Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 июля 2009 г. N 19АП-3091/09

27 июля 2009 г.

Дело N А64-6047/08-13

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 20 июля 2009 года.

В полном объеме постановление изготовлено 27 июля 2009 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи - Ольшанской Н.А.,

судей - Осиповой М.Б.,

Свиридовой С.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Матвеевой Г.А.,

при участии в судебном заседании:

от налогового органа: не явились, надлежаще извещены,

от налогоплательщика: Бурениной Л.Ф., представителя по доверенности б/н от 15.06.2009,

от третьего лица:

ООО "Регистр": не явились, надлежаще извещены,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Крынкина Александра Юрьевича на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 15.04.2009 по делу N А64-6047/08-13 (судья Пряхина Л.И.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Крынкина Александра Юрьевича к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову о признании частично недействительным решения N 134 от 25.07.2008

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Крынкин Александр Юрьевич (далее - Предприниматель Крынкин, Предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением (с учетом уточнений) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения N 134 от 25.07.2008 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" части, касающейся начисления:

- налога на доходы физических лиц в сумме 28 843 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 6 195 руб., налоговых санкций по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 5 769 руб.;

- единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет в сумме 16 546, 77 руб., пени в сумме 3 438 руб., налоговых санкций по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 3 309 руб.;

- единого социального налога, зачисляемого в ФФОМС в сумме 1 820, 34 руб., пени в сумме 330, 40 руб., налоговых санкций по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 363 руб.;

- единого социального налога, зачисляемого в ТФОМС в сумме 4 306, 70 руб., пени в сумме 780, 81 руб., налоговых санкций по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 862 руб.;

- налога на добавленную стоимость в сумме 74 718, 73 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 21 636 руб., налоговых санкций по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 14 944 руб.

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 15.04.2009 заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным решения Инспекции N 134 от 25.07.2008 в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 2 765 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 378 руб., штрафа в сумме 553 руб.; единого социального налога в сумме 2 126, 70 руб., пени по единому социальному налогу в сумме 283 руб., штрафа в сумме 425 руб.; налога на добавленную стоимость в сумме 7 169, 49 руб., пени по налогу на добавленную стоимость 746 руб., штрафа в сумме 1 434 руб.

В удовлетворении остальной части требований (начисления единого социального налога в сумме 20 547, 11 руб., пени в сумме 4 266, 21 руб., налоговых санкций по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 4 109 руб.; налога на доходы физических лиц в сумме 26 078 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 5 817 руб., налоговых санкций по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 5 216 руб.; налога на добавленную стоимость в сумме 67 549, 24 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 20 890 руб., налоговых санкций по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 13 510 руб.) отказано.

Не согласившись с решением арбитражного суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований, Предприниматель Крынкин обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Тамбовской области в указанной части.

Из апелляционной жалобы следует, что Предприниматель Крынкин считает необоснованным непредоставление вычета по НДС по счету-фактуре, выставленной ООО "Регистр", ссылаясь на выполнение требований ст.ст. 169, 171, 172 НК РФ и соответствие условиям для признания его добросовестным налогоплательщиком.

Также Предприниматель Крынкин полагает, что вывод суда о неправомерным исчислении им НДФЛ за 2005, 2006 гг. не соответствует представленным в материалы дела бухгалтерским документам; при расчете налоговой базы Инспекцией не учтены данные товарных остатков предпринимателя.

По существу, доводы апелляционной жалобы налогоплательщика касаются только части решения.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, Арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Лица, участвующие в деле, ходатайств о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявляли, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность решения Арбитражного суда Тамбовской области от 15.04.2009 лишь в обжалуемой части.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 13.07.2009 объявлялся перерыв до 20.07.2009. В продолженное судебное заседание 20.07.2009 представители лиц, участвующих в деле, не явились. Указанное обстоятельство, в силу статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не препятствует рассмотрению дела по существу.

Через канцелярию суда от Предпринимателя Крынкина поступила телеграмма с ходатайством об отложении рассмотрения дела, в связи с болезнью его представителя. Рассмотрев указанное ходатайство, суд протокольным определением от 20.07.2009 отказал в его удовлетворении, в связи с тем, что оно не содержит документально подтвержденного обоснования невозможности присутствия Предпринимателя Крынкина и его представителя в данном судебном заседании.

