Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 августа 2009 г. N 17АП-6585/09

г. Пермь

17 августа 2009 г.

Дело N А71-2999/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 17 августа 2009 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 17 августа 2009 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Богдановой Р.А.,

судей Гуляковой Г.Н., Голубцова В.Г.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Келлер О.В.

при участии:

от заявителя (ИП Матросова С. Ю.) - Маева Е.В., паспорт 9402 858241, доверенность от 15.08.2009г.,

от заинтересованного лица (Межрайонная ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике)_ - Кучеранова Н.Ю., удостоверение УР 242572, доверенность от 22.04.2008г. N 05-10/11868,

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда.

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя

ИП Матросовой С. Ю.

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 10 июня 2009 года

по делу N А71-2999/2009,

принятое судьей Буториной Г.П.

по заявлению ИП Матросовой С. Ю.

к Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике

о признании решения недействительным в части

установил:

Индивидуальный предприниматель Матросова Светлана Юрьевна обратилась в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением (с учетом уточнений) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике от 18.12.2008г. N 45 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2005-2006гг. в размере 214317 руб., пени за несовременную уплату налога в размере 93197,79 руб. и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 23221 руб.

Из пояснений сторон в суде апелляционной инстанции установлено, что указанные суммы налога, пени и штрафа доначислены по 2005 году.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 10.06.2009г. в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с решением суда, предприниматель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить. Утверждает, что велся раздельный учет расходов по ЕНВД и УСНО по квадратным метрам занимаемой арендной площади, согласно раздельному учету за 2005 год, Матросова С.Ю. произвела начисление и уплату минимального налога в сумме 84115 руб., поскольку сработала в убыток (-104294 руб.). Считает, что налоговый орган неверно рассчитывал сумму дохода, полученного от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, производя данный расчет из данных фискальных расчетов, и книги кассира - операциониста. Указывает, что по кассовым аппаратам принимались денежные средства не только за товар, но и за субаренду помещений, что подтверждается реестрами документов по УСН за 3,4 кварталы 2005 г., а также копиями приходно - кассовых ордеров. Признает правомерным только доначисление недоимки по единому налогу в размере 2615 руб. и соответствующих сумм пени. Указывает, что общая площадь торгового зала магазина составляла 386, 6 кв.м., заявителем для осуществления розничной торговли алкогольной продукцией использовалась торговая площадь магазина, расположенного по адресу: г. Ижевск, ул. Молодежная, 96, в размере с февраля по август 2005 г. - 25 кв.м., в сентябре 2005 г. - 15 кв.м., с октября по ноябрь 2005 г. - 5 кв. Расходы за 2005 год по ЕНВД оставляли 230 318, 76 руб., а расходы по УСНО - 3 331 330, 51 руб. Арендуемые площади у ИП Ахметшина Р.Б. в основном сдавались в субаренду, следовательно, расходов по упрощенной системе налогообложения было больше. По представленному предпринимателем "Расчету доходов по УСНО и ЕНВД за 2005 год, включая оплату наличными денежными средствами за аренду помещений согласно реестров ПКО" всего доход по УСНО составил 10 671 526, 65 руб. (63,07%), доход по ЕНВД - 6 247 874, 17 руб. (36,92%). Предприниматель представила в суд апелляционной инстанции копии кассовых чеков, квитанции к ПКО по ООО "Галактика" на сумму 156 918 руб., ИП Дулесовой Н.В. на сумму 496 850 руб. По представленному предпринимателем "Расчету доходов по УСНО и ЕНВД за 2005 год, включая оплату наличными денежными средствами за аренду помещений ООО "Галактика", ИП Дулесова Н.В., ИП Арсланова Р.А." всего доход по УСНО составил 9 111 015, 65 руб. (54%), всего доход по ЕНВД - 7 808 385, 17 руб. (46%). В судебном заседании представитель заявителя указал, что суду следует принять во внимание второй расчет. Полагает, что налоговый орган неправомерно не представил предпринимателю документы, полученные в ходе мероприятий налогового контроля: допросы свидетелей Матросова А.В., Дулесовой Н.В., Морозовой В.В., а также данные встречных проверок ИП Дулесовой Н.В. и ООО "Галактика", что в порядке п. 14 ст.101 НК РФ является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки. Также считает, что в порядке статей 112, 114 НК РФ имеются основания для уменьшения размера налоговых санкций, т.к. в указанном периоде предпринимателем получен убыток, на иждивении находится трое малолетних детей.

