Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 марта 2011 г. N 14АП-86/2011.

Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 марта 2011 г. N 14АП-86/2011

г. Вологда

21 марта 2011 г.

Дело N А05-9330/2010

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Осокиной Н.Н., судей Кудина А.Г. и Мурахиной Н.В.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Лущик Е.В.,

при участии от общества Виноградова М.В. по доверенности от 09.02.1011, от налоговой инспекции Зеленкиной Е.О. по доверенности от 13.09.2010,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Нива" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 07 декабря 2010 года по делу N А05-9330/2010 (судья Быстров И.В.),

установил

общество с ограниченной ответственностью "Нива" (далее - общество, ООО "Нива") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция, налоговая инспекция, налоговый орган) от 07.06.2010 N 11-14/02528дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения уплатить недоимку по единый социальный налог (далее - ЕСН) в общем размере 3 611 210 руб., пеней в сумме 784 928 руб. 16 коп. за просрочку уплаты ЕСН, и 705 879 руб. штрафа за неуплату ЕСН.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 07 декабря 2010 года заявленные требования удовлетворены частично, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 07.06.2010 N 11-14/02528дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным по эпизоду доначисления и предложения уплатить недоимку по ЕСН, соответствующие суммы пеней за просрочку уплаты этого налога и штрафа за его неуплату в части:

1) неправомерного доначисления и предложения к уплате ЕСН, соответствующих пеней и штрафа в результате неправомерного включения налоговым органом в состав налоговой базы (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации), 106 448 руб. вознаграждения, выплаченного физическим лицам по договорам гражданско - правового характера;

2) неправомерного доначисления и предложения к уплате ЕСН, соответствующих пени и штрафа в результате неправомерного исчисления налоговым органом налога без применения предусмотренной статьей 241 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) регрессивной шкалы ставок налога в отношении сумм выплат и вознаграждений, начисленных в 2008 году в пользу следующих физических лиц: Яковлева Романа Алексеевича, Мартюшева Сергея Алексеевича, Головина Анатолия Порфирьевича, Семенова Анатолия Петровича, Колосова Василия Александровича, Сидорова Александра Григорьевича, Поткина Владимира Васильевича, Иванова Николая Анатольевича, Хуторянского Сергея Витальевича, Палкина Виктора Сергеевича, Огаркова Александра Михайловича, Гусакова Игоря Александровича, Тюхтина Геннадия Вениаминовича, Толстова Алексея Николаевича, Перепелкина Сергея Геннадьевича, Ткаченко Михаила Алексеевича, Федулова Ильи Викторовича, Кошуняева Дмитрия Викторовича, Маркова Эдуарда Николаевича, Мурашева Ивана Николаевича.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Общество не согласилось с решением суда и обратилось в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит его отменить в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения налоговой инспекции. Считает, что налоговым органом не доказан факт получения обществом налоговой выгоды. Полагает, что обстоятельства, установленные судом первой инстанции, не являются основаниями для признания налоговой выгоды необоснованной. Ссылается на неправомерное неуказание судом в принятом решении конкретного размера доначисленных ЕСН, пеней и штрафа, в части которых оспариваемое решение налоговой инспекции признано недействительным.

Налоговая инспекция в отзыве на апелляционную жалобу просит решение суда в оспариваемой обществом части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. Считает решение суда в оспариваемой обществом части законным и обоснованным.

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы общества.

Как видно из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросу правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, по результатам которой составлен акт проверки от 04.05.2010 N 11-14/58 и вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 07.06.2010 N 11-14/02528дсп.

Общество, частично не согласившись с указанным решением налоговой инспекции, обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу с апелляционной жалобой, по результатам рассмотрения которой вышестоящим налоговым органом принято решение от 26.07.2010 N 07-10/1/10812 об оставления решения налоговой инспекции в оспариваемой части без изменения.