Изучив материалы дела и доводы апелляционной жалобы и дополнений к ней, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции в обжалуемой части подлежит отмене.

Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Тамбову проведена выездная налоговая проверка Индивидуального предпринимателя Крынкина А.Ю. по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты, в том числе: единого социального налога, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2005 по 31.03.2008.

По данным проверки составлен акт N 128 от 01.07.2008, на основании которого вынесено решение N 134 от 25.07.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения: предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налогов в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или иных неправомерных действий (бездействия), в виде взыскания штрафов в общей сумме 26 138 руб., в том числе по единому социальному налогу - 4 534 руб., по налогу на доходы физических лиц - 5 769 руб., по налогу на добавленную стоимость - 15 835 руб.; предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, в виде взыскания штрафа в сумме 50 руб.

Этим же решением Предпринимателю Крынкину предложено уплатить единый социальный налог, зачисляемый в федеральный бюджет в сумме 16 546, 77 руб. и пени в сумме 3 438 руб.; единый социальный налог, зачисляемый в ТФОМС в сумме 4 306, 70 руб. и пени в сумме 780,81 руб.; единый социальный налог, зачисляемый в ФФОМС в сумме 1 820, 34 руб. и пени в сумме 330, 40 руб.; налог на добавленную стоимость в сумме 93 794 руб. и пени в сумме 21 636 руб.; налог на доходы физических лиц в сумме 28 843 руб. и пени в сумме 6 195 руб.; страховые взносы на накопительную часть пенсии в сумме 15, 96 руб.; страховые взносы на страховую часть пенсии в сумме 32, 04 руб.

Не согласившись с указанным решением Инспекции, в том числе, в части начисления единого социального налога в сумме 20 547, 11 руб., пени в сумме 4 266, 21 руб., налоговых санкций по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 4 109 руб.; налога на доходы физических лиц в сумме 26 078 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 5 817 руб., налоговых санкций по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 5 216 руб.; налога на добавленную стоимость в сумме 67 549, 24 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 20 890 руб., налоговых санкций по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 13 510 руб., Предприниматель Крынкин обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Как следует из материалов дела, в ходе проведения выездной налоговой проверки порядка учета Предпринимателем Крынкиным учета доходов и расходов в целях исчисления налога на доходы физических лиц Инспекцией установлено следующее.

По данным налогоплательщика за 2005 год сумма дохода без налога на добавленную стоимость составила 755 145, 18 руб., расходы - 743 652, 68 руб., в т.ч. 594 906, 05 руб. - материальные, 148 746,63 руб. - прочие, стандартный налоговый вычет - 3 000 руб., налоговая база за 2005 год составила 8 492, 50 руб. Сумма исчисленного налога - 1 104 руб., уплачено авансовых платежей - 4 550 руб., к уплате - 0, к возврату - 3 446 руб.

По данным налогового органа установлена сумма дохода 755 145,18 руб., расхождений нет.

В связи с непредставлением предпринимателем Книги учета доходов и расходов за 2005 год, налоговым органом по первичным учетным документам и материалам встречных проверок сумма материальных расходов за 2005 год установлена в размере 447 234 руб. (847 774 руб. - сумма затрат на покупку товара 2005 г. - 400 540 руб. остаток нереализованного товара по состоянию на 01.01.2006).

Расхождение по материальным расходам составило 147 672 руб. (594 906 руб. - 447 234 руб.).

Сумма прочих затрат установлена в размере 127 480 руб., по декларации 148 746, расхождение на сумму 21 266 руб. С заниженного облагаемого дохода в сумме 168 939 руб. доначислен налог на доходы физических лиц в сумме 21 962 руб.

За 2006 год сумма дохода по данным налогоплательщика составила 1 132 460, 46 руб., по данным налогового органа 641 342 руб.

Расхождения в суммах дохода обусловлены тем, что в декларации доход учитывался по отгрузке, а не фактически полученный доход, который согласно сведений о движении денежных средств, представленных Тамбовским ОСБ N 8594 составил 641 342 руб.

