце начала амортизации объекта по дате изменения первоначальной стоимости модер- низированного или реконструированного объекта Инвестиционная премия признается в составе: амортизационных отчислений прочих расходов	Пункт 11 ст. 259 НК РФ
Расчет амортизации по объектам, в отношении которых была предостав- лена инвестиционная пре- мия	Амортизация рассчитывается с учетом норм: абзаца 1 п. 2 ст. 257 и абз. 1 п. 4 ст. 259 НК РФ от первоначальной стоимости, в которую должна войти инвестиционная льгота абзаца 4 п. 2 ст. 259 НК РФ от промежуточной величины (первоначальная стоимость минус инвестиционная премия)	Пункт 2 ст. 257, п. 4 ст. 259 НК РФ
Определение остаточной стоимости амортизируемо- го имущества, по которо- му была использована ин- вестиционная премия	В соответствии с нормами абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации, уменьшенная на сумму полученной инвестиционной премии	Пункт 1 ст. 257 НК РФ

С.А. Смирнова,

налоговый консультант, аудитор,

ген. директор ООО "Аудит, консалтинг и право",

канд. экон. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 10, май 2006 г.