В связи с этим общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Как следует из оспариваемого решения, налоговая инспекция посчитала, что общество в нарушение пункта 1 статьи 236, пункта 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН за 2008 год неправомерно не учло суммы выплат и иных вознаграждений, начисленных и выплаченных физическим лицам. На основании этого налоговая инспекция посчитала, что общество занизило налоговую базу по ЕСН на сумму 30 093 417 руб. и не исчислило налог в сумме 3 611 210 руб.

Основанием для доначисления ЕСН послужил сделанный налоговой инспекцией по итогам проверки вывод о создании Обществом условий для целенаправленного уклонения от уплаты ЕСН, что выразилось в выплате начисленной заработной платы физическим лицам через другие созданные для этих целей организации (общества с ограниченной ответственностью "Лесная Нива" (далее - ООО "Лесная Нива" и "Савинсклеспром" (далее - ООО "Савинсклеспром")), применяющих упрощенную систему налогообложения.

Суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований. Принимая такое решение, суд исходил из того, что установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля и в судебных заседаниях обстоятельства подтверждают создание обществом схемы для целенаправленного уклонения от уплаты ЕСН и получение необоснованной налоговой выгоды.

Суд апелляционной инстанции считает данный вывод суда первой инстанции правомерным в связи со следующим.

В соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 235 НК РФ налогоплательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам. Объектом налогообложения при этом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ), а также по авторским договорам (пункт 1 статьи 236 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 статьи 235 названного Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Следовательно, общество является плательщиком ЕСН и обязано исчислять и уплачивать указанный налог с выплат в пользу физических лиц.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Под налоговой выгодой для целей названного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Из приведенных положений следует, что само по себе право общества на получение налоговой выгоды не может быть признано противозаконным.

При определении правомерности получения налогоплательщиками налоговой выгоды по ЕСН следует исходить из выяснения экономического обоснования (деловой цели) привлечения сторонних организаций, анализа их хозяйственной деятельности, а именно: доходной и расходной части и наличия или отсутствия специализированной деятельности и иной деловой активности (формирование доходов и расходов с иными, не связанными с налогоплательщиком контрагентами и т.д.).

В соответствии со статьей 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

При этом арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (статья 71 АПК РФ).

В данном случае, как установлено судом первой инстанции и не оспаривается обществом, учредителями ООО "Нива", в том числе в период 2006-2008 годов, являлись Хуторянский Н.Е., Хуторянский В.Е. и Сватков Л.Ф. В этот же период Хуторянский Н.Е. являлся генеральным директором ООО "Нива", Хуторянский В.Е. - главным механиком ООО "Нива", а Сватков Л.Ф. - заместителем генерального директора ООО "Нива" по лесу.

Из материалов дела также следует, что ООО "Савинсклеспром" создано 12.09.2003 Хуторянским Н.Е. (учредителем и директором ООО "Нива") и Хуторянским В.Е. (учредителем и главным механиком ООО "Нива"), а ООО "Лесная Нива" - 10.11.2006 Хуторянским Н.Е., Хуторянским В.Е. и Сватковым Л.Ф. (учредителем и заместителем генерального директора ООО "Нива" по лесу).

С 05.02.2008 указанные лица уступили свои доли в уставном капитале ООО "Лесная Нива" Ткаченко М.А., который по 31.12.2006 являлся директором по производству в ООО "Нива".

Директором ООО "Савинсклеспром" с 17.11.2005 являлся Филиппов В.А., который с 03.01.2006 одновременно был инженером по охране труда в ООО "Нива".

Директором ООО "Лесная Нива" с момента его создания и до 29.11.2006 значился Хуторянский В.Е. (учредитель и главный механик ООО "Нива"), а с 29.11.2006 директором ООО "Лесная Нива" стал Ткаченко М.А.

Почтовый адрес ООО "Лесная Нива", ООО "Савинсклеспром" и адрес места нахождения исполнительных органов названных организаций в 2006-2008 годах совпадал с адресом места нахождения ООО "Нива" и местом нахождения его исполнительного органа: Архангельская область, Плесецкий район, п. Савинский, ул. 40 лет Победы, д. 1.