Налоговый орган представил письменный отзыв на жалобу, согласно которому против доводов жалобы возражает, просит оставить решение суда без изменения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Межрайонной ИФНС России N 9 по Удмуртской Республике проведена выездная налоговая проверка в отношении ИП Матросовой С.Ю. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за период с 01.01.2005г. по 31.12.2007г.

По итогам выездной налоговой проверки составлен акт N 45 от 14.11.2008г. (т. 1 л.д. 12-37). Предпринимателем на акт проверки представлены возражения.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика от 05.12.2008г. Межрайонной ФНС России N 9 по УР вынесено решение N 45 от 18.12.2008г. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 33-48).

Указанным решением заявителю доначислен единый налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2005 г. в сумме 216932 руб., пени за несвоевременную уплату налога за 2005-2006гг. в сумме 94099,17 руб., также ИП Матросова С.Ю. привлечена к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за несвоевременную уплату единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2005 г. в виде штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога, в размере 23221 руб.

Основанием для доначисления указанных сумм послужили выводы налогового органа о том, что налогоплательщиком неправомерно включены в состав расходов, связанных с применением упрощенной системы налогообложения, суммы расходов по аренде и содержанию помещений по адресу: г. Ижевск, ул. Молодежная, 96, Орджоникидзе, 40. Налоговым органом установлено, что расходы понесенные при осуществлении деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, не связаны с деятельностью по упрощенной системе налогообложения и не направлены на получение дохода от сдачи в субаренду помещений, соответственно, сумма расходов 3561649, 27 руб. подлежит распределению пропорционально долям в общем объеме доходов, полученных при применении двух специальных налоговых режимов. Налогоплательщиком неправомерно уменьшена налоговая база для исчисления единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в связи с включением в сумму расходов, сумму прочих расходов. Оснований для исчисления минимального налога в порядке п. 6 ст. 346.18 НК РФ не имелось.

Полагая, что данное решение инспекции является незаконным, ИП Матросова С.Ю. обратилась в Управление Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике с апелляционной жалобой (т. 1 л.д. 69).

Рассмотрев данную жалобу, Управление ФНС России по УР вынесло решение об оставлении решения инспекции без изменения, а жалобы без удовлетворения (т.1 л.д. 70-71).

Несогласие налогоплательщика с решением налогового органа N 45 от 18.12.2008г. в оспариваемой части послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.

В суде первой инстанции в качестве основания для признания решения инспекции недействительным предпринимателем были заявлены доводы о том, что заявителем велся раздельный учет расходов по ЕНВД и УСНО по квадратным метрам занимаемой арендной площади, а также (после уточнения оснований заявленных требований) о том, что налоговый орган необоснованно включал все суммы, уплаченные через кассу в доходы по ЕНВД, однако по кассовым аппаратам принимались денежные средства не только за товар, но и за субаренду помещений. В возражениях на акт проверки и при обжаловании решения инспекции в УФНС России по УР данные доводы предпринимателем не приводились.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что представленными в материалах дела документами не подтверждено, что ИП Матросовой С.Ю. велся раздельный учет расходов, связанных с арендой и содержанием помещений по вышеуказанным адресам. Суд пришел к выводу о том, что действия ИП Матросовой С.Ю. по включению в расходы суммы расходов по аренде и содержанию помещений, являются недобросовестными.

Изучив материалы дела, заслушав доводы сторон, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение суда первой инстанции соответствует действующему законодательству, оснований для его отмены не имеется.