Сумма расходов по данным налогоплательщика составила 1 047 146, 01 руб., в т.ч. 1 035 034, 67 руб. - сумма материальных расходов, 12 048,34 руб. - прочие расходы.

По данным налогового органа сумма материальных расходов за 2006 год составила 488 749 руб. (619 947 руб. (общая сумма затрат на покупку товара) - 131 198 руб. (остаток нереализованного товара по состоянию на 01.01.2007).

Сумма прочих затрат установлена в размере 9 549 руб. В данной статье расходов при проверке налоговым органом не учтены расходы в сумме 2 838, 98 руб., связанные с покупкой сотового телефона Samsung 380 по счету-фактуре N 174 от 18.03.2006г.

По результатам проверки сумма налоговых вычетов за 2006 год составила 503 098 руб., из них профессиональные налоговые вычеты - 498 298 руб., в т.ч. сумма материальных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от предпринимательской деятельности - 488 749 руб.; сумма прочих расходов - 9 549 руб.; стандартный вычет - 4 800 руб.

Облагаемый доход за 2006 год составил 138 244 руб. (641 342 руб. - 503 098 руб.). Налог на доходы физических лиц определен в сумме 17 972 руб.

Учитывая, что по данным налоговой декларации за 2006 год и ранее проведенной камеральной проверки сумма, подлежащая доплате в бюджет, составила 11 091 руб., по результатам выездной проверки доначислен налог на доходы физических лиц за 2006 год в сумме 6 881 руб. (17 972 руб. - 11 091 руб.).

Также исходя из указанных правонарушений по результатам проверки за период с 01.01.2005 по 31.12.2006 решением N 134 от 25.07.2008 доначислен ЕСН в сумме 22 666, 81 руб. из них: 16546,77 в федеральный бюджет, 1813,34 руб. в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, 4 306, 70 руб. в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

За неуплату налогов начислена пеня, согласно приложений к акту проверки.

В силу статьи 207 и пункта 2 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - налоговыми резидентами Российской Федерации от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового кодекса РФ.

Согласно статье 221 НК РФ предприниматели имеют право на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Согласно пункту 3 статьи 237 НК РФ налоговая база индивидуальных предпринимателей по единому социальному налогу определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса "Налог на прибыль организаций".

В соответствии со статьей 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, из положений статьи 221, пункта 3 статьи 237, пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что условием для включения понесенных затрат в состав профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц и расходов по единому социальному налогу является возможность на основании имеющихся документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены, а также непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином Российской Федерации.

Приказом Минфина и Министерства по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета), регламентирующий особенности учета для индивидуальных предпринимателей.

В соответствии с пунктом 15 Порядка учета под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

Учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом, в частности, следующих особенностей:

- стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг;

- расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок, либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также неиспользованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах;

- в случае, когда деятельность носит сезонный характер, т.е. затраты зависят от времени года и природно-климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность), а также в других случаях, когда затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы (раздел VI Книги учета).

В связи с непредставлением к проверке Книги учета доходов и расходов за 2005 год (далее - Книга учета) налоговым органом восстановлен учет Предпринимателя по представленным им в ходе проверки бухгалтерским документам и составлена сводная таблица по товару, закупленному для реализации, и товару, фактически реализованному в 2005 году, представленная в виде приложения N 16 (далее - Сводная таблица за 2005 год) (т.3, л.д. 30-33). При этом остатки товара, закупленного в 2004 году на начало 2005 года в Сводной таблице за 2005 год не учтены.

Как следует из материалов налоговой проверки, проверка проводилась сплошным методом на основании представленных самим Предпринимателем первичных бухгалтерских документов, подтверждающих полученный доход и произведенные расходы, а также деклараций о доходах за 2005 и 2006 годы. Показатели налоговой базы по НДФЛ за 2005 год определены - в отсутствие Книги учета за 2005 год - на основании полученных сведений о движении денежных средств по расчетному счету Предпринимателя и представленных им бухгалтерских документов.

В судебном заседании суда первой инстанции Предприниматель подтвердил, что полученные налоговым органом данные о его доходе и, соответственно, информация, внесенная налоговым органом в Сводную таблицу за 2005 год, являются верными и им не оспариваются.

