Под лежачий камень вода не течет (По материалам судов первой и апелляционной инстанций по делу N А60-32048/05-С5) ("Налоговые споры", N 5, май 2006 г.)

Под лежачий камень вода не течет
(По материалам судов первой и апелляционной инстанций
по делу N А60-32048/05-С5)

Авторы

И.Л. Мамина, аудитор, генеральный директор ООО АФ "Аудиторское партнерство"

Э.Л. Форштретер, эксперт, финансовый директор ООО АФ "Аудиторское партнерство"

Действующие лица

ООО АФ "Аудиторское партнерство" (далее - налогоплательщик) ИФНС одного из районов г. Екатеринбурга (далее - налоговый орган) Арбитражный суд Свердловской области (далее - суд)

Законодательство, действовавшее в спорный период (2003-2005 гг.)

Гражданский кодекс РФ

Налоговый кодекс РФ

Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.01 N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс""

О том, что притязания финансового и налогового ведомств нашей страны простираются порой много дальше, чем позволяет действующее налоговое и бухгалтерское законодательство, знает каждый налогоплательщик, но лишь некоторые пытаются активно противостоять произволу чиновников. Едва ли найдется налогоплательщик из числа применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), которого бы не волновала проблема включения в налогооблагаемую базу сумм авансовых платежей, как того требуют фискалы, но поспорить решаются немногие. Тем более сейчас, когда по этой проблеме высказался ВАС РФ. В решении от 20.01.06 по делу N 4294/05 он однозначно сделал вывод о том, что предварительная оплата, полученная в счет поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), учитывается упрощенцами при исчислении налога в периоде ее получения. Так что же, смириться с претензиями налоговиков? Или же, как любили говорить в недавнем прошлом, нужно занимать активную жизненную позицию, перспективно мыслить и отстаивать свои права, если считаешь, что они нарушены. Вот мы и решили: вместо того, чтобы лить воду на мельницу контролирующих органов, попытаться постоять за себя и за того налогоплательщика, который напоминает лежачий камень, под который вода не течет. И хотя события происходили до принятия ВАС РФ вышеуказанного решения, на то, как они развивались и к чему в результате привели, все же стоит обратить внимание.

Ты помнишь, как все начиналось

Налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения с момента государственной регистрации и с того самого момента не мог смириться с мнением налоговых органов, убежденных, что упрощенцы обязаны включать в налогооблагаемую базу суммы авансовых платежей, поступающие в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Одно дело - изо дня в день твердить себе: "Не согласен, это противозаконно!", и совсем другое дело - заявить об этом открыто. Выход подсказал случай. Первый квартал 2005 г. налогоплательщик завершил с выдающимся результатом - сумма авансовых платежей, с которой предстояло заплатить единый налог, перевалила за миллион. В такой ситуации абсурдность требования налогового органа заплатить налог с того, не знаю с чего, становилась особенно ясной. Надо было решаться, и налогоплательщик решение принял: будем судиться. Дальше предстояло вынудить налоговиков вступить в честную борьбу. План был прост, как все гениальное.

По итогам I квартала 2005 г. налогоплательщик подал декларацию по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. В декларации он отразил в составе налогооблагаемой базы в т.ч. и суммы авансовых платежей, которых, напоминаем, образовалось на конец квартала более миллиона рублей. Согласно поданной декларации налог был перечислен в бюджет сполна; таково было обязательное условие претворения плана налогоплательщика в жизнь. В мае 2005 г., после того, как закончилась отчетная запарка, налогоплательщик подготовил уточненную декларацию, не включив в налогооблагаемую базу суммы спорных авансовых платежей. Эта декларация была представлена в налоговый орган. Выждав время, достаточное для того, чтобы данные уточненной декларации могли попасть в лицевую карточку, налогоплательщик подал в налоговый орган письмо с просьбой возвратить на расчетный счет сумму возникшей переплаты. Ответная реакция налоговой инспекции была предсказуема: налогоплательщика сейчас же пригласили на камеральную проверку. По результатам камеральной проверки было вынесено оригинальное решение: налогоплательщику предлагалось доплатить в бюджет сумму недоимки и пеней, хотя, как мы уже упомянули, налог был уплачен в полном объеме, как если бы налогоплательщик не имел ничего против включения авансовых платежей в налогооблагаемую базу при УСН. С точки зрения налогового органа выстраивалась вполне законная теоретическая база для обоснования требования об уплате единого налога с авансов.

Слово предоставляется налоговому органу

Рассмотрим подробнее, какие же аргументы представила налоговая инспекция, отстаивая свою позицию.

