Технологические потери: налогообложение и бухучет (О.А. Лосицкий, "Российский налоговый курьер", N 10, май 2006 г.)

Технологические потери: налогообложение и бухучет

С 2006 года в Налоговом кодексе появилось определение технологических потерь. Нормы таких потерь организация может установить самостоятельно, учитывая особенности производства. В каких документах отражаются эти нормы? Как оценить и принять технологические потери в налоговом и бухгалтерском учете?

Согласно статье 254 Налогового кодекса при расчете налога на прибыль технологические потери включаются в состав материальных расходов. Определение таких потерь в налоговое законодательство введено Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ). Так, в подпункте 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ сказано, какие потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг) являются технологическими. Это потери, которые обусловлены технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками используемого сырья. Например, в металлургии какое-то количество металла уходит в шлак, при деревообработке часть древесины превращается в стружку и т.д.

При транспортировке грузов могут возникнуть и технологические потери, и естественная убыль*(1). Эти два вида потерь необходимо различать.

Так, естественная убыль при транспортировке и хранении товара является следствием изменения его биологических и (или) физико-химических свойств. Например, при усушке масса товара уменьшается из-за выпаривания влаги, при утруске происходит оседание пыли с сыпучих грузов. И в том, и в другом случае потери связаны с изменениями физико-химических свойств: влага переходит в пар. Поэтому их относят к естественной убыли товара.

Однако при транспортировке товара потери могут быть вызваны и технологическими причинами. В этом случае говорят о технологических потерях. Например, после перевозки какое-то количество нефти остается на дне цистерны, а сыпучих грузов - в щелях вагонов. При этом физико-химические свойства перевозимых материалов не изменяются: на дне цистерны - та же самая нефть, а в щелях вагона - те же самые сыпучие грузы.

К такому же выводу относительно потерь нефти при ее транспортировке пришли и специалисты Минфина России, изложив его в письме от 19.04.2005 N 03-03-01-04/1/195. В документе, в частности, отмечено, что в соответствии с заключением Минэкономразвития России от 23.03.2005 N Д04-719 потери при транспортировке нефти естественной убылью не являются. Ведь при этом не происходит естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств нефти. Учитывая данное заключение, уменьшение объемов перевозимой нефти следует рассматривать как технологические потери при ее транспортировке.

Потери МПЗ, возникающие при их хранении, технологическими не являются. Также не относятся к технологическим потери МПЗ при транспортировке, которые вызваны нарушением стандартов, технических и технологических условий или правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров и технологического оборудования.

Документальное подтверждение технологических потерь

Все расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть обоснованны и документально подтверждены. На это указано в статье 252 НК РФ. Какие же документы необходимо оформить, чтобы подтвердить технологические потери?

Обратимся к письму Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/1/328. В нем сказано, что обоснованием технологических потерь являются нормативы для каждого вида сырья и материалов, используемых в производственном процессе. Причем разработка и утверждение нормативов таких потерь не входят в компетенцию законодательных органов.

Обычно норматив безвозвратных отходов для конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве, разрабатывают технологи предприятия. При этом они исходят из технологических особенностей производственного цикла данного предприятия, а также транспортировки.

Нормативы технологических потерь оформляются внутренними документами, которые не имеют унифицированной формы. В частности, ими может быть технологическая карта, смета технологического процесса и др. Они утверждаются лицами, уполномоченными руководством предприятия. Например, главным технологом или главным инженером.

При разработке указанных нормативов используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации или иные лимиты, регламентирующие технологический процесс. Эти же документы могут служить для обоснования технологических потерь при производстве и транспортировке, когда организация не составляет технологическую карту или другой подобный документ.

Пример 1

ООО "Стройдеталь" производит стеновые сэндвич-панели. Норматив образования безвозвратных отходов стали:

- для панелей марки А - 0,04 т на 1 т;

- для панелей марки Б - 0,015 т на 1 т.

За апрель 2006 года в организации при производстве панелей марок А и Б было переработано соответственно 900 и 800 т стали.