Согласно ст. 346.12 НК РФ предприниматель Матросова С.Ю. является налогоплательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В силу ст. 346.14 Кодекса объектом налогообложения у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно заявлению о переходе на упрощенную систему налогообложения, представленному в налоговый орган 25.11.2003г., Матросовой С.Ю. выбраны в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

При определении объекта налогообложения налогоплательщик, избравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшает полученные доходы на расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 Кодекса.

На основании п. 2 ст. 346.16 Кодекса расходы, указанные в п. 1 данной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса.

В соответствии со ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности. В то же время документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение произведенных расходов, должны достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает налоговые последствия.

Согласно п. 8 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

В соответствии с п. 7 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

По результатам выездной налоговой проверки установлено, что в 2005 году ИП Матросова С.Ю. не велся раздельный учет расходов по аренде и содержанию помещений по адресу: г. Ижевск, ул. Молодежная, 96, ул. Орджоникидзе, 40, в связи с чем налоговым органом согласно Книге учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, расходы в размере 3 561 649, 27 руб. были включены в общую сумму расходов.

Ввиду отсутствия возможности разделения указанных расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, для определения сумм расходов, подлежащих учету при применении упрощенной системы налоговым органом был использован метод, предусмотренный п. 8 ст. 346.18 НК РФ, т.е. пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении упрощенной системы налогообложения и налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Для определения суммы дохода, полученного от предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению по упрощенной системе, использованы данные Книги учета доходов и расходов предпринимателя, документов "накладные расходные", "возврат товара", данных заявителя по аренде помещений, банковских документов. Налоговым органом установлено, что сумма дохода, полученного в связи с применением упрощенной системы налогообложения за период 01.01.2005г.-31.12.2005г. составила 8 411 497,66 руб., в том числе: от оптовой торговли продуктами питания - 5 702 872,51 руб., от сдачи в аренду нежилых помещений по адресам: г. Ижевск, ул. Молодежная, 96; Орджоникидзе, 40 - 2 708 625,15 руб.,

Сумма дохода, полученного предпринимателем от осуществления деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, определена на основании данных фискальных отчетов и книг кассира - операциониста. Сумма дохода, полученного ИП Матросовой С.Ю. от осуществления розничной торговли в торговых залах по адресам г. Ижевск, ул. Молодежная, 96, Орджоникидзе, 40, согласно данным фискального отчета и книг кассира - операциониста Матросовой С.Ю. составила 8 507 903,17 руб.

Общая сумма доходов, полученных ИП Матросовой С.Ю. от осуществления видов деятельности, подлежащих налогообложению по УСНО и ЕНВД за 2005 г., составила 16 919 400,82 руб., соответственно:

- сумма дохода, полученного в связи с применением УСНО за 2005 г. - 8411497,65 руб.,

- сумма дохода, полученного от осуществления розничной торговли алкогольной продукции в торговом зале за 2005 г. составила 8507903,17 руб.

Соответственно, расходы в размере 3561649,27 распределятся как,

- расходы, подлежащие включению в расходы, связанные с применением УСНО за 2005 г. - 1780824,64 руб.;

- расходы, подлежащие включению в расходы, связанные с осуществлением деятельности подлежащей налогообложению ЕНВД за 2005 г. - 1780824,64 руб.

В связи с чем налоговым органом установлено необоснованное включение в состав расходов, связанных с применением УСНО суммы расходов по аренде и содержанию помещений адресам: г. Ижевск, ул. Молодежная, 96, Орджоникидзе, 40, в размере 1 780 824, 64 руб.

Доводы предпринимателя о ведении раздельного учета расходов, связанных с арендой и содержанием помещений по вышеуказанным адресам документального подтверждения в материалах дела не нашли.

Как правильно установлено судом первой инстанции на основании анализа условий договоров, осуществление раздельного учета расходов по квадратным метрам арендуемой площади являлось невозможным.