В качестве обоснования неправомерности исчисленной Инспекцией разницы в сумме затрат (147 672 руб.) Предприниматель объяснил тем, что налоговым органом при восстановлении его учета не учтены расходы, понесенные им в 2004 году для приобретения товара, остатки по которому реализованы в 2005 году.

Факт отсутствия у налогового органа при исчислении налоговой базы данных об остатках товара на начало 2005 года (не представленных Крынкиным А.Ю. в налоговый орган) сам по себе не может служить основанием для исключения понесенных расходов из состава затрат при наличии их документального подтверждения.

Из материалов дела следует и установлено судом апелляционной инстанции, что Предпринимателем в подтверждение суммы материальных расходов, указанной им в налоговой декларации по НДФЛ за 2005 год (594 906 руб., из которых - по данным Предпринимателя - 583 632 руб. - оплачено поставщикам товара), были представлены в материалы дела:

- таблица N 1-6А книги учета доходов и расходов за 2005 год (в качестве приложения к заявлению об обжаловании решения налогового органа) (далее - восстановленная Книга учета) (т.1, л.78-82);

- первичные учетные документы (товарные накладные, счета-фактуры, платежные поручения) по приобретенному и оплаченному товару позиции "микротальк" в 2004 году;

- сводная ведомость по реализации продукции в 2005 году (т.3, л.д. 4);

- справка по объемам реализации и закупки тальковой продукции в 2005 году (т.2, л.д. 128).

Апелляционным судом установлено, что представленная Предпринимателем восстановленная Книга учета содержит данные по остаткам тринадцати товарных позиций, включая "микротальк" и "тальк молотый".

В то же время сама по себе книга учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя не является документом, подтверждающим фактическое осуществление предпринимателем расходов и не доказывает факта несения расходов по остаткам товара, отраженным в ней.

Исследовав содержание сводной таблицы - приложение N 16 к акту проверки (т. 3, л.30-33), составленной налоговым органом на основании первичных документов заявителя суд усмотрел, что Предпринимателем в 2005 году осуществлена реализация талька молотого ТРПН ГОСТ 19729-74 в большем количестве, чем оприходовано и оплачено в соответствующем году. Так, от ООО "Баштальк" и ООО "Примахимсервис" Предпринимателем приобретено соответственно 22,1 т и 12,6 т указанного товара, всего 34,7 т, а реализовано в адрес ООО "Ника", ООО "Проморгсинтез", ОАО "Коломенский з-д", ООО "Примахимсервис", ЗАО "ВРШЗ", ООО Проморгсинтез", ОАО "Котовский ЛКЗ" 60,217 т, т.е. на 25, 517 т больше. Доходы от реализации названного товара учтены налоговым органом в составе полученных в 2005 году доходов.

Исследовав первичные бухгалтерские документы Предпринимателя, подтверждающие приобретение и оплату товарных позиций "микротальк" и "тальковый наполнитель" в 2004 году (товарные накладные, платежные поручения - т.1, л. 83-112), суды установили, что Предпринимателем действительно приобретался определенный товар, однако количественные показатели остатков данного товара на 01.01.2005, а также факт реализации именно этих товарных остатков Предпринимателем однозначно не доказан.

Вместе с тем, отказывая в удовлетворении требований предпринимателя в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 26 078 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 5 817 руб., налоговых санкций по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 5 216 руб., суд первой инстанции не учел следующее.

По смыслу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

В соответствии с пунктами 3 и 5 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, и представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В пункте 2 статьи 54 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) указано, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

То есть, с учетом положений пункта 2 статьи 54 НК РФ, Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах. Ее отсутствие, равно как и ее оформление и заполнение (ведение) с нарушением Порядка учета доходов и расходов, означает отсутствие учета доходов и расходов в установленном порядке.

Таким образом, судом правомерно сделан вывод о ведении предпринимателем учета доходов и расходов с нарушением установленного порядка.

Вместе с тем, согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 N 301-О отмечено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

В рассматриваемом деле Инспекция не воспользовалась правом определить суммы налогов расчетным путем на основании данных об аналогичных налогоплательщиках, то есть занимающихся тем же видом деятельности в тех же условиях и имеющих примерно тот же размер доходов и расходов.