Рассчитаем технологические потери стали, которые можно принять к налоговому учету в апреле 2006 года. Воспользуемся нормативами, разработанными в ООО "Стройдеталь".

Утвержденный норматив безвозвратных отходов в процессе производства стеновых панелей марки А равен 4% (0,04 т : 1 т х 100%). При расходе 900 т стали в апреле 2006 года норма технологических потерь равна 36 т (900 т х 4%).

Для панели марки Б норматив безвозвратных отходов - 1,5% (0,015 т : 1 т х 100%). При расходе 800 т стали в апреле 2006 года норма технологических потерь равна 12 т (800 т х 1,5%).

Фактические потери, которые возникли в процессе производства, сравниваются с нормативными. Иногда отклонения реальных технологических потерь намного отличаются от установленных норм. Причиной тому может быть некачественное сырье, поломка производственного оборудования или неправильно рассчитанные нормы. В этом случае для подтверждения фактических расходов сырья одной технологической карты недостаточно. В дополнение к ней должно быть оформлено, например, заключение компетентных специалистов-технологов (специально созданной комиссии).

Дальнейшее использование в производстве сырья низкого качества или устаревшего оборудования потребует разработки новой технологической карты с учетом технологических особенностей производственного процесса.

Налоговый и бухгалтерский учет

Оценка технологических потерь

С помощью технологической карты определяется количественный показатель потерь. Стоимость же этих потерь в бухгалтерском и налоговом учете может быть различна.

Например, в налоговом учете в стоимость товарно-материальных запасов не включаются внереализационные расходы и затраты, которые учитываются в особом порядке. А именно:

- суммовые и курсовые разницы, которые возникли до принятия МПЗ к учету;

- начисленные до принятия МПЗ к учету проценты по кредитам, привлеченным для приобретения ценностей.

Рассмотрим на примере, как оценить технологические потери в налоговом и бухгалтерском учете.

Пример 2

ООО "Икар" изготавливает стальные заготовки для стеновых панелей. Норматив технологических потерь стали в процессе производства равен 0,5%.

В апреле 2006 года организация закупила 10 т стали по цене 30 000 руб. за 1 т. Оплата по договору была произведена авансом в марте 2006 года за счет заемных средств. В том же месяце за пользование заемными средствами были начислены проценты в размере 3000 руб. В апреле 2006 года вся сталь была отпущена в производство.

Размер фактических потерь стали составил 0,05 т. Согласно технологической карте норма технологических потерь стали равна 0,05 т (10 т х 0,5%). Таким образом, фактические потери не превысили установленного норматива. А значит, организация может принять их в полном объеме для целей налогового учета.

В налоговом учете стоимость стали, которая складывается из покупной цены, равна 300 000 руб. (30 000 руб./т х 10 т). Стоимость технологических потерь равна 1500 руб. (300 000 руб./т : 10 т х 0,05 т). Расходы на оплату процентов по займу в размере 3000 руб. учитываются в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

В бухгалтерском учете картина иная. Согласно пункту 6 ПБУ 5/01 себестоимость стали, отпущенной в производство, будет увеличена на сумму процентов по займу, начисленных за март 2006 года. Поэтому стоимость стали составит 303 000 руб. (30 000 руб./т х 10 т + 3000 руб.). Соответственно стоимость технологических потерь равна 1515 руб. (303 000 руб./т : 10 т х 0,05 т).

Изделия собственного производства, которые используются при производстве продукции, оцениваются как готовая продукция. Причем в налоговом и бухгалтерском учете эта оценка также может быть различной.

Дело в том, что в бухгалтерском учете себестоимость готовой продукции составляют как прямые, так и косвенные затраты. Порядок формирования себестоимости продукции в бухучете должен быть закреплен в учетной политике организации.

В налоговом учете готовая продукция оценивается в соответствии со статьей 319 НК РФ. Согласно пункту 2 этой статьи стоимость готовой продукции рассчитывается исходя из сумм произведенных прямых расходов. Напомним, что согласно изменениям, внесенным Законом N 58-ФЗ в статью 318 Кодекса, с 2005 года налогоплательщик самостоятельно определяет состав прямых расходов для расчета налогооблагаемой прибыли. Список прямых расходов устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, которая должна применяться последовательно не менее двух лет подряд.