Указанные организации в спорный период применяли упрощенную систему налогообложения.

По инициативе администрации ООО "Нива" большая часть его персонала рабочих специальностей, была уволена и переведена, соответственно, в ООО "Савинсклеспром" и в ООО "Лесная Нива".

Такие увольнение было оформлено 30.12.2006, а прием в ООО "Савинсклеспром" и в ООО "Лесная Нива" в порядке перевода - 01.01.2007. Перевод работников произведен в начале календарного года, совпадающем с началом налогового периода как по ЕСН, так и по упрощенной системе налогообложения.

При этом перевод сотрудников общества в указанные организации был произведен таким образом, чтобы общее количество работников в каждом из двух обществ не превысило 100 человек для возможности использования ими упрощенной системы налогообложения в порядке главы 26.2 НК РФ.

В результате этого численность работников ООО "Савинсклеспром" в 2008 году составила 121 человек, среднесписочная численность - 80 человек, а численность работников ООО "Лесная Нива" - 107 человек, среднесписочная численность - 81 человек.

Соответственно, численность ООО "Нива" с 197 человек в 2006 году уменьшилась до 66 человек в 2007 году и до 45 человек в 2008 году.

Одновременно с переводом работников в указанные организации общество заключило с ООО "Савинсклеспром" договор от 03.01.2008 на оказание услуг, по условиям которого последнее (как исполнитель) обязалось выполнять по заданию ООО "Нива" (как заказчика) следующие виды работ и услуг: проведение лесосечных работ; лесохозяйственные и лесовосстановительные работы; услуги транспортных средств по перевозке лесных и прочих грузов, перевозке рабочих к месту работы и обратно; прочие виды услуг, связанные с заготовкой и вывозкой древесины.

Согласно пункту 2.3 этого договора в обязанности ООО "Нива" входило проведение отвода лесосеки под лесозаготовительные работы, осуществление контроля за выполнением лесозаготовительных и лесохозяйственных работ, обеспечение исполнителя оборудованием и инвентарем для тушения лесных пожаров, закупка посадочного материала для проведения лесохозяйственных работ, обеспечение исполнителя горюче-смазочными материалами, запасными частями и материалами.

С ООО "Лесная Нива" заявителем в спорный период также был заключен договор от 03.01.2008, по условиям которого ООО "Лесная Нива" (как исполнитель) обязалось выполнять по заданию ООО "Нива" (как заказчика) работы, связанные с приемкой и погрузкой лесоматериалов в железнодорожные вагоны, переработкой круглых лесоматериалов: погрузку круглых лесоматериалов, погрузку пиломатериалов, производство пиломатериалов естественной влажности, производство сухих пиломатериалов, производство погонажных изделий, оформление к перевозке железнодорожных вагонов от имени заказчика, выполнение иных работ.

Согласно пункту 2.2 этого договора в обязанности ООО "Нива" входило обеспечение исполнителя лесопродукцией для осуществления работ, связанных с погрузкой и переработкой древесины, обеспечение исполнителя электроэнергией, горюче-смазочными материалами, запасными частями, материалами, инструментами.

Также Общество для выполнения работ в соответствии с условиями указанных договоров согласно заключенным договорам аренды передало ООО "Савинсклеспром" и ООО "Лесная Нива" имущество, находящееся в его собственности, а именно: оборудование, лесозаготовительную технику, здания, транспортные средства и прочее имущество.

Имущество сдавалось в аренду за минимальную плату - 118 руб. за единицу техники, при этом оплата по договорам аренды арендаторами не производилась.

Согласно условиям заключенных договоров аренды транспортных средств ООО "Нива" осуществляло ремонт и техническое обслуживание транспортных средств, их заправку горюче-смазочными материалами и сжиженным газом, производило оплату за профилактическое обслуживание, текущий ремонт транспортных средств, за приобретение необходимых деталей и запасных частей для устранения неисправностей и поломок транспортных средств, производило страхование транспортных средств.

