Налоговый консультант (Н.В. Герасименко, "Адвокат", N 6, июнь 2006 г.)

Налоговый консультант

Могут ли материалы, полученные сотрудниками милиции, послужить основанием для взыскания налоговой инспекцией недоимки с налогоплательщика?

Налоговый контроль является функцией налоговых органов, которые действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 30 НК РФ). В случаях перемещения товаров через таможенную границу РФ таможенные органы пользуются правами и исполняют обязанности налоговых органов по взиманию налоговых платежей (ст. 34 НК РФ).

Полномочия органов внутренних дел, реализуемые ими в процессе осуществления налогового контроля, установлены в ст. 36 НК РФ. По запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговых проверках. Иногда органы внутренних дел самостоятельно выявляют обстоятельства, требующие совершения действий, отнесенных Кодексом к компетенции налоговых органов. В таком случае правоохранительные органы обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия необходимого решения.

Исходя из полученных сведений, налоговый орган проводит собственную налоговую проверку (ст. 87 НК РФ), и только на основании ее результатов вправе принимать решение о взыскании недоимки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10 февраля 2006 г. N А56-9742/2005).

Имеют ли право налоговые органы взимать налог на добавленную стоимость с операций по безвозмездному распространению продукции СМИ?

В силу п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

При этом под реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем следует понимать передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. А в случаях, предусмотренных Кодексом (как правило, частью второй НК РФ), передачу права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, или оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. В связи с этим безвозмездное распространение продукции СМИ является объектом обложения налогом на добавленную стоимость, а взимание налога осуществляется в общеустановленном порядке (письма ФНС России от 21 марта 2005 г. N 03-1-03/474/13 и от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886).

Подлежат ли обложению налогом на прибыль организаций дополнительные финансовые средства, полученные муниципальным образовательным учреждением за счет добровольных пожертвований либо целевых взносов физических или юридических лиц?

На основании п. 8 ст. 41 Закона РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" образовательные учреждения вправе привлекать в порядке, установленном законодательством РФ, дополнительные финансовые средства, представляющие собой добровольные пожертвования и целевые взносы как физических, так и юридических лиц - российских и иностранных.

В соответствии со ст. 582 Гражданского кодекса РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" предусмотрен исчерпывающий перечень целей благотворительной деятельности. Среди них - содействие деятельности в сфере образования, науки, культуры, просвещения. Можно сказать, что существенным условием для признания финансовой помощи благотворительной является цель, на которую направляются пожертвования. Образовательные учреждения имеют право использовать полученные пожертвования на функционирование и развитие учреждения, осуществление образовательного процесса:

приобретение предметов хозяйственного пользования;

обустройство интерьера;

проведение ремонтных работ;

организацию досуга и отдыха детей;

различные виды доплат работникам учреждения и другие нужды.

Имущество (работы, услуги) или имущественные права для целей Главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать услуги). При определении налоговой базы налога, согласно подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ, не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной и уставной деятельности. В этой же статье указано (п. 2), что не подлежат учету и целевые поступления за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров. Во-первых, это целевые поступления из бюджета бюджетополучателям; во-вторых, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. Статья 3 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" предусматривает, что для выполнения целевых программ некоммерческая организация должна иметь самостоятельный баланс или смету, рассчитанную на определенный период времени (месяц, квартал, год, несколько лет и т.п.).

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:

осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом РФ;

средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.

Следовательно, благотворительными пожертвованиями признаются только средства, имеющие определенное целевое назначение. Принимая подобные пожертвования, образовательное учреждение должно вести обособленный учет операций, связанных с их использованием.

При получении муниципальными образовательными учреждениями добровольных взносов и средств, в виде пожертвований и благотворительности на ведение уставной деятельности не возникает налогооблагаемого дохода для исчисления налога на прибыль. Имущество, денежные средства, полученные в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, использованные не по целевому назначению, признаются внереализационным доходом и включаются в налоговую базу при исчислении налогооблагаемой прибыли (п. 14 ст. 250 НК РФ). В отношении бюджетных средств, которые были использованы не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.

Каков порядок обложения налогом на добавленную стоимость осуществляемых на основании договора комиссии операций по реализации товаров для официального использования дипломатическими представительствами?

Реализация товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического либо административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей), подлежит обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов в случаях:

а) если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств РФ, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (и проживающих вместе с ними членов их семей);

б) если такая норма предусмотрена в международном договоре РФ.

Перечень иностранных государств, на которых распространяется действие вышеуказанного положения подп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов РФ, порядок применения данной нормы - Правительством РФ.

В силу п. 12 ст. 165 НК РФ порядок применения налоговой ставки 0 процентов, установленной международными договорами РФ, при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, действующими на территории РФ, определяется Правительством РФ.

