Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 июля 2009 г. N 19АП-3241/09

29 июля 2009 г.

Дело N А35-1977/08-С21

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 22 июля 2009 г.

Полный текст постановления изготовлен 29 июля 2009 г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Осиповой М.Б..,

Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Фефеловой М.Ю.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску на решение арбитражного суда Курской области от 29.04.2009 г. по делу N А35-1977/08-С21 (судья Ольховиков А.Н.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Скарлет" к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о признании недействительным решения N 15-11/20 от 29.02.2008 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения",

при участии в судебном заседании:

от налогового органа: не явился, надлежаще извещен,

от налогоплательщика: не явился, надлежаще извещен,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Скарлет" (далее - общество "Скарлет", налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Курской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения N 15-11/20 от 29.02.2008 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением арбитражного суда Курской области от 29.04.2009 г. заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску N 15-11/20 от 29.02.2008 г. признано недействительным в части взыскания:

- штрафа в сумме 122 875 руб. 71 коп. по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения;

- пеней по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 76 882 руб. 92 коп.;

- единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 614 378 руб. 54 коп.;

- а также в части предложения налогового органа внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В остальной части в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Скарлет" отказано.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом в части удовлетворения требований, налоговый орган обратился в суд с настоящей апелляционной жалобой (с учетом уточнения к апелляционной жалобе), в которой просит решение арбитражного суда Курской области отменить в связи с неправильным применением судом норм материального права и несоответствием выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылается на то, что общество "Скарлет", в нарушение статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации, неправомерно включило в состав расходов в 2005 г. сумму комиссионного вознаграждения, выплаченного комиссионеру (обществу с ограниченной ответственностью "Элит-Продукт"), так как данный вид расходов не предусматривался названной статьей в редакции, действовавшей в спорный период.

По мнению налогового органа, право на учет в целях налогообложения такого вида расходов, как комиссионное вознаграждение, налогоплательщики, реализующие товары на основании договоров комиссии, приобрели только с 2006 г., когда в статью 346.16 Налогового кодекса были внесены соответствующие изменения. До указанного момента затраты по выплате комиссионного вознаграждения для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, не должны были учитываться в целях налогообложения в силу закона, в связи с чем судом области они ошибочно квалифицированы как материальные затраты.

Помимо этого, инспекция ссылается на то, что налогоплательщик неправомерно, в нарушение положений статьи 346.17 Налогового кодекса, не включил в доходы, учитываемые при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, денежные средства в виде дебиторской задолженности, в сумме 2 610 136 руб. 66 коп. - за 2005 г., в сумме 1 212 825 руб. 27 коп. - за 2006 г., поступившие в кассу комиссионера - общества с ограниченной ответственностью "Элит-Продукт".

Кроме того, по мнению инспекции, общество "Скарлет" (комитент) и общество "Элит-Продукт" (комиссионер) являются взаимозависимыми организациями, общество "Надежда" было создано преднамеренно для поставки продукции обществу "Элит-Продукт" по договору комиссии, в связи с чем указанными лицами совершены действия, направленные на получение обществом необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой базы за счет неперечисления комиссионером комитенту денежных средств, полученных за реализованный комиссионером товар. При этом общество "Скарлет", в силу взаимозависимости, не востребовало у комиссионера дебиторскую задолженность.

По существу, доводы апелляционной жалобы касаются только части решения, которой удовлетворены требования налогоплательщика.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Лица, участвующие в деле, ходатайств о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявляли, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность решения арбитражного суда Тамбовской области от 05.05.2008 г. лишь в обжалуемой части.

Представители налогоплательщика и налогового органа, извещенные о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы надлежащим образом, в заседание суда апелляционной инстанции не явились. Указанное обстоятельство, в силу статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не препятствует рассмотрению дела по существу, вследствие чего дело было рассмотрено в отсутствие не явившихся лиц.

Изучив материалы дела и обсудив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя начальника инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску от 27.08.2007 г. N 15-11/533 "О проведении выездной налоговой проверки" с учетом изменений, внесенных решением исполняющего обязанности заместителя начальника N 17-12/578 от 26.09.2007 г., сотрудниками инспекции проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Скарлет" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за период с 18.05.2005 г. по 31.12.2006 г.

О выявленных в ходе проверки нарушениях составлен акт N 15-11/58 от 26.12.2007 г.

