Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 декабря 2008 г. N 17АП-9120/08

г. Пермь

24 декабря 2008 г.

Дело N А50-12134/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 23 декабря 2008 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 24 декабря 2008 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Грибиниченко О. Г.

судей Григорьевой Н.П., Сафоновой С.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Якимовой Е.В.

при участии:

от заявителя индивидуального предпринимателя Гасанова С.И.: Яловой С.Д., паспорт 5704 392044, доверенность от 19.09.2008 года;

от заинтересованного лица ИФНС России по Индустриальному району г.Перми: Рожковой О.В., паспорт 5705 928139, доверенность от 17.12.2008 года;

от третьего лица Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю: не явились, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом;

лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда;

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Гасанова С.И.

на решение Арбитражного суда Пермского края от 17 октября 2008 года

по делу N А50-12134/2008,

принятое судьей Трефиловой Е.М.,

по заявлению индивидуального предпринимателя Гасанова С.И.

к ИФНС России по Индустриальному району г.Перми

третье лицо УФНС России по Пермскому краю

об оспаривании ненормативного правового акта в части,

установил:

Индивидуальный предприниматель Гасанов С.И. (далее - заявитель, предприниматель) обратился в арбитражный суд с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ) о признании недействительным решения ИФНС России по Индустриальному району г.Перми (далее - налоговый орган, заинтересованное лицо) N 06-4819дсп от 26.05.2008 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений в части привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 и п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 3 079 036,03 руб., начисления пеней в сумме 406 540 руб., уплаты недоимки по налогам в сумме 1 715 375,58 руб.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 17 октября 2008 года заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисление ЕНВД в сумме 60311 руб., соответствующих сумм пени и штрафов по п. 2 ст. 119 и п. 1 ст. 122 НК РФ. В остальной части заявленных требований судом в удовлетворении отказано.

Не согласившись с решением суда, предприниматель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части неудовлетворенных судом требований. Указывает на неверное применение норм материального права судом и несоответствие выводов фактическим обстоятельствам дела. В судебном заседании представитель доводы апелляционной жалобы поддержала, просила удовлетворить.

Налоговым органом представлен письменный отзыв на жалобу, согласно которому доводы апелляционной жалобы заявителя считает несостоятельными и не подлежащими удовлетворению. В судебном заседании представитель настаивал на доводах отзыва, просила решение суда оставить без изменения.

Третье лицо Управление Федеральной налоговой службы по Пермскому краю, извещенное о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом, представителей в заседание суда не направило, что в порядке ч. 3 ст. 156, ч. 2 ст. 200 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения дела без его участия.

Законность и обоснованность оспариваемого судебного акта проверены в порядке ст. 266, ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в пределах доводов, изложенных в апелляционной жалобе.

Как следует из материалов дела, по итогам проведения выездной налоговой проверки предпринимателя налоговым органом составлен акт N 06-3879дсп от 21.04.2008 года и, с учетом возражений на него, вынесено решение N 06-8419дсп от 26.05.2008 года о привлечении к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Не согласившись с указанным решением предприниматель обратился с жалобой в УФНС России по Пермскому краю, которое решением от 30.07.2008 N 18-22/200, утвердило в оспариваемой части решение ИФНС России по Индустриальному району г.Перми от 26.05.2008 N 06-4819дсп.

Оспариваемым решением от 26.05.2008 N 06-4819дсп предпринимателю доначислены ЕСН, НДФЛ, НДС и ЕНВД за 2005-2006 годы в общей сумме 1 715 375, 58 коп, а также соответствующие суммы пени. Кроме того, заявитель привлечен к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных п. 2 ст. 119 и п. 1 ст. 122 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций и за неполную уплату названных налогов в результате занижения налоговой базы и неправомерного предъявления НДС к вычету.

Не согласившись с вынесенным решением налогового органа, предприниматель обратился с заявлением в суд.

Арбитражный суд Пермского края, частично удовлетворяя заявленные требования налогоплательщика, исходил из того, что физический показатель при доначислении сумм налога определен налоговым органом с недостаточной степенью достоверности, в связи с чем пришел к выводу о необоснованным доначислением, произведенным с нарушением статей 346.27, 346.29 НК РФ. Отказывая в остальной части заявленных требований суд первой инстанции, исходил из законности и обоснованности оспариваемого решения налогового органа и отсутствия нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

Оценив в совокупности собранные по делу доказательства, заслушав пояснения сторон, проанализировав нормы материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьями 207, 235 НК РФ ИП Гасанов С.И. является налогоплательщиком НДФЛ и ЕСН.