Поскольку суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет по итогам проверенных налоговых периодов, были исчислены Инспекцией на основании первичных учетных документов налогоплательщика и сведений о движении денежных средств по его банковскому счету без учета сумм расходов, понесенных налогоплательщиком в предшествующие налоговые периоды (данных об остатках товара), то есть объем налоговых обязательств Предпринимателя налоговым органом достоверно не определен, суд апелляционной инстанции полагает, что правильность исчисления оспариваемых налоговых платежей налоговым органам не доказана.

Так, расчетный метод определения сумм расходов заявителя как за 2005, так и за 2006 годы (систематизированный в приложении N 16 и N 19 к акту проверки) Инспекцией основан не на всей имеющейся в налоговом органе информации о доходах и расходах налогоплательщика. Установив противоречия в данных о реализации товарных позиций в объемах, превышающих приобретенные в конкретном налоговом периоде, Инспекция, в нарушение пункта 15 Порядка учета не потребовала у Предпринимателя пояснений относительно остатков товара на 1 января соответствующего года и не воспользовалась предоставленным ей статьей 93 НК РФ правом на истребование от налогоплательщика необходимых документов и пояснений.

Судом апелляционной инстанции установлено, что акт проверки N 128 от 01.07.2008 и оспариваемое решение N 134 от 25.07.2008 не в полной мере соответствуют положениям подпункта 12 пункта 3 статьи 100 и пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, так как в них не отражены соответственно подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, а также обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Так, в разделе "Расходы при ведении предпринимательской деятельности (профессиональные вычеты). 2005 год" акта указано: "Сопоставляя материалы встречных проверок, первичные учетные документы представленные для проверки предпринимателем в связи с отсутствием Книги учета доходов и расходов за 2005 г., проверяющим составлена сводная таблица по товару закупленному предпринимателем для реализации и товару, который был фактически реализован в 2005 г. В результате установлено, что сумма затрат на покупку товара в 2005 г. составила 847 774 руб., остаток нереализованного товара по состоянию на 01.01.2006г. составил 400 540 руб. (Приложение N 16 к 1экз. акта проверки). Исходя из вышеизложенного видно, что сумма материальных расходов за 2005 год по данным налогового органа составляет 447 234 руб. (847 774 руб.-400 540 руб.). Таким образом, предпринимателем Крынкиным А.Ю. в налоговой декларации формы 3-НДФЛ необоснованно применены налоговые вычеты, предусмотренные п.1 ст. 221 НК РФ в сумме 147 672 руб. (594 906 руб. - 447 234 руб.)" (т. 1, л. 37).

Аналогично обосновано в акте исключение части профессиональных вычетов за 2006 год в сумме 558 397 руб. со ссылкой на Приложение N 19 к 1 экземпляру акта проверки (т. 1, л. 38).

Расхождение в установленной налоговым органом и указанной Предпринимателем в налоговой декларации по НДФЛ суммах вычетов (как за 2005 год, так и за 2006 год) обосновано налоговым органом указанием на то обстоятельство, что Предпринимателем в статью расходов были включены все материальные затраты по закупленному, но не реализованному в соответствующем налоговом периоде кондитерскому товару. Однако указанное обоснование не соответствует причинам расхождений, установленным судом апелляционной инстанции.

Из отметки в акте проверки, направленного в адрес предпринимателя также следует, что указанные выше приложения N 16 и N 19 акта налогоплательщику вручены не были.

Обоснование сумм расхождений в материальных расходах, указанное налоговым органом в тексте акта проверки, при анализе названных приложений не подтверждается.

Кроме того, судом апелляционной инстанции отмечено, что расчеты, произведенные инспекцией и отраженные в Приложении N 16 и N 19 к акту проверки основаны на данных счетов-фактур предпринимателя. Между тем, последние не могут быть однозначно использованы в качестве первичных бухгалтерских документов, подтверждающих соответствующую совершенную хозяйственную операцию.