Договором субаренды помещения N 35м/1 от 14.01.2005г., по которому ИП Ахметшин Р.Б. (субарендодатель) предоставляет ИП Матросовой С.Ю. (субарендатор) во временное пользование нежилое помещение магазин N 35 ЗАО ТФ "Индустриальная", по адресу: г. Ижевск, ул. Молодежная, 96, общей площадью 793,4 кв.м., в том числе торговый зал 386,6 м., размер арендной платы установлен в сумме 300000 руб. в месяц (т.е. стоимость арендной платы за один квадратный метр не предусмотрена), предусмотрена возможность изменения арендной платы в случае изменения тарифа на коммунальные услуги, ставок налога (п.4.2 договора). Следовательно, размер арендной платы включает в себя, не только квадратные метры, но и переменные составляющие, предусмотренные п. 4.3 договора (коммунальные платежи, в том числе потребление электроэнергии, теплоэнергии, расход воды и сточных вод, предоставление санитарно - бытовых помещений, плата за услуги связи).

Аналогичные условия предусмотрены договором аренды от 29.09.2005г., нежилого помещения по адресу: г. Ижевск, ул. Орджоникизде, 40, заключенного с ИП Зинатуллиным А.А.

Заявителем в расходы включены услуги по охране помещений на основании заключенных договоров с ОП "Центр" (N 568 от 18.01.2005г.), ООО ЧОП "Доспех-1" (от 20.01.2005г.), ООО "Охранного предприятия "Партнер-1" (N 01-01/322 (05) от 01.10.2005г.).

Предметом договора на охрану объекта собственности от 20.01.2005г., заключенного с ООО "Доспех-1" является охрана помещения по адресу: г. Ижевск, ул. Молодежная, 96, т.е. охрана всего помещения в целом, а не отдельно по квадратным метрам. Также п. 3.1 договора установлена стоимость работ, исходя из человека/часа, а не из квадратных метров охраняемого помещения.

По договорам, заключенным с ОП "Центр" и ОП "Партнер-1", охрана помещений по адресам: г. Ижевск, ул. Молодежная, 96 и ул. Орджоникидзе, 40, осуществлялась с использованием пульта централизованного наблюдения в целом по объекту. Стоимость работ также установлена в целом за объект, а не по квадратным метрам.

Расходы, включающие в себя плату за электроэнергию и вывоз ТБО, также не связаны с количеством квадратных метров помещения, поскольку стоимость за указанные услуги рассчитывается из кВт/час (электроэнергия), и из объема накоплений (ТБО).

Расходы по ремонту помещений, также невозможно разделить по квадратным метрам, поскольку документов, указывающих на каком именно участке помещения осуществлялся ремонт (используемого по ЕНВД или сдаваемого в аренду), заявителем не представлено.

Обоснованность указанных выводов суда предпринимателем не опровергнута, доказательства обратного не представлены.

При таких обстоятельствах налоговый орган обоснованно на основании п. 8 ст. 346.18 НК РФ ввиду невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, распределил расходы пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Доводы заявителя о том, что сумма полученного дохода от деятельности, облагаемой ЕНВД, налоговым органом определена неверно, в связи с тем, что по кассовому аппарату принимались денежные средства не только за товар, но и за аренду помещений по договорам субаренды, также материалами дела не подтверждены.

Суд первой инстанции проанализировал представленные заявителем приходные кассовые ордера (ПКО), реестр приходно-кассовых документов за 2005 год, журналы кассира-операциониста (т. 3 л.д. 67-107, . 4 л.д. 79-111, т.5 л.д. 96-135, т. 6 л.д. 40-43, 60-77) и пришел к выводу о том, что заявителем факт уплаты денежных средств по представленным суду ПКО через кассу не доказан в силу следующего.

В ПКО указано на оплату аренды, в то время как Матросовой С.Ю. в 2005 году помещения по адресу: г. Ижевск, ул. Молодежная, 96 и ул. Орджоникидзе, 40, сдавались в субаренду.