В силу п.1 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ.

На основании п.1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах , право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В соответствии со ст. 221 НК РФ налогоплательщики при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения для целей налогообложения, установленному главой НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Из п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется аналогично налоговой базе по НДФЛ.

При рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов.

Согласно п. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок), разработанным во исполнение требований п. 2 ст. 54 НК РФ и утвержденным совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом (п. 4 Порядка).

Согласно Порядку (п. 13) доходы и расходы отражаются в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных данным Порядком.

Пунктом 15 Порядка определено понятие расходов, согласно которому под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности. При этом стоимость произведенных расходов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Из анализа вышеприведенных положений НК РФ и Порядка следует, что в части признания материальных затрат для предпринимателя законодатель определил следующие условия: данные затраты принимаются к учету в целях налогообложения при условии их документального подтверждения и наличия у предпринимателя дохода от осуществления данного вида деятельности. Из толкования п. 15 Порядка следует, что законодатель как условие учета расходов в целях налогообложения предусмотрел именно получение дохода (в целом) от указанной деятельности, а не дохода от реализации конкретного товара, поскольку налоговая база исчисляется за определенный налоговый период, а не по отдельным хозяйственным операциям.

Данная правовая позиция согласуется с изложенной в п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 г. N 98 и письме ФНС России от 20.04.2006 N 04-2-03/85.

На основании ст. 143 НК РФ предприниматель признается налогоплательщиком НДС.

В силу пунктов 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Во втором абзаце данной нормы указано, что вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету, является счет-фактура. При этом сведения, содержащиеся в счете-фактуре, предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ, должны быть достоверны. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Статьей 9 Федерального закона 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом, согласно п. 3 ст. 1 указанного Закона, бухгалтерский учет формируется организациями на основании полной и достоверной информации.

В соответствии с позицией Конституционного Суда РФ (определение от 15.02.2005г. N 93-О) в силу пункта 2 статьи 169 НК РФ в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 той же статьи, в частности данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такая счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками. По смыслу данной нормы, соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Недостаточная осмотрительность в выборе контрагента, не исполнившего свою обязанность, может влечь для налогоплательщика неблагоприятные последствия в налоговых правоотношениях (в частности, отказ в праве на льготу или в праве на налоговый вычет).

Как установлено судом первой инстанции, налоговым органом не приняты заявленные предпринимателем расходы в 2006 году в сумме 3 263 525 руб. 44 коп. и налоговые вычеты по НДС в общей сумме 574 474 руб. 60 коп.

В связи с непредставлением предпринимателем книг учета доходов и расходов за проверяемый период сумма доходов предпринимателя в целях налогообложения определялась налоговым органом по выписке по расчетным счетам в банках и приходным кассовым документам.

С целью подтверждения расходов по взаимоотношениям с индивидуальным предпринимателем Бабашевым Р.А. заявителем был представлен в налоговый орган пакет документов.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, указанный контрагент в качестве индивидуального предпринимателя в установленном законом порядке не зарегистрирован, на налоговом учете не состоит. Кроме того, представленное свидетельство о государственной регистрации содержит недостоверный номер записи в ОГРН, указанный в документах ИНН не существует, основной государственный номер не присваивался, подпись заместителя руководителя налогового органа недействительна, в связи с тем, что работников с указанной фамилией в налоговом органе никогда не было.

В соответствии с положениями ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

К предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила Налогового кодекса РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает закона и иных правовых актов или существа правоотношения.

В подтверждение передачи денежных средств в адрес предпринимателя Бабашева Р.А., заявителем представлены копии фискальных чеков кассового аппарата, не зарегистрированного в налоговых органах.

Однако, согласно письму Межрайонной ИФНС России N 6 по Удмуртской Республике от 26.05.2008 года, контрольно-кассовая машина с заводским номером 00026799 в налоговом органе не зарегистрирована (л.д. 39 т. 4).