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки налоговым органом осуществлялось в отсутствие налогоплательщика, при этом из описательной части решения N 134 от 25.07.2008 следует, что налогоплательщик был уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки (рассмотрение назначено на 25.07.2008) уведомлением N 13-24/016385 от 10.07.2008. Однако в материалах дела имеется уведомление о вручении почтового отправления с отметкой о невручении корреспонденции, направленное в адрес инспекции 21.08.2008 (т.1, л. 130). Обжалуемое решение содержит отметку о вручении его Предпринимателю под роспись 29.07.2008.

Таким образом, налогоплательщик был лишен возможности представить налоговому органу возражения относительно произведенного налоговым органом исчисления его налогооблагаемой базы по НДФЛ за 2005 и 2006 годы, что нарушило его право на полноценное участие в рассмотрении материалов проверки, гарантированное статьей 101 НК РФ.

При указанных обстоятельствах апелляционная коллегия приходит к выводу о нарушении налоговым органом порядка производства по делу о налоговом правонарушении, что, в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ, является основанием для отмены оспариваемого решения налогового органа.

Сделанный апелляционной коллегией вывод о правовой необоснованности избранного налоговой инспекцией метода определения налоговой базы Предпринимателя за 2005, 2006 годы, влечет признание апелляционной жалобы в данной части подлежащей удовлетворению, а решение суда первой инстанции - отмене в части отказа заявителю в признании недействительным решения N 134 от 25.07.2008 в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2005, 2006 гг. в общей сумме 26 078 руб. (19 197 руб. - за 2005 год, 6 881 руб. - за 2006 год, соответствующих сумм пени по налогу на доходы физических лиц и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 237 НК РФ определено, что налоговая база по единому социальному налогу определяется как сумма доходов, полученных налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке аналогичном порядку определения состава затрат в целях исчисления НДФЛ.

Следовательно, является не обоснованным вывод суда первой инстанции о правомерном доначисления налоговым органом ЕСН за 2005 и 2006 годы в общей сумме 20 547, 11 руб., пени в сумме 4 266, 21 руб., налоговых санкций по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 4 109 руб. Решение суда в данной части также подлежит отмене.

Из материалов дела усматривается, что в подтверждение данных о полученных доходах и расходах в 2006 году Предприниматель Крынкин представил суду протокол о проведении взаимных расчетов по погашению задолженности с ООО "Регистр" от 26.12.2006 на сумму 561 762, 52 руб., счет-фактуру N 607 от 18.12.2006 на сумму 561 244 руб., выставленную ООО "Регистр", товарную накладную N 607 от 18.12.2006 на указанную сумму, товарную накладную N 25 от 21.12.2006 на поставку продуктов питания и кондитерских изделий в адрес ООО "Регистр" на сумму 561 746, 52 руб. и счет-фактуру N 25 от 21.12.2006 (т.2, л. 105-106), выставленную в адрес ООО "Регистр".

Из анализа представленных налогоплательщиком документов, судом первой инстанции установлено, что товары по позициям, указанным в товарной накладной N 25 от 21.12.2006 (продукты питания) соответствуют товарам по этим же позициям, числящимся у Предпринимателя в остатках нереализованного товара на 01.01.2006 (приобретенным в июне-октябре 2005 года), а также товарам, приобретенным в 2006 году.

Оценив представленные Предпринимателем документы, суд первой инстанции признал, что представленными документами Предпринимателем не доказана реальность существования сделки с ООО "Регистр", и представленными доказательствами предпринимателем не подтвержден доход заявителя в 2006 году в сумме 561 255 руб. и расход в сумме 561 762, 52 руб.

Вместе с тем, установление данного обстоятельства не изменяет выводов суда апелляционной инстанции относительно незаконности обжалуемого решения N 134 от 25.07.2008 в части выводов о необоснованном доначислении обжалуемым решением N 134 от 25.07.2008 НДФЛ и ЕСН за 2005 и 2006 годы в указанных выше размерах.

В части отказа в удовлетворении заявленного Предпринимателем Крынкиным требования о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2005-2006 годы в сумме 67 549, 24 руб., пени в сумме 20 890 руб., штрафа в сумме 13 510 руб., суд обоснованно руководствовался положениями главы 21 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем, решение суда в указанной части подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению, исходя из следующего.