Согласно ст. 346.15 НК РФ налогооблагаемая база у организаций, применяющих УСН, - это доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Названные статьи налоговый орган начинает применять к налогоплательщику-упрощенцу, не особо обращая внимания на субъекта, к которому должны применяться отдельные положения этих статей. Так, например, в п. 2 ст. 249 НК РФ указывается, что в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 НК РФ в соответствии со ст. 271, 273 НК РФ. Как вы полагаете, о каком налогоплательщике идет речь в этой главе? Правильно, о плательщике налога на прибыль. И тем не менее, с точки зрения налогового органа для налогоплательщика-упрощенца следует применять положения ст. 273 НК РФ, в которой говорится о порядке признания доходов и расходов при кассовом методе для плательщиков налога на прибыль. И вот на такой хромающей законодательной базе было выстроено требование об уплате единого налога с авансов. Разумеется, налогоплательщику было что возразить.

Слово предоставляется налогоплательщику

Прежде всего заметим, что не только мы убеждены в том, что невозможно применять положения ст. 273 НК РФ к налогоплательщикам-упрощенцам. Оказывается, так считает и главное финансовое ведомство страны - Минфин России. Вот уж воистину, как у классика: "Мы покровительство находим, где не метим". В своем письме от 13.05.05 N 03-03-02-02/70 Минфин подтвердил нашу позицию, указав, что распространение на налогоплательщиков, применяющих УСН, предусмотренного ст. 273 НК РФ порядка учета доходов и расходов, не соответствует действующему законодательству.

И этот козырь в колоде налогоплательщика был не единственный. В подготовленном возражении, представленном в налоговый орган, а затем и в суд, было указано еще на одну статью Налогового кодекса РФ, а именно на статью 41. А из нее следует, что доходом, о котором идет речь в ст. 346.15 НК РФ, должна признаваться экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить. Так что суммы авансовых платежей, которые в ряде случаев могут быть возвращены покупателю (заказчику) (например, в результате расторжения договора), отнести к экономической выгоде, как это определено ст. 41 НК РФ, могут только те, кто обладает развитым воображением.

Кроме того, внимание налогового органа было обращено на следующее немаловажное обстоятельство: в ст. 346.15 НК РФ речь идет о доходах от реализации товаров (работ, услуг) и о внереализационных доходах. Авансам нет места ни в одной, ни в другой группе доходов.

Здесь уместно сделать небольшое отступление и напомнить, что аванс как объект налогообложения был прямо предусмотрен только нормами гл. 21 НК РФ в редакции, действовавшей до 2006 г.

И еще один аргумент. Не следует отождествлять понятие "кассовый метод" при традиционной системе налогообложения и "кассовый метод" при УСН, поскольку согласно ст. 18 НК РФ специальные налоговые режимы, к которым относится УСН, предусматривают особый порядок исчисления налога и определения элементов налогообложения, отличный от традиционной системы налогообложения.

Встать, суд идет

Справедливости ради следует признать, что решение суда первой инстанции, вынесенное вроде бы в пользу налогоплательщика, не отвечало его основной цели. Формально суд признал решение ИФНС недействительным в части требования уплаты недоимки и пеней. А существо поднятой проблемы - что же делать упрощенцу с авансами - обошел молчанием. Получив решение суда от 14 ноября 2005 г. на руки, налогоплательщик пребывал в некоторой растерянности: если и апеллировать, то к чему и к кому? Суд его интересы защитил, призвав налоговую инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика, для чего обязал налоговиков отменить свое собственное решение. А что еще нужно простому налогоплательщику, чтобы спокойно встретить следующий день? Но тут пришла неожиданная помощь: апелляционную жалобу подал сам налоговый орган.

Судьи апелляционной инстанции решили разобраться в существе проблемы и справились со своей задачей достойно. Чего стоят ссылки на постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.01 N 3-П. Невозможно удержаться, чтобы не процитировать: "Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 НК РФ, а потому предусмотренный в дефектных с точки зрения требований юридической техники нормах налог не может считаться законно установленным".

В результате, суд апелляционной инстанции не согласился с выводом налоговой инспекции о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по единому налогу на суммы поступивших авансов, о чем указал в своем постановлении от 11 января 2006 г. Означает ли это, что одержана окончательная победа?

Из истории...

"Вековая" схожесть налоговых сборов

Многие принципы определения объектов налогообложения и подходы по установлению тех или иных налоговых сборов сохранились до наших дней. Если сравнивать налоговые системы Древнего Рима и современной России, то ряд платежей поражают своей схожестью.

Древний Рим (IV в. до н.э. - VI в. н.э.)	Российская Федерация (1992-2002 гг.)
Дорожная пошлина	Налог на пользователей автодорог
Налог на наследство	Налог на имущество, переходящее в порядке насле- дования
Налог на вино, на пшеницу, на огурцы, на мыло	Акцизы на отдельные группы товаров
Пошлины ввозные и вывозные	Таможенные пошлины
Сбор на воздвижение статуй	Налог на рекламу
Квартирный налог	Налог на имущество
Сборы с банщиков, работорговцев, проституток	Лицензионные сборы за право осуществления вида деятельности
Налог на содержание стражников	Налог на милицию
Сбор на содержание бань	Налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы

"Налоговые споры", N 5, май 2006 г.