Заместитель начальника инспекции, рассмотрев акт проверки N 15-11/58, возражения налогоплательщика и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, принял решение N 15-11/20 от 29.02.2008 г. "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в виде взыскания штрафа в общей сумме 122 875 руб. 71 коп.

Кроме того, данным решением обществу предложено уплатить единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 614 378 руб. 54 коп., в том числе за 2005 г. - в сумме 420 752 руб. 65 коп., за 2006 г. - в сумме 193 625 руб. 89 коп., и пени за несвоевременную уплату налога за 2005 - 2006 г.г. в сумме 76 882 руб. 92 коп.

Помимо этого, в решении инспекции указано на необходимость вернуть обществу суммы излишне начисленного и уплаченного им единого минимального налога при применении упрощенной системы налогообложения в сумме 224 709 руб., в том числе 107 690 руб. - за 2005 г., 117 019 руб. - за 2006 г., а также предложено уплатить начисленные суммы штрафа и пени и внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с решением инспекции N 15-11/20 от 29.02.2008 г. "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", общество "Скарлет" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным.

Рассматривая возникший спор, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В проверяемом налоговым органом периоде, как это установлено налоговым органом, общество с ограниченной ответственностью "Скарлет" применяло упрощенную систему налогообложения (уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения от 10.06.2005 г. N 786). Объектом налогообложения налогоплательщиком выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов.

Из материалов дела следует, что 18.05.2005 г. обществом "Скарлет" (комитент) был заключен договор комиссии N 2 с обществом с ограниченной ответственностью "Элит-Продукт" (комиссионер), в соответствии с которым комиссионер обязался по поручению комитента за вознаграждение совершать сделки по продаже в розницу передаваемых комитентом продовольственных и непродовольственных товаров.

Пунктом 1.2 данного договора установлено, что товар передается комиссионеру партиями в количестве и ассортименте, согласованном сторонами, по закупочным ценам комитента. По мере реализации товара, но не реже, чем один раз в неделю, комиссионер перечисляет денежные средства на расчетный счет комитента (пункт 4.1 договора).

В пункте 2.1.4. указанного договора комиссии установлено, что комиссионер не реже одного раза в месяц предоставляет комитенту отчеты, содержащие сведения о реализации товара.

Согласно пункту 2.2.3 договора комитент обязуется ежемесячно выплачивать комиссионеру комиссионное вознаграждение, а также возмещать расходы, связанные с исполнением поручения в порядке, предусмотренном пунктом 3.1 договора. Данным пунктом договоров определено, что размер комиссионного вознаграждения, сумма расходов комиссионера и порядок их возмещения согласовываются сторонами ежемесячно, путем подписания дополнительного соглашения к договору в течение 10 дней после завершения отчетного месяца. Комиссионное вознаграждение и расходы комиссионера по исполнению поручения могут быть удержаны комиссионером из суммы, вырученной от реализации товара комитента. Согласно пункту 3.2 комиссионное вознаграждение может быть установлено как в процентах от суммы, вырученной от реализации товара, так и в твердой денежной сумме.

Во исполнение заключенного с обществом "Элит-Продукт" договора комиссии N 2 комитентом, как это установлено налоговым органом при проведении проверки и указано в акте выездной налоговой проверки и решении по нему, был передан комиссионеру на реализацию товар.

Общая сумма реализованной за май - декабрь 2005 г. продукции согласно отчетам комиссионера составила 14 310 236 руб. 66 коп. Кредиторская задолженность комиссионера перед обществом по состоянию на 31.12.2005 г., как установлено налоговым органом в ходе проверки и отражено в акте N 15-11/58 и решении N 15-11/20, составила 2 610 136 руб. 66 коп.

За 2006 г. комиссионером согласно его отчетам был реализован товар на общую сумму 11 978 325 руб. 30 коп. По состоянию на 31.12.2006 г. кредиторская задолженность комиссионера перед обществом составила 3 822 961 руб. 93 коп., в том числе за 2006 г. - 1 212 825 руб. 27 коп.

