Обложение налогом на имущество объектов недвижимости, не прошедших государственную регистрацию (О. Аверина, "Финансовая газета", N 27, июль 2006 г.)

Обложение налогом на имущество объектов недвижимости, не прошедших
государственную регистрацию

Рассмотрим следующую ситуацию. Допустим, что российской организацией куплено или построено недвижимое имущество, права на которое подлежат обязательной государственной регистрации согласно Федеральному закону от 21.07.97 г. N 122-ФЗ (в ред. от 30.06.04 г.) "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Известно, что процесс регистрации может растянуться на несколько месяцев. Возникает вопрос, с какого момента налогоплательщику начислять налог на имущество - с даты регистрации права собственности, с момента подачи документов на государственную регистрацию или же со дня ввода в эксплуатацию объекта. До настоящего времени данный вопрос законодательством не урегулирован. Проанализируем возможные варианты исчисления налога на имущество.

Объект обложения налогом на имущество

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 (в ред. от 12.12.05 г. N 147н) недвижимое имущество учитывается в качестве основных средств (далее - ОС), если одновременно выполняются следующие условия:

объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (с 1 января 2006 г. активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование и учитываемые на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", также стали относиться к ОС);

объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Пунктом 1 ст. 375 НК РФ установлено, что налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Это имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Расходы на приобретение или строительство недвижимого имущества аккумулируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Затем по сформированной в соответствии с разделом II "Оценка основных средств" ПБУ 6/01 первоначальной стоимости ОС принимаются к бухгалтерскому учету и отражаются на счете 01 "Основные средства" либо на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

До сих пор остается спорным вопрос о порядке перевода недвижимости из разряда "вложений во внеоборотные активы" в разряд "основных средств". С одной стороны, перевод объекта недвижимости в состав ОС возможен только после оформления акта приема-передачи ОС и иных документов, в том числе документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости. С другой стороны, допустимо принимать к бухгалтерскому учету в качестве ОС с выделением на отдельном субсчете к счету 01 объекты недвижимости, фактически эксплуатируемые и по которым закончены капитальные вложения, а также оформлены соответствующие первичные учетные документы по приему-передаче, и документы, по которым переданы на государственную регистрацию.

В связи с этим рассмотрим несколько вариантов.

Вариант 1. Объект недвижимости фактически эксплуатируется, следовательно, он должен облагаться налогом на имущество независимо от факта подачи документов на государственную регистрацию.

Такую позицию поддерживают налоговые органы (см. письма Управления МНС России по г. Москве от 21.06.04 г. N 23-10/1/41005, от 22.12.04 г. N 23-10/1/83337, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 27.04.05 г. N 18-11/1им/30479). Аргументация состояла в следующем. Порядок принятия ОС к бухгалтерскому учету установлен в разделе II Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н (далее - Методические указания), а требование о необходимости государственной регистрации объектов недвижимости содержится в разделе IV Методических указаний, определяющих порядок начисления амортизации ОС. Поэтому объекты недвижимости (в том числе объекты, по которым документы не переданы на государственную регистрацию), отвечающие требованиям п. 4 ПБУ 6/01 и п. 2 Методических указаний, фактически эксплуатируемые, признаются объектами обложения налогом на имущество организаций в соответствии со ст. 374 НК РФ. Кроме того, при определении среднегодовой стоимости имущества по данным объектам учитывается сумма амортизации, начисленная по правилам бухгалтерского учета.

По-нашему мнению, данная точка зрения не соответствует действующему законодательству в связи с тем, что недвижимость - это вид имущества, порядок учета которого имеет особенности. Кроме того, п. 52 Методических указаний указывает на то, что до момента подачи документов на государственную регистрацию объект недвижимости не может быть включен в состав ОС и, следовательно, в налоговую базу по налогу на имущество.

Вариант 2. Объект обложения налогом на имущество возникает с момента подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимость, которая фактически эксплуатируется.

Данный вариант, по-нашему мнению, в наибольшей степени соответствует действующему законодательству. Пункт 52 Методических указаний дает налогоплательщику возможность выбора и закрепления в учетной политике момента принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве ОС:

выделять на отдельном субсчете к счету 01 объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приему-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые;

переводить недвижимость в состав ОС после государственной регистрации прав на нее.

Напомним, что первичным учетным документом по приему-передаче объекта недвижимости является акт приема-передачи основных средств, составленный по форме N ОС-1а, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.03 г. N 7. Например, при купле-продаже здания именно акт приема-передачи служит основанием для списания с баланса данного объекта учета по остаточной стоимости у продавца и одновременно основанием для постановки на учет у покупателя. После передачи недвижимости по акту продавец имеет все основания и возможность подать документы на государственную регистрацию и начать эксплуатацию здания. В данной ситуации моментом возникновения объекта обложения налогом на имущество у покупателя необходимо считать дату подачи документов на государственную регистрацию (см. письма Минфина России от 20.10.04 г. N 03-06-01-04/71 и Управления МНС России по г. Москве от 1.04.04 г. N 26-12/22224).

Кроме того, в данном вопросе налоговые органы нашли поддержку у арбитражных судей (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7.12.05 г. N Ф04-2893/2005 (17566-А70-33). Арбитры делают вывод, что отсутствие документа, подтверждающего государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого приобретателя и пользователя имуществом, не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты налога на имущество.

Вариант 3. Объект обложения налогом на имущество возникает с момента государственной регистрации прав на недвижимость.

Данный вариант учета правомерен только при выполнении следующих условий:

объект недвижимости учитывается на счете 08;

объект не введен в эксплуатацию;

не закончены капитальные вложения (например, осуществляется ремонт построенного здания).

Во всех остальных случаях, в том числе при формальном утверждении в учетной политике момента перевода недвижимости в состав ОС только после государственной регистрации прав на них, вероятнее всего придется спорить с налоговыми органами.

Напомним также, что невключение объектов недвижимости в налоговую базу по налогу на имущество грозит организации привлечением:

к налоговой ответственности в соответствии со ст. 122 НК РФ за сокрытие объекта налогообложения по неосторожности или умышленно;

к административной ответственности по ст. 19.21 КоАП РФ за нарушение порядка регистрации прав на недвижимое имущество.

О. Аверина,

аудитор ООО "Столичный аудиторъ"

"Финансовая газета", N 27, июль 2006 г.