Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 июня 2006 г. N КА-А40/5125-06 При новом рассмотрении дела о признании недействительными ненормативных актов Инспекции ФНС суду необходимо оценить доводы налогового органа, изложенные в оспариваемых актах, о представлении ненадлежащих доказательств экспорта применительно к положениям налогового и таможенного законодательства (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 9 июня 2006 г. N КА-А40/5125-06
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 8 июня 2006 г.

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16 марта 2007 г. N КА-А40/1736-07-П

Общество с ограниченной ответственностью "Астраханьгазпом" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными ненормативных актов Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2:

- решения от 49 от 05.07.2005 гг. об отказе (частично) в возмещении сумм НДС;

- мотивированного заключения N 52 от 05.07.21005 г. в части отказа в применение налоговой ставки 0% по операциям реализации товаров (работ, услуг) в сумме 91 671 547 руб. и отказа в возмещении НДС в размере 19 474 548 руб.,

- решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС по сроку 20.11.2004 г. в сумме 9914 руб. по сроку 20.12.2004 г. в сумме 128 721 руб., предложения уплатить указанную сумму налога, внести исправления в бухгалтерский учет,

- а также об обязании Инспекции возместить путем зачета налог на добавленную стоимость в размере 19 474 548 руб.

Решением суда от 30.01.2006 г. требования удовлетворены частично. Признаны недействительными "проверенные на соответствие Налоговому Кодексу Российской Федерации принятые (вынесенные) МИ ФНС РФ по КН N 2" решение от 05.07.2005 г. N 49 и мотивированное заключение N 52 от 05.07.2005 г. в части отказа в применении ставки 0% на реализации 91 457 946 руб., и возмещении НДС 19 450 134 руб. 44 коп., решение от 05.07.05 г. N 96 - в части доначисления 9 914 руб. и 86 691 руб. НДС, предложения уплатить штрафные суммы, внести исправления в бухгалтерский учет".

На Межрегиональную Инспекцию ФНС России по КН N 2 возложена обязанность возместить Обществу путем зачета 19 450 134 руб. 44 коп. НДС.

При этом суд руководствовался положениями главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующими порядок и условия применения налоговой ставки 0% при реализации товаров на экспорт и возмещение налога, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), использованных для таковой и исходил из того, что позиция налогового органа не соответствует закону и фактическим обстоятельствам, установленным при рассмотрении спора.

Апелляционная жалоба Инспекции возвращена в связи с пропуском срока обжалования и отклонением ходатайства о его восстановлении.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на представление в пакете документов к декларации за февраль 2005 года по налоговой ставке 0% ГТД и судовых манифестов, содержащих противоречивые данные, излишнее указание в декларации данных о реализации товаров, ранее заявленных в иных декларациях, непредставление доказательств ведения раздельного учета НДС по экспорту и внутреннему рынку, обеспечивающего возможность выполнить расчет фактической себестоимости экспортной продукции в общем объеме себестоимости производства и реализации всей продукции, просит судебный акт отменить, в удовлетворении требования Общества отказать.

Общество в отзыве, представленном в судебное заседание, и его представители в судебном заседании возражали против удовлетворения жалобы, считая решение суда законным и обоснованным.

Как следует из материалов дела, 20.03.2005 г. Общество представило налоговому органу отдельную налоговую декларацию по НДС по налоговой ставке 0% за февраль 2005 года, в которой отразило реализацию товаров, вывезенных в режиме экспорта, в сумме 150 019 698 руб., и налоговые вычеты 19 939 156 руб. на суммы налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при экспортной реализации. К возмещению также предъявлены 75 392 руб., как сумма налога, ранее уплаченная по товарам (работам, услугам), по которым применение налоговой ставки 0% ранее не было подтверждено.

В строке 410 декларации Общество указало общую сумму вычетов 19 474 548 руб.

Вместе с тем, в сопроводительном письме к декларации Общество просило подтвердить "нулевую" ставку НДС на сумму 70 480 364 руб., так как по ранее состоявшимся решениям налогового органа правомерность применения налоговой ставки 0 процентов была подтверждена в сумме 79 539 334 руб., в том числе - решением N 39 от 20.12.2004 г. (по декларации за август 2004 г.) в сумме 61 453 844 руб., решением N 19 от 21.02.2005 г. (по декларации за октябрь 2004 г.) в сумме 18 085 490 руб. (л.д.72 т. 1).