Согласно журналу кассира - операциониста и учета вызова технических средств N 9397, открытого предпринимателем 05.02.2005г., денежные средства по ПКО, указанным в реестре документов под номерами с 1 по 14 получены в более ранние сроки, соответственно не могли пройти через кассовый аппарат.

По ПКО, указанным в реестре документов под номерами 22, 23, 24, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 34, 35, 37, 38, 39, 40, 41, 43, 44, 45, 46, 47,50, 51, 52, 56, 57,58, 61, 62, 63, 68, 69, 70, 71, 74, 75, 79, 80, денежных средств получено больше, чем за соответствующий рабочий день получено выручки, отраженной в журнале. Соответственно денежные средства по указанным ПКО также не прошли через кассу.

Относительно всех ПКО отсутствуют доказательства, что именно указанные в ПКО суммы денежных средств отражены в Журнале в сумме выручки за соответствующий рабочий день.

Из представленных ООО "Граждан-сервис" в ходе встречной проверки документов следует, что оплата по договору субаренды от 20.01.2005г. N 12 производилась через расчетный счет ИП Матросовой С.Ю.

Субарендаторами ООО "Морозко", ИП Миннибаевой М.С., ИП Морозовым В.В., ИП Серовым А.Н., ИП Дулесовой, ИП Муллиной Л.Р., ООО "Увинская Жемчужина", ООО "Галактика", ООО "Милана" и др. документы, касающиеся вопросов расчета за субаренду помещений, не представлены.

Согласно представленным ИП Арслановым Р.А. документам, произведена оплата аренды в 2005 год через кассовый аппарат на общую сумму 45750 руб., данная сумма не была учтена при определении доли дохода от деятельности, облагаемой ЕНВД, однако это не повлекло нарушению прав заявителя, поскольку не влияет на ее расчет.

В суде апелляционной инстанции заявитель указал, что спора по ИП Арсланову Р.А. не имеется.

Вместе с жалобой в суд апелляционной инстанции заявителем представлены копии квитанций к ПКО и кассовых чеков по ООО "Галактика" и ИП Дулесовой Н.В., которые, по мнению предпринимателя, подтверждают факт внесения денежных средств за субаренду помещений через кассу.

Судом апелляционной инстанции указанные документы проанализированы, сопоставлены с доказательствами, представленными в суд первой инстанции, в том числе с данными реестров документов, реестра приходно-кассовых документов за 2005 год, журналов кассира-операциониста, Книги учета доходов и расходов за 2005 год, в результате чего установлено, что в реестрах документов и Книге учета доходов и расходов сведения о приходных кассовых ордерах, к которым выписаны квитанции, приложенные к жалобе, отсутствуют, в реестре приходно-кассовых документов за 2005 год отсутствуют ПКО, по которым выписаны квитанции, приложенные к жалобе (т. 3 л.д. 67-107, т. 4 л.д. 79-111, т. 6 л.д. 60-77, т. 5 л.д. 99).

Например, к апелляционной жалобе приложена копия квитанции к ПКО N МС-0000065 от 26.05.2005г., по которой от Дулесовой Н.В. поступило за аренду помещения за март 2005 года 96 850 руб., а также копия кассового чека об уплате 26.05.2005г. указанной суммы. Однако в материалы дела представлен ПКО N МС-0000065 от 18.03.2005г., по которому от Дулесовой Н.В. поступило за аренду помещения за март 2005 года 96 850 руб., в реестре приходно-кассовых документов за 2005 год отражен ПКО N МС-0000065 от 18.03.2005г. В журналах кассира - оперциониста поступление указанных сумм не отражено ни 18.03.2005г., ни 26.03.2005г.