В соответствии с дополнительными соглашениями к договору комиссии N 2 от 18.05.2005 г., заключенному между обществами "Скарлет" и "Элит-Продукт", размер комиссионного вознаграждения за май 2005 г. составил 10 000 руб., за июнь 2005 г. - 30 000 руб., за июль 2005 г. - 10 000 руб., за август 2005 - 10 000 руб., за сентябрь 2005 г. - 10 000 руб., за октябрь 2005 г. - 5 000 руб., за ноябрь 2005 г. - 5 000 руб. и за декабрь 2005 г. - 5 000 руб.

Оплата суммы комиссионного вознаграждения осуществлена путем зачета взаимной задолженности за 2005 г. на основании соглашений о зачете взаимной задолженности, согласно которым общество "Скарлет" уменьшает задолженность общества "Элит-Продукт" за отгруженный товар на 10 000 руб. за май 2005 г., на 30 000 руб. за июнь 2005 г., на 10 000 руб. за июль 2005 г., на 10 000 за август 2005 г., на 10 000 руб. за сентябрь 2005 г., на 5 000 руб. за октябрь 2005 г., на 5 000 руб. за ноябрь 2005 г. и на 5 000 руб. за декабрь 2005 г., а общество "Элит-Продукт" уменьшает задолженность общества "Скарлет" по комиссионному вознаграждению за те же периоды на те же суммы.

Ссылаясь на статью 316 Налогового кодекса, в соответствии с которой налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества, и, придя к выводу о том, что образовавшиеся суммы кредиторской задолженности в общем размере 3 822 961 руб. 93 коп. не были переданы обществом "Элит-Продукт" обществу "Скарлет" в связи с наличием между ними особых отношений, обусловленных взаимозависимостью, налоговый орган включил данные суммы в состав доходов налогоплательщика, подлежащих учету в целях определения налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Кроме того, основываясь на том же выводе о взаимозависимости сторон договора комиссии, а также на том, что статьей 346.16 Налогового кодекса не предусмотрен такой вид учитываемых в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, как комиссионное вознаграждение, налоговый орган признал необоснованным уменьшение налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на сумму комиссионных расходов 85 000 руб.

Данные обстоятельства послужили основанием для доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2005 г. в сумме 420 752 руб. 65, за 2006 г. в сумме 193 625 руб. 89 коп., а также пеней и санкций за его неуплату.

Исчисленный и уплаченный налогоплательщиком минимальный налог за 2005 г. в сумме 117 019 руб. и за 2006 г. в сумме 107 690 руб. (всего - в сумме 224 709 руб.) признан налоговым органом излишне уплаченным.

Согласно пункту 1 статья 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) налогоплательщиками, находящимися на упрощенной системе налогообложения, признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса "Упрощенная система налогообложения". В силу пункта 1 статьи 346.14 Налогового кодекса объектом налогообложения признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом, в соответствии с пунктом 2 статьи 346.14 Кодекса выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Пунктом 1 статьи 346.15 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено, что в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 249 Налогового кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Доходы от реализации учитываются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме (пункт 2 статьи 249 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Из изложенных норм права следует, что доходом в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, является только доход в денежной или иной форме, фактически полученный налогоплательщиком, применяющим данную систему налогообложения.

Статьей 346.16 Налогового кодекса предусматривается право налогоплательщика при определении объекта налогообложения уменьшить полученные доходы на расходы, перечисленные в подпунктах 1 - 23 пункта 1 данной статьи.

При этом редакцией данной статьи, действовавшей в 2005 г., в перечень расходов, учитываемых в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не включались расходы в виде комиссионного вознаграждения, выплачиваемого комитентом комиссионеру. С 01.01.2006 г. данная статья действует в редакции Федерального закона от 21.07.2005 г. N 101-ФЗ, включившего в пункт 1 статьи 346.16 подпункт 24, предусматривающий включение в состав расходов расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения.

В то же время, согласно пункту 2 статьи 346.16 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в 2005 г.) расходы, указанные в пункте 1 данной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса. Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21 пункта 1 данной статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 Налогового кодекса.

В соответствии со статьей 252 (в соответствующей редакции) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса).

Согласно пункту 2 статьи 253 Налогового кодекса, расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) к материальным затратам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К таким затратам на приобретение работ и услуг относятся, в частности, расходы по договору комиссии - комиссионные вознаграждения (пункт 2 статьи 254 Налогового кодекса).

Аналогичную норму содержит подпункт 5 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса, относящий к расходам, уменьшающим полученные доходы, материальные расходы.