Из письма ФНС России от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886 следует, что организация или индивидуальный предприниматель выставляют иностранным дипломатическим и приравненным к ним представительствам счета-фактуры с пометкой "Для дипломатических нужд" и указанием нулевой налоговой ставки при наличии:

договора, заключенного с дипломатическим представительством на поставку товаров (работ, услуг), включающего спецификацию поставляемых товаров (работ, услуг) с указанием их стоимости;

официального письма дипломатического представительства за подписью главы представительства или лица, его замещающего. Письмо должно быть заверено печатью представительства. Необходимо также указать наименования, юридические адреса организаций или фамилию, имя, отчество и место жительства индивидуального предпринимателя, реализующего товары (работы, услуги). Наличие этого письма является подтверждением, что данные товары (работы, услуги) предназначены для официального использования дипломатическим представительством.

Индивидуальные предприниматели помимо вышеназванных должны представлять в налоговые органы дополнительные документы (либо их копии, заверенные в установленном порядке), что позволяет учитывать специфику деятельности данной категории налогоплательщиков. К этим документам относятся:

заверенные в установленном порядке копии платежного документа и приходного кассового ордера. Они подтверждают фактическое перечисление дипломатическим или приравненным к ним представительствам денежных средств в оплату определенных товаров (работ, услуг);

счет-фактура (либо его заверенная копия), выписанный дипломатическому или приравненному к нему представительству, в котором указано, что товары (работы, услуги) были реализованы с применением нулевой налоговой ставки.

Организация или индивидуальный предприниматель, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, вправе производить налоговые вычеты в порядке, предусмотренном ст. 171, п. 3 ст. 172 и п. 4 ст. 176 НК РФ. Суммы налога на добавленную стоимость принимаются к вычету при наличии соответствующего пакета документов и на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Кодекса. Статья 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" предусматривает некоторое усовершенствование данного порядка. Соответствующие изменения вступят в силу с 1 января 2007 г.

С учетом положений ст. 990 и 999 Гражданского кодекса РФ налогоплательщик-комитент при реализации товаров для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами через комиссионера может применять налоговые вычеты, соблюдая требования НК РФ. Как указано в письме ФНС России от 11 августа 2005 г. N 03-4-03/1394/28, передача комитентами принадлежащих им на праве собственности товаров комиссионерам по договорам комиссии для дальнейшей реализации представляет собой один из способов поставки товаров, предназначенных для использования последними в предпринимательской деятельности. Поэтому в рассматриваемой ситуации при реализации товаров через комиссионера по договору комиссии налогоплательщик-комитент имеет право на применение налоговой ставки 0 процентов, если у него находятся следующие документы:

договор комиссии (копия договора) налогоплательщика-комитента с комиссионером на реализацию товаров;

договор на поставку товаров, заключенный от имени комиссионера;

официальное письмо дипломатического представительства с указанием наименования и реквизитов продавца товаров, подтверждающего, что данные товары предназначены для официального использования дипломатическим представительством;

платежные документы (их копии), подтверждающее фактическое поступление средств от иностранного дипломатического представительства на счет комиссионера.

Обязано ли лицо, не являющееся плательщиком налога на добавленную стоимость, уплатить данный налог, если оно отразило его сумму в счете-фактуре?

Согласно подп. 1 п. 5 ст. 173 Главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, которые не являются налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения налоговых обязанностей, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением налоговой суммы.

В силу п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В том числе это и реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Поэтому обязанность по уплате НДС у вышеуказанной категории лиц возникает только в том случае, если счет-фактура выставлен по реализации товаров (работ, услуг). При отсутствии операций по реализации наличие счета-фактуры не является основанием для перечисления налога в бюджет (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13 февраля 2006 г. N А79-5200/2005).

Должны ли территориальные органы Пенсионного фонда РФ ежегодно в январе месяце принимать заявления на очередной перерасчет страховой части трудовой пенсии с 1 февраля каждого года, следующего за истекшим, у пенсионеров, являющихся получателями трудовых пенсий по старости и инвалидности, которые с 1 января 2002 г. и по настоящее время осуществляют непрерывную работу с периодичностью 12 полных месяцев, и, следовательно, ежегодно с 1 января приобретают право на очередной перерасчет (в соответствии с абз. 1 п. 3 и п. 5 ст. 17, абз. 3 п. 1 ст. 20 ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации"; п. 1 ст. 23 и п. 2 ст. 24 ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и п. 2 ст. 11 ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования")?