У торговых организаций оценка товаров также зависит от утвержденной учетной политики (как для целей налогообложения, так и для бухучета). Так, в бухгалтерском учете товары оцениваются по фактическим затратам. В порядок определения расходов по торговым операциям в целях налогообложения прибыли Законом N 58-ФЗ были внесены изменения. С 2005 года на основании обновленной редакции статьи 320 НК РФ налогоплательщику предоставлено право выбора. Он может учитывать товары по цене, установленной условиями договора, либо сформировать стоимость товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. В первом случае расходы, не включенные в цену приобретения, признаются косвенными (исключая транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика) и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Во втором случае они являются прямыми и списываются в расходы текущего отчетного периода по мере реализации товара. Установленный порядок опять же должен применяться последовательно в течение не менее двух налоговых периодов.

Таким образом, в силу перечисленных причин одинаковые по количеству потери могут различаться по стоимости в бухгалтерском и налоговом учете.

Списание технологических потерь

Сырье отпускается в производство на основании лимитно-заборной карты (требования, сметы расходов сырья и материалов и т.д.). При этом в объеме сырья и материалов, списываемых в производство, изначально учтен объем технологических потерь.

В бухгалтерском учете технологические потери учитываются вместе с образующим их сырьем в качестве расходов по обычным видам деятельности.

В налоговом учете технологические потери включаются в состав материальных расходов (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Как уже было сказано, начиная с 2005 года налогоплательщик вправе самостоятельно определять перечень прямых расходов. Поэтому технологические потери могут быть отнесены к прямым или косвенным расходам по выбору налогоплательщика.

Обратите внимание: если перечни прямых расходов для целей налогообложения и бухучета различаются, то у организации должны быть документы, позволяющие обосновать это. Напомним, что прямые и косвенные расходы по-разному признаются для целей налогообложения прибыли. Косвенные расходы в полном объеме списываются на расходы текущего отчетного (налогового) периода. А прямые расходы признаются в текущем периоде только в части, относящейся к реализованной продукции. Оставшаяся часть распределяется на остатки незавершенного производства, готовой продукции и продукции отгруженной, но нереализованной. Она не уменьшает налоговую базу отчетного периода.

На практике выделить технологические потери из состава материалов до того, как сырье отпущено в производство, достаточно сложно. Поэтому, как и сырье, технологические потери целесообразно признавать прямыми расходами.

Пример 3

ООО "Рассвет" производит шоколад из какао-порошка. Технологические потери, связанные с транспортировкой какао-порошка, согласно технологической карте составляют 1,5% от объема, отпущенного в производство. В учетной политике для целей налогового учета организация установила, что технологические потери являются прямыми расходами.

В апреле 2006 года в производство было передано 5 т какао-порошка по цене 40 000 руб. за 1 т. Технологические потери составили 0,075 т. Полученная продукция была реализована в том же месяце.

Фактические потери не превышают норматив 0,075 т (5 т х 1,5%) и поэтому учитываются в налоговом и бухгалтерском учете полностью.

В налоговом учете прямые расходы в апреле 2006 года составили 200 000 руб. (40 000 руб./т х 5 т), в том числе технологические потери - 3000 руб. (200 000 руб. : 5 т х 0,075 т).

В бухгалтерском учете ООО "Рассвет" в апреле 2006 года сделаны такие записи:

Дебет 20 Кредит 10

- 200 000 руб. (40 000 руб./т х 5 т) - какао-порошок передан в производство;

Дебет 90 Кредит 20

- 200 000 руб. - списана себестоимость какао-порошка, использованного в производстве продукции (включая технологические потери).

О.А. Лосицкий,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

Специалисты Управления администрирования

налога на прибыль ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 10, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об учете потерь от естественной убыли см. в РНК, 2006, N 4. - Примеч. ред.