Таким образом, расходы на выплату комиссионного вознаграждения соответствуют критериям, предъявляемым к ним статьями 252, 254 и 346.16 Налогового кодекса, в силу чего они могли в 2005 г. учитываться налогоплательщиками в составе расходов, уменьшающих полученные доходы при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, как материальные расходы.

Факт осуществления расходов налоговым органом не оспаривается.

Согласно статье 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (пункт 1 статьи 991 Гражданского кодекса Российской Федерации).

При этом вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (пункт 1 статьи 996 Кодекса).

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (статья 999 Гражданского кодекса). Комитент, в свою очередь, согласно статье 1000 Кодекса, обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии и освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.

Таким образом, в силу положений статей 999 и 1000 Гражданского кодекса, переход к комитенту прав и обязанностей по сделке происходит в момент передачи от комиссионера к комитенту исполненного по договору комиссии.

Следовательно, комитент, как и любой налогоплательщик, находящийся на упрощенной системе налогообложения, обязан определять сумму выручки в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, кассовым методом, то есть в момент поступления от комиссионера денежных средств на его расчетный счет или в кассу, либо иного имущества, передаваемого в счет исполнения договора комиссии.

Как установлено налоговым органом при проведении проверки, суммы дебиторской задолженности в размере 2 610 136 руб. 66 коп. за 2005 г. и 1 212 825 руб. 27 коп. за 2006 г. не были получены обществом "Скарлет" (комитент) от общества "Элит-Продукт" (комиссионер) на момент проведения проверки.

Следовательно, у налогоплательщика не имелось обязанности по включению данных сумм в налоговый базы для исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в 2005 - 2006 г.г., а у налогового органа не имелось оснований для квалификации действий налогоплательщика при исчислении единого налога как занижение налоговой базы в целях исчисления налога на указанные суммы.

Довод налогового органа о том, что в рассматриваемом случае применяются положения статьи 316 Налогового кодекса, согласно которой в случае, если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества; при этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества, отклоняется судом апелляционной инстанции, так как указанная норма регламентирует порядок ведения налогового учета в целях исчисления налога на прибыль.

Поскольку глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" содержит специальную норму, регламентирующую момент определения дохода в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, оснований для применения статьи 316 Налогового кодекс в данном случае не имеется.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что само по себе поступление денежных средств от продажи комиссионного товара комиссионеру (обществу "Элит-Продукт") не прекращает автоматически его обязательства перед комитентом (обществом "Скарлет") по передаче выручки за реализованный товар. Пока обязательства комиссионера перед комитентом по передаче ему всего полученного по договору комиссии (в данном случае - денежных средств от продажи комиссионного товара) не будут исполнены, у комитента будет отсутствовать доход для начисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Оценивая довод налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды ввиду взаимозависимости сторон договора комиссии, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 года "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

В соответствии с пунктом 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В пункте 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 разъяснено, что использование посредников при осуществлении хозяйственных операций, взаимозависимость участников сделок сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Указанные обстоятельства могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговый выгоды в совокупности с обстоятельствами, указанными в пункте 5 данного Постановления, а именно: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В силу пункта 10 вышеуказанного Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации взаимозависимость или аффилированность налогоплательщика с контрагентом может иметь правовое значение лишь при определении действий налогоплательщика, как совершенных без должной осмотрительности и осторожности.

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом пунктом 1 названной статьи и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

Ссылаясь в качестве довода, обосновывающего получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, на то обстоятельство, что учредителями общества "Скарлет" являются общество с ограниченной ответственностью "Группа компаний "Агрохолдинг" и Шахова Т.В., при этом общество "Элит-Продукт" косвенно участвует в обществе "Скарлет" через общество с ограниченной ответственностью "ГК "Агрохолдинг", которое является одним из учредителей общества с ограниченной ответственностью "Курскэкспортхлеб", в свою очередь общество "Курскэкспортхлеб" является одним из учредителей обществ а с ограниченной ответственностью "ЧОП "Гвардия", которое является учредителем общества "Элит-Продукт", налоговый орган не доказал, что данные обстоятельства могли повлиять на результаты существующих между данными сторонами договорных отношений.

В силу пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Одновременно пунктом 2 статьи 20 Налогового кодекса установлено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Кодекса.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.12.2003 г. N 441-О указал, что в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пеней, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Однако это право может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

В то же время, взаимозависимость юридических лиц не является нарушением законодательства, в том числе налогового, а главами 25 и 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрены особые правила определения расходов взаимозависимыми налогоплательщиками.