По результатам камеральной проверки Инспекцией приняты:

Решение N 96 от 05.07.2005 г. об отказе в привлечении к налоговой ответственности, доначислении НДС по сроку 20.11.2004 г. в сумме 9 914 руб., по сроку 20.12.2004 г.- в сумме 128 721 руб.;

Решение N 49 от 05.07.2005 г., которым подтверждена обоснованность применения "нулевой" ставки НДС на сумму 58 348 139 руб., признано необоснованным применение налоговой ставки 0% на сумму 91 671 559 руб.; возмещен НДС в сумме 75 392 руб., в возмещении НДС в сумме 19 474 548 руб. отказано;

Мотивированное заключение N 52 от 05.07.2005 г., в котором указано, что заявителем не подтверждена правомерность применения ставки 0% по НДС на сумму 91 671 559 руб., налоговые вычеты на сумму 19 399 156 руб.

Налоговый орган в обоснование своих выводов сослался на то, что представленные к проверке товаросопроводительные документы имеют на оборотной стороне различные отметки.

В частности, к ГТД NN 10311010/110904/0001476, 10311010/110904/0001481 представлены 2 копии судового манифеста от 03.09.04 г., на одной из которых ссылка на ГТД 10311010/110904/0001476, на другой - на ГТД 10311010/110904/0001481.

Считая манифест единым товаросопроводительным документом, Инспекция полагает, что названные обстоятельства свидетельствуют о несоблюдении Обществом положений пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ. Аналогичные претензии предъявлены к другим ГТД и манифестам, сведенным в таблицу на странице 4 решения N 96, страницах 4-5 мотивированного заключения, страницах 4-5 решения N 49.

Кроме того, налоговый орган счел, что налогоплательщик не имеет право на ставку 0% в отношении реализации товаров за истекшие налоговые периоды, так как не представил никаких новых документов, подтверждающих применение "нулевой" ставки НДС, и необоснованно заявил вычеты при невозможности произвести расчет доли НДС по экспорту, исходя из того, что в расчете "входного" НДС отражена фактическая себестоимость отгруженного на экспорт товара на сумму 450 936 309 руб., тогда как в сопроводительном письме к декларации за февраль 2005 года Общество подтверждает реализацию товаров на сумму 70 480 364 руб., и Обществом не представлены документы, отражающие разделение общих затрат на производство экспортируемой и иной продукции.

Удовлетворяя требования Общества о признании решения N 49 и мотивированного заключения N 52 недействительными в части признания необоснованным применения налоговой ставки 0% на сумму 91 671 559 руб., отказа в возмещении НДС в сумме 19 450 134,44 руб., решение N 96 в части доначисления НДС в суммах 9 914 руб. и 86 691 руб., предложения уплатить штрафные суммы и внести исправления в бухгалтерский учет, суд рассмотрел и отклонил как не соответствующий налоговому и таможенному законодательству дополнительно заявленный Инспекцией довод о том, что к одной ГТД были представлены 2 манифеста, по которым вывоз товара осуществлялся в разное время, но на ГТД отметка о вывозе части товара не проставлена, имеется лишь отметка о вывозе товара полностью.

Суд также посчитал, что заявителем выполнены требования ст.ст. 171, 172 НК РФ для применения налоговых вычетов на сумму 19 450 134,44 руб., так как, в соответствии с разработанной Обществом методикой в качестве показателя распределения сумм НДС по экспорту и внутреннему рынку приняты затраты (себестоимость) продукции. Экспортный НДС рассчитывается Обществом по удельному весу себестоимости продукции, отгружаемой на экспорт в общем объеме себестоимости всей продукции, сложившемся в периоде приобретения (оплаты, оприходования) товаров (работ, услуг), использованным при производстве и реализации продукции.

Поскольку Заявитель в ходе проверки представил налоговому органу справки-расчеты отгрузки готовой продукции по фактической себестоимости за сентябрь, апрель, май 2004 года, ноябрь 2003 года, в которых произведен расчет удельного веса "входного" НДС по экспортной продукции, суд указал, что доводы Инспекции о невозможности определения, подлежащей возмещению суммы необоснованны.

Так как налоговый орган не указал в оспариваемых решениях основания, по которым заявителю отказано в праве применить ставку 0% по сумме 79 539 334 руб., право на применение которой уже было подтверждено ранее, суд признал, что решения Инспекции NN 96, 49 (об отказе в подтверждении нулевой ставки) и 19,39 (о подтверждении) противоречат друг другу, посчитав, что налоговый орган не вправе изменять вынесенные им ранее решения.

Суд отметил, что включение 79 539 334 руб. в декларацию за февраль 2005 года было обусловлено отказом Инспекции принять вычеты по этим отгрузкам.

В части заявления права на ставку 0% на сумму 213 601 руб. суд указал, что решение N 39, которым обоснованность ее применения не подтверждена, не отменено и не обжаловалось заявителем, поэтому имеет юридическую силу и отказал в признании недействительным решения Инспекции в части этой суммы и суммы вычетов (24 414,66 руб.), приходящейся на этот объем реализации товаров.