Таким образом, в связи с тем, что документы оформлены с нарушением требований действующего законодательства, содержат недостоверную информацию, составлены от имени физического лица, которое на период совершения сделок в качестве индивидуального предпринимателя зарегистрировано не было, и сделки с которым, в силу положений ГК РФ не порождают правовых последствий, использовании при расчетах не зарегистрированной ККМ, апелляционный суд приходит к выводу, об отсутствии у налогоплательщика законных оснований для получения вычетов по НДС и уменьшения налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН, по контрагенту Бабашеву Р.А.

Выводы суда первой инстанции в данной части являются законными, обоснованными и отмене не подлежат.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, индивидуальный предприниматель Гасанов С.И. в 2006 году осуществлял поставки товара и прочую деятельность, связанную с реализацией, в том числе, на территории Российской Федерации.

На основании представленного заявителем расчета суммы выручки предпринимателя за 2006 год, выпискам по расчетным счетам в банках, суд пришел к выводу о том, сумма 3 478 424,42 руб. является поступлением, связанным с реализацией товаров предпринимателя, в связи с чем, налоговый орган правомерно учел ее в качестве выручки налогоплательщика и доначислил НДС.

Данные выводы суда являются ошибочными, в силу следующего.

В соответствии с п.1 ст.167 Налогового кодекса РФ по налогу на добавленную стоимость моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В целях исчисления НДС авансовыми или иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, являются денежные средства, полученные налогоплательщиком от покупателей товаров до исполнения обязательств по поставке товаров.

На основании имеющихся в материалах дела выписок банков по расчетным счетам налогоплательщика налоговый орган сделал вывод о том, что указанные суммы являлись авансовыми платежами по договорам поставки (л.л. 142-146 т. 2; 92-99 т.3).

Однако из данных выписок не усматривается, что все поступления связаны с реализацией товара. Вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы на сумму предварительной оплаты основан только на данных выписок банка по его расчетному счету. Инспекцией не был надлежащим образом проверен факт реализации товара по заниженной выручке: не проведена встречная проверка контрагентов, не истребованы первичные документы, свидетельствующие об исполнении обязательств по поставке товаров (договоры поставок, счета - фактуры, накладные, платежные документы), не проверено отражение данных операций в бухгалтерских учетах налогоплательщика и контрагентов.

В силу п. 7 ст.3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения и противоречия толкуются в пользу налогоплательщика.

При таких обстоятельствах налоговым органом сделан преждевременный вывод о фактической уплате авансовых платежей, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товара.

Таким образом, на основании выше изложенного, произведенное налоговым органом доначисление НДС за 2006 год с суммы выручки 3 478 424,42 руб., является не правомерным, в связи с чем решение ИФНС России по Индустриальному району г.Перми от 26.05.2008 N 06-4819дсп в указанной части подлежит признанию недействительным, а решение суда - отмене.

Положениями пункта 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации определены обстоятельства, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, в том числе тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

В силу пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

Исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, Кодекс не содержит, и суд в соответствии со ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определяет меру ответственности за конкретное налоговое правонарушение на основании объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые оценивает по своему внутреннему убеждению.

Оценив фактические обстоятельства в соответствии с положениями ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и учитывая конституционные принципы соразмерности и справедливости при назначении наказания, суд правомерно пришел к выводу об отсутствии смягчающих обстоятельств.

С учетом результата рассмотрения апелляционной жалобы, на основании ст. 110 АПК РФ, с налогового органа в пользу предпринимателя подлежит взысканию 25 рублей в возмещение судебных расходов.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, п.п. 1,2 ст. 270, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 17 октября 2008 года отменить в части.

Дополнительно признать недействительным решение ИФНС России по Индустриальному району г.Перми от 26.05.2008 года N 06-4819дсп в части доначисления НДС за 2006 год с суммы выручки 3 478 424 рублей 42 копейки, соответствующих сумм пени и штрафов по п. 2 ст. 119, п. 1 ст. 122 НК РФ, как не соответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.

Обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с ИФНС России по Индустриальному району города Перми в пользу индивидуального предпринимателя Гасанова С.И. в возмещение судебных расходов сумму 25 (двадцать пять) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Пермского края.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

О. Г. Грибиниченко

Судьи

Н. П. Григорьева С. Н. Сафонова