Также к апелляционной жалобе приложена копия квитанции к ПКО N МС-0000110 от 26.05.2005г., по которой от Дулесовой Н.В. поступило за аренду помещения за апрель 2005 года 96 850 руб., а также копия кассового чека об уплате 26.05.2005г. указанной суммы. Однако в материалы дела представлен ПКО N МС-0000110 от 04.04.2005г., по которому от Дулесовой Н.В. поступило за аренду помещения за апрель 2005 года 96 850 руб., в реестре приходно-кассовых документов за 2005 год отражен ПКО N МС-0000110 от 04.04.2005г. В журналах кассира - оперциониста поступление указанных сумм не отражено ни 04.04.2005г., ни 26.03.2005г.

Аналогичная ситуация и по другим квитанциям и кассовым чекам, которые приложены к жалобе.

Довод о том, что указанные ПКО в связи с ошибкой кассира были отражены 03.06.2005г. является необоснованным, т.к. в реестре приходно-кассовых документов за 2005 год данные ПКО не отражены, в журналах кассира - оперциониста 03.06.2009г указанные суммы от Дулесовой Н.В. не поступали.

В судебном заседании представитель предпринимателя сначала пояснила, что квитанции к ПКО были изготовлены позднее, затем указала, что позднее были изготовлены кассовые чеки.

По квитанциям и кассовым чекам, представленным предпринимателем, денежных средств получено больше, чем за соответствующий рабочий день получено выручки, отраженной в журнале, что свидетельствует, что денежные средств не прошли через кассу.

Тем более, что одна хозяйственная операция не может подтверждаться различными платежными документами, поступление денежных средств оформляется либо приходным кассовым ордером либо кассовым чеком.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции относится к представленным с апелляционной жалобой доказательствам критически, т.к. они противоречат материалам дела, требованиям достоверности не соответствуют.

Таким образом, материалами дела подтверждается, что вся сумма выручки, поступившая по кассе, обоснованно включена налоговым органом в доходы для целей исчисления ЕНВД, оснований для исключения из нее каких-либо сумм не имеется. Предпринимателем надлежащие доказательства уплаты субарендной платы через кассу не представлены.

В приобщении оригиналов указанных документов к материалам дела заявителю отказано с учетом указанных обстоятельств, а также в силу следующего.

Согласно п. 2 ст. 268 АПК РФ дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.

В силу п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009г. N 36, поскольку суд апелляционной инстанции на основании статьи 268 АПК РФ повторно рассматривает дело по имеющимся в материалах дела и дополнительно представленным доказательствам, то при решении вопроса о возможности принятия новых доказательств, в том числе приложенных к апелляционной жалобе или отзыву на апелляционную жалобу, он определяет, была ли у лица, представившего доказательства, возможность их представления в суд первой инстанции или заявитель не представил их по не зависящим от него уважительным причинам.

В качестве причины непредставления указанных документов в суд первой инстанции заявитель указал на то, что данные документы необоснованно не были приложены инспекцией к материалам выездной налоговой проверки, в связи с чем предприниматель вынужден был обратиться к субарендаторам самостоятельно.

Однако данный довод является необоснованным, указанное заявителем обстоятельство об уважительности причин непредставления документов суд первой инстанции не свидетельствует.

Налоговый орган пояснил, что с актом проверки заявителю были вручены приложения N 17 и 14, из которых следовало, что в ходе проверки документы от ООО "Галактика" и ИП Дулесовой Н.В. не получены.

Также налоговым органом установлено, что руководителем и главным бухгалтером ООО "Галактика" является Матросов А.В. - супруг Матросовой С.Ю., в связи с чем у последней имелась возможность получить указанные документы ранее и представить их в суд первой инстанции.

Судом первой инстанции судебные разбирательство неоднократно откладывалось для представления дополнительных доказательств, однако данные доказательства суду представлены не были.

Доводы предпринимателя о том, что документы по встречной проверке ООО "Галактика", ИП Дулесовой Н.В. и протоколы допроса свидетелей Матросова А.В., Дулесовой Н.В., Морозовой В.В. не были приложены к акту проверки являются необоснованными в силу следующего.