Проверив законность и обоснованность решения суда в порядке ст. 286 АПК РФ, суд кассационной инстанции находит судебный акт подлежащим отмене на основании п. 3 ст. 288 АПК РФ, дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Суд в решении не дал оценку доводу Инспекции о представлении двух копий одного манифеста к двум разным ГТД, хотя именно это обстоятельство указано в качестве основания непризнания права на применение ставки 0%.

Из судебного акта неясно, по каким основаниям суд признал незаконным доначисление НДС в суммах 9 914 руб.- по сроку 20.11.2004 г. и 86 691 руб. по сроку 20.12.2004 г.

Между тем, в решении N 96 (страница 6) Инспекция со ссылкой на п. 9 ст. 165 НК РФ и номера конкретных ГТД указала, что доначисляет 9 914 руб. и 128 721 руб. в связи с истечением 180 дневного срока со дня выпуска товаров таможенными органами в режиме экспорта по этим ГТД.

Утверждение заявителя о том, что указанные ГТД ранее предъявлялись налоговому органу, и нулевая ставка НДС по ним подтверждена, нуждается в проверке, поскольку тексты решений N 19 и 39 не позволяют поддержать этот довод.

В расчете "входного" НДС заявитель указывает на отгрузки ноября 2003 года, однако в оспариваемых решениях и мотивированном заключении ГТД за ноябрь 2003 года не фигурируют.

При новом рассмотрении дела суду следует затребовать у налогоплательщика объяснения по данным расхождениям.

Заявитель нормативно не обосновал своего довода о правомерности повторного заявления облагаемой по ставке 0% реализации в последующие налоговые периоды и предъявления НДС к вычету в декларации следующего периода в случае отказа в таковых по поданным ранее декларациям.

Между тем, пункт 2 ст. 173 НК РФ предоставляет возможность возмещения налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленного в связи с реализацией товаров (работ, услуг), применительно к определенному налоговому периоду.

Следовательно, обоснованность отражения в налоговой декларации за февраль 2005 года сумм налоговых вычетов, относящихся к иному налоговому периоду (в данном случае к августу и октябрю 2004 года), нуждается в проверке с точки зрения соответствия п. 2 ст. 173 НК РФ, п. 9 ст. 167, п. 9 ст. 165 НК РФ.

Соответствующую оценку дал в постановлении N 4047/05 от 18.10.2005 г. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 176 НК РФ суммы, предусмотренные в ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1-6 пункта 1 статьи 164 Кодекса, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 Кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 Кодекса и документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

При этом в налоговой декларации отражаются объемы реализации, в отношении которых собран пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

С учетом указанного суду надлежит дать оценку правомерности включения в декларацию по ставке 0% за февраль 2005 года подтвержденных объемов реализации за август и октябрь 2004 года.

Кроме того, суд, определяя сумму налога, отказ в возмещении которой признал недействительным, учел только 24 414,66 руб. вычетов по неподтвержденной ставке 0% (213 601 руб.), хотя налоговый орган подтвердил право Общества на возмещение 75 392 руб. (ранее уплаченная сумма налога) - 19 474 548 руб. - 19 399 156 руб. = 75 392 руб.

При новом рассмотрении дела суду надлежит предложить заявителю уточнить требования, обосновать правомерность повторного заявления права на ставку 0% по уже подтвержденной реализации товаров на экспорт, налоговых вычетов, относящихся к другим налоговым периодам; оценить доводы налогового органа, изложенные в оспариваемых актах, о представлении ненадлежащих доказательств экспорта, применительно к положениям налогового и таможенного законодательства (с учетом положений Приказа ГТК России от 12 сентября 2001 г. N 892 Зарегистрированного в Минюсте России 1 октября 2001 г. N 2958, которым утверждено Положение о таможенном оформлении и таможенном контроле судов, используемых в целях торгового мореплавания, а также товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ этими судами), проверить обоснованность налоговых вычетов по расчету "входного" НДС (с учетом указания в нем отгрузок за ноябрь 2003 г.); проверить, предъявлялся ли НДС к вычету по отправкам за ноябрь 2003 г. в ранее поданных декларациях; проверить доводы заявителя о том, что ставка 0% на сумму 79 539 334 руб. была подтверждена (исходя из перечня ГТД, указанных в оспариваемых решениях и решениях NN 19, 39), оценить правомерность решения и заключения исходя из периода представления документов.

По результатам проверки принять обоснованное и законное решение.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение от 30.01.2006 г. по делу N А40-60462/05-108-314 Арбитражного суда г. Москвы отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.