Основополагающим законодательным актом, который устанавливает нормы и условия пенсионного обеспечения, является Федеральный закон от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации". В соответствии со ст. 5 названного Закона трудовая пенсия по старости и трудовая пенсия по случаю потери кормильца могут состоять из трех различных частей: базовой, страховой и накопительной. Трудовая пенсия по случаю потери кормильца состоит из первых двух частей. Определение размера каждой из частей пенсии и его перерасчет осуществляются по собственным правилам. Базовая часть трудовой пенсии является государственной гарантией минимального пенсионного обеспечения и устанавливается в твердой сумме, одинаковой для всех граждан. Перерасчет размера базовой части трудовых пенсий по старости, по инвалидности и по случаю потери кормильца производится при наступлении обстоятельств, с учетом которых законодатель дифференцирует размеры данной части. Перерасчет страховой части трудовой пенсии в соответствии с п. 3 и 4 указанной статьи возможен по двум основаниям - в случае продолжения работы и соответственно поступления страховых взносов после ее установления и в случае отказа от ее получения на срок не менее 12 месяцев.

Размер страховой части трудовой пенсии устанавливается исходя из расчетного пенсионного капитала, поделенного на ожидаемый период выплаты трудовой пенсии по старости. Согласно ст. 20 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ Об " обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" он формируется из общей суммы поступивших в Пенсионный фонд РФ страховых взносов на основании данных индивидуального (персонифицированного) учета, подтвержденных органами федерального казначейства Министерства финансов РФ.

На практике территориальные органы Пенсионного фонда РФ руководствуются следующими положениями. Пунктом 3 статьи 173 Закона о трудовых пенсиях предусмотрено, что лицу, выполняющему работу или осуществляющему иную деятельность, которая включается в страховой стаж, не менее чем 12 полных месяцев со дня назначения страховой части трудовой пенсии, по его заявлению осуществляется перерасчет страховой части. Обязательным условием является уплата этим лицом страховых взносов в Пенсионный фонд РФ (п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 августа 2004 г. N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании").

Такой перерасчет производится и в том случае, если с момента предыдущего перерасчета прошло не менее 12 календарных месяцев. У пенсионера, работавшего не менее 12 полных месяцев со дня назначения или предыдущего перерасчета страховой части трудовой пенсии, возникает право на перерасчет данной части пенсии с учетом поступивших за этот период страховых взносов. Под осуществлением работы не менее чем в течение 12 полных месяцев понимается период времени со дня назначения или предыдущего перерасчета продолжительностью не менее 12 полных месяцев. Следовательно, в указанном периоде продолжительность работы может быть и менее 12 полных месяцев при условии, что за данные месяцы уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Поэтому юридическим фактом, определяющим право на перерасчет пенсии, является наличие у пенсионера в течение 12 месяцев со дня назначения или предыдущего перерасчета трудовой пенсии периодов работы и соответственно поступивших за него в Пенсионный фонд Российской Федерации страховых взносов. Право на перерасчет страховой части трудовой пенсии возникает только спустя год после назначения пенсии или ее перерасчета. Например, для лиц, являвшихся пенсионерами по старости по состоянию на 1 января 2002 г., данное право при любых обстоятельствах может наступить не ранее 2 января 2003 г, а реальный перерасчет будет осуществляться с 1 февраля 2003 г.

Вариант перерасчета размера страховой части трудовой пенсии с учетом страховых взносов, накопленных за 12 полных месяцев работы пенсионера после назначения (перерасчета страховой части) пенсии, ни сам по себе, ни во взаимосвязи с абз. 3 п. 1 ст. 20 Закона о трудовых пенсиях не направлен на какое бы то ни было ущемление прав работающих пенсионеров. Напротив, устанавливая основания и порядок пересмотра в сторону увеличения размера одной из составных частей трудовой пенсии, он имеет целью обеспечить повышение ее уровня. Подобное правовое регулирование, осуществленное в интересах указанных граждан, не может расцениваться как противоречащее предписаниям конституционных норм (Определение Конституционного Суда РФ от 24 ноября 2005 г. N 426-О).

Статьи 22 и 33 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" устанавливают следующие положения. За всех застрахованных работников старших возрастов (мужчин, родившихся в 1952 г. и ранее, женщин, родившихся в 1956 г. и ранее) страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в полном объеме направляются на финансирование страховой части трудовой пенсии. Страховые взносы за мужчин, родившихся в 1953 г. и позднее, и за женщин, родившихся в 1957 г. и позднее, подразделяются на две доли- для финансирования страховой и накопительной частей их трудовых пенсий. Условием для перерасчета пенсии является уплата работодателем страховых взносов в Пенсионный фонд РФ в течение 12 месяцев со дня назначения работающему у него лицу трудовой пенсии (либо со дня ее предыдущего перерасчета). Особенности уплаты страховых взносов индивидуальными предпринимателями и военными пенсионерами рассматривались соответственно в определениях Конституционного Суда РФ от 12 мая 2005 г. N 183-О и от 24 мая 2005 г. N 223-О. Если на индивидуальном лицевом счете не отражено поступление страховых взносов за период работы данного лица, то органы Пенсионного фонда РФ правомерно не включают этот период в страховой стаж.

Н.В. Герасименко,

доцент кафедры международного права

юридического факультета Московского гуманитарного университета,

кандидат юридических наук

"Адвокат", N 6, июнь 2006 г.