В целях реализации положений пунктов 2, 6 статьи 89, пункта 7 статьи 93.1, пункта 4 статьи 100 Налогового кодекса РФ был издан Приказ ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки", который зарегистрирован в Минюсте РФ 20 февраля 2007 г. N 8991, и содержит обязательные для исполнения налоговым органом указания и информацию для неопределенного круга лиц, т.е. отвечает признакам нормативного акта.

Следовательно, при рассмотрении настоящих правоотношений следует руководствоваться положениями указанного Приказа.

Приложением N 6 к вышеназванному Приказу утверждены Требования к составлению акта налоговой проверки.

Согласно п. 1.13 указанных Требований акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки вручается лицу, в отношении которого проведена проверка, или его представителю с приложением ведомостей и таблиц, содержащих сгруппированные факты однородных массовых нарушений.

В силу п. 1.14 данных Требований к акту выездной (повторной выездной) налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе, прилагаются: решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки; решение о внесении дополнений (изменений) в решение о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки (при наличии); решение о приостановлении и возобновлении выездной (повторной выездной) налоговой проверки (при наличии); решение о продлении выездной (повторной выездной) налоговой проверки (при наличии); требование о представлении документов; решение о продлении (об отказе в продлении) сроков представления документов (при наличии); акт инвентаризации (в случае проведения инвентаризации); разделы актов проверок филиалов (представительств); документы (информация), истребованные в ходе проверки; заключение эксперта (в случае проведения экспертизы); протоколы допроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских и торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения и т.д., протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также постановления о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов (в случае их назначения (производства)); справка о проведенной проверке; документы, подтверждающие факт вручения либо направления справки о проведенной проверке, а также акта налоговой проверки налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) или его представителю; копии первичных документов, регистров налогового и бухгалтерского учета, подтверждающих наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, заверенных в установленном порядке; иные материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов нарушений и для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

В силу п. 1.15 указанных Требований все экземпляры акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки (за исключением акта, вручаемого проверенному лицу), а также материалы проверки и документы, приложенные к акту, подтверждающие нарушения законодательства о налогах и сборах, остающиеся в налоговом органе, являются документами для служебного пользования.

Таким образом, данным Приказом определенно установлено, какие именно приложения к акту проверки вручаются налогоплательщику, а какие материалы и документы, подтверждающие нарушения законодательства о налогах и сборах, остаются в налоговом органе.

При таких обстоятельствах у инспекции не имелось обязанности по представлению налогоплательщику в качестве приложений к акту проверки документов, которые называет предприниматель. Данные документы используются при составлении акта выездной налоговой проверки, отражаются в нем, но прилагаются только к акту проверки, который остается в налоговом органе, и являются документами для служебного пользования.

Предприниматель считает, что в порядке статей 112, 114 НК РФ имеются основания для уменьшения размера налоговых санкций, т.к. в указанном периоде предпринимателем получен убыток, на иждивении находится трое малолетних детей.

В силу статей 112 и 114 НК РФ, статьи 71 АПК РФ мера ответственности за совершение конкретного правонарушения устанавливается судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению, суду предоставлено право оценки представленных сторонами доказательств и признания того или иного обстоятельства определяющим ответственность лица.

Суд апелляционной инстанции оснований для уменьшения размера штрафа не находит, т.к. действия ИП Матросовой С.В. признакам добросовестности не отвечают.

Также доводы о тяжелом материальном положении заявителя не подтверждены, т.к. из пояснений сторон установлено, что супруг ИП Матросовой С.Ю. в настоящее время также занимается предпринимательской деятельностью, являлся руководителем ООО "Галактика".

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения апелляционной жалобы не имеется, решение суда первой инстанции следует оставить без изменения.

Руководствуясь ст.ст. 176, 258, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 10.06.2009г. оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

Р.А. Богданова

Судьи

Г.Н. Гулякова В.Г. Голубцов