Так, исходя из содержания акта проверки, налог на добавленную стоимость в суммах: 31 238 руб. за 2005 год и 55 387 руб. за 2006 год, доначислен Инспекцией вследствие признания необоснованно заявленными налоговых вычетов (соответственно в суммах 47 463 руб. за 2005 и 55 387 руб.) исключительно по счетам-фактурам индивидуального предпринимателя Платонова К.Л. на приобретение продовольственных товаров.

Из материалов проверки следует, что встречной проверкой указанного контрагента реализация товара подтверждена, к оформлению счетов-фактур претензий налоговым органом не имеется. В качестве основания для вывода о необоснованности налоговых вычетов по всем счетам-фактурам ИП Платонова налоговым органом указано на то, что "предпринимателем Крынкиным А.Ю. у данного контрагента закупался кондитерский товар, но дальнейшей его реализации ни в книге доходов предпринимателя, ни в книге продаж за 2005 год не отражено. Данный факт дает возможность сделать вывод, что кондитерские изделия и продукты питания Крынкиным А.Ю. приобретались не с целью получения дохода от предпринимательской деятельности, а, следовательно, не могут быть учтены в исчислении НДС - налоговые вычеты" (л. 16 решения; т. 2, л. 24). Аналогичное обоснование доначисления НДС за 2006 год (л. 17 решения; т. 2, л. 25).

Такой подход представляется неверным. Нормами главы 21 Налогового кодекса РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги).

В соответствии со статьей 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории Российской Федерации, приобретаемых для перепродажи.

Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со статьями 168, 169 НК РФ, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ, расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.

Поскольку реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов, суд апелляционной инстанции считает неправомерным вывод налогового органа об отсутствии у Предпринимателя в периодах, в котором заявлен налоговый вычет, оснований для предъявления налога к вычету из-за отсутствия оборотов по реализации товаров.

Данные выводы суда согласуются с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении Президиума от 03.05.2006 года N 14996/05 по делу N А06-2102у-4/04нр.

Отказывая в удовлетворении требований Предпринимателя в части доначисления НДС за 2005-2006 гг., суд первой инстанции указал на недоказанность Предпринимателем реализации продовольственного товара предприятию ООО "Регистр" в декабре 2006 года. Вместе с тем, исходя из вышеизложенной позиции, последующая реализация приобретенного и оплаченного товара не является условием для применения налогового вычета в целях исчисления НДС. Поэтому выводы суда в данной части представляются неверными.

Поскольку судом первой инстанции не в полном объеме установлены фактические обстоятельства дела и им дана ненадлежащая правовая оценка, апелляционная жалоба подлежит удовлетворению, а решение суда в обжалуемой части - отмене.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, расходы по уплате государственной пошлины, понесенные Предпринимателем при обращении в арбитражный суд апелляционной инстанции в сумме 50 руб., подлежат возмещению за счет налогового органа.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 156, 258, 266 - 268, частью 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Крынкина Александра Юрьевича удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 15.04.2009 по делу N А64-6047/08-13 в части отказа в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Крынкина Александра Юрьевича о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову N 134 от 25.07.2008 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату единого социального налога в виде штрафа в сумме 4 109 руб., начисления пени в сумме 4 266, 21 руб., предложения уплатить единый социальный налог в сумме 20 547, 11 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 5 216 руб., начисления пени в сумме 5 817 руб., предложения уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 26 078 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 13 510 руб., начисления пени в сумме 20 890 руб., предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 67 549, 24 руб. - отменить.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову N 134 от 25.07.2008 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату единого социального налога в виде штрафа в сумме 4 109 руб., начисления пени в сумме 4 266, 21 руб., предложения уплатить единый социальный налог в сумме 20 547, 11 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 5 216 руб., начисления пени в сумме 5 817 руб., предложения уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 26 078 руб.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 13 510 руб., начисления пени в сумме 20 890 руб., предложения уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 67 549, 24 руб.

Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову устранить допущенные нарушения прав и законных интересов индивидуального предпринимателя Крынкина Александра Юрьевича.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (г. Тамбов, ул. Пролетарская, 252/2) в пользу предпринимателя Крынкина Александра Юрьевича (г. Тамбов, ул. 8 Марта, д. 33а, кв. 29) 50 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Н.А. Ольшанская

Судьи

М.Б. Осипова С.Б. Свиридова