Признание лиц взаимозависимыми дает налоговому органу право проверять правильность применения цен по сделкам при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов и доначислять налоги и пени при наличии оснований, предусмотренных пунктом 3 статьи 40 Кодекса, на что указывал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 2 Информационного письма от 17.03.2003 г. N 71, однако, указанное обстоятельство само по себе не может являться основанием для признания налогоплательщика недобросовестным.

Цены совершенных обществом сделок применительно к положениям статьи 40 Налогового кодекса инспекцией не проверялись, доначислений по указанному основанию не производилось.

Доказательств совершения обществом и его агентом согласованных действий, направленных на искусственное создание условий для получения незаконной налоговой выгоды, инспекция не представила.

В силу изложенного, довод инспекции о недобросовестности налогоплательщика по основании его взаимозависимости отклоняется судом апелляционной инстанции за несостоятельностью.

Также отклоняется судом апелляционной инстанции, ввиду несостоятельности, довод налогового органа о том, что общество "Скарлет" не предприняло мер по истребованию своих денежных средств у общества "Элит-Продукт" с целью занижения налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Сам по себе факт отсутствия документов, подтверждающих обращение общества "Скарлет" к обществу "Элит-Продукт" за истребованием задолженности не свидетельствует о получении обществом "Скарлет" необоснованной налоговой выгоды либо о совершении участниками сделок взаимосвязанных хозяйственных операций, целью которых является исключительно получение необоснованной налоговой выгоды при отсутствии реальной предпринимательской деятельности.

Пунктом 1 статьи 65 и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

Налоговый орган, в нарушение названных процессуальных норм, не привел доказательств в обоснование своего довода о том, что непринятие налогоплательщиком мер по истребованию задолженности было направлено на уклонение от уплаты налогов. Следовательно, данные выводы инспекции носят лишь предположительный характер и обоснованно отклонены судом первой инстанции, как не подтвержденные материалами дела.

Кроме того, в силу пункта 18 статьи 250 Налогового кодекса невостребованная кредиторская задолженность, по истечении срока исковой давности, подлежит включению во внереализационные доходы комиссионера.

Следовательно, в любом случае данная сумма будет включена в налоговую базу для исчисления налога либо комитентом в том периоде, когда она будет возвращена ему комиссионером, либо комиссионером в том периоде, когда она подпадет под признаки невостребованной кредиторской задолженности.

Основываясь на изложенном, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что в рассматриваемой ситуации у налогового органа отсутствовали основания для начисления налогоплательщику единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в суммах 420 752 руб. 65 коп. за 2005 г. и 193 625 руб. 89 коп. за 2006 г. по основанию занижения последним налоговой базы по налогу.

Согласно статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда о необоснованности доначисления налогоплательщику единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2005 г. в сумме 420 752 руб. 65 коп., за 2006 г. в сумме 193 625 руб. 89 коп., у налогового органа не имелось оснований для начисления пени за несвоевременную уплату данного налога в сумме 76 882 руб. 92 коп.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В частности, статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации установлена ответственность в виде взыскания штрафа за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).

В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Статьей 109 Кодекса установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, в частности, в силу отсутствие события налогового правонарушения.

Поскольку материалами дела доказана правомерность не включения обществом в состав доходов дебиторской задолженности за 2005 г. в сумме 2 610 136 руб. 66 коп., за 2006 г. в сумме 1 212 825 руб. 27 коп., и правомерность учета в составе расходов затрат по оплате комиссионного вознаграждения контрагенту, то в действиях общества с ограниченной ответственностью "Скарлет" отсутствует событие налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, налоговым органом необоснованно начислен штраф в сумме 122 875 руб. 71 коп.

В силу изложенного, у налогового органа также не имелось оснований и для предложения налогоплательщику внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования, имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка и правильно применены нормы материального права, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит, в силу чего удовлетворению не подлежит.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Учитывая результат рассмотрения дела, и руководствуясь подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которого налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истца и ответчика, государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы взысканию не подлежит.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Курской области от 29.04.2009 г. в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Т.Л. Михайлова

Судьи

М.Б. Осипова Н.А. Ольшанская