Обязанность по содержанию и страхованию переданного в аренду имущества также была возложена на ООО "Нива", как и по обеспечению топливом, электроэнергией, запасными частыми, материалами и другими ресурсами.

При названных обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно сделал вывод о том, что заключение обществом договоров на аренду имущества и транспортных средств было направлено на формальное создание видимости хозяйственных отношений между указанными лицами, а не для получения экономического эффекта.

Также, как установлено судом первой инстанции и не оспорено обществом, обеспечение в соответствии с условиями данных договоров аренды исполнителей всем необходимым для использования переданного в аренду имущества и транспортных средств существенно отличается от условий договоров, которые были заключены ООО "Нива" на оказание услуг с другими сторонними организациями и предпринимателями.

Согласно договорам на оказание услуг, заключенных обществом с предпринимателями Гуранич В.И., Кротевич В.В. и с ООО "Природа", данными лицами оказывались услуги собственными силами и с использованием собственных ресурсов, без какого-либо обеспечения со стороны заказчика оборудованием и инвентарем, горюче-смазочными материалами, запасными частями и материалами, электроэнергией, инструментами.

В ходе проверки налоговым органом также было установлено, что ООО "Савинсклеспром" и ООО "Лесная Нива" в проверяемый период не осуществляли какую-либо иную финансово-хозяйственную деятельность, кроме как с заявителем.

Из выписок по расчетному счету указанных организаций следует, что из 19 191 932 руб., поступивших в 2008 году на счет ООО "Савинсклеспром", 19 175 000 руб., или 99,91%, составили поступления от ООО "Нива", из 20 191 406 руб., поступивших в 2008 году на счет ООО "Савинсклеспром", 20 135 000 руб., или 99,72%, составили поступления от ООО "Нива".

При этом из анализа состава расходов ООО "Савинсклеспром" и ООО "Лесная Нива" следует, что доля расходов на оплату труда ООО "Савинсклеспром" (18 412 579 руб.) в общем объеме расходов этой организации (19 625 686,42 руб.) составила 93,82%, а доля расходов на оплату труда ООО "Лесная Нива" (18 648 499 руб.) в общем объеме расходов этой организации (20 206 911,36 руб.) составила 92,3%.

В апелляционной жалобе общество не оспорило данные факты, а также не представило какие-либо доказательства, свидетельствующие об осуществлении ООО "Савинсклеспром" и ООО "Лесная Нива" иной хозяйственной деятельности, кроме как по оказанию услуг по договорам, заключенным с ООО "Нива".

Не представлены обществом и доказательства осуществления ООО "Савинсклеспром" хозяйственной деятельности с момента создания и до момента перевода в нее работников ООО "Нива".

Также обществом не подтверждены какими-либо доказательствами доводы апелляционной жалобы о том, что ООО "Савинсклеспром" по состоянию на 31.12.2006 имело штатную численность 61 человек, принятый до перевода работников из ООО "Нива".

В связи с этим суд первой инстанции правомерно сделал вывод о том, что в результате указанных выше действий общества была создана группа из трех предприятий, в одном из которых был сконцентрирован только управленческий персонал, а в двух других - производственный персонал.

При этом расходы ООО "Савинсклеспром" и ООО "Лесная Нива" на выплату заработной платы работникам, переведенным из ООО "Нива", а также на уплату страховых взносов, оплату арендной платы заявителю возмещались за счет общества под видом оплаты за услуги.

Следовательно, источником выплаты доходов работников ООО "Савинсклеспром" и ООО "Лесная Нива" фактически являлось ООО "Нива".

Кроме того, в материалы дела представлены протоколы допроса свидетелей - бывших работников ООО "Нива", из которых следует, что увольнение работников из ООО "Нива" и поступление их на работу в ООО "Савинсклеспром" и ООО "Лесная Нива" было вынужденным, произведено по инициативе администрации общества. При этом не поменялись ни их рабочие места, ни трудовые обязанности, ни заработная плата.

Из протокола допроса Космыниной Т.Ю., являвшейся в 2006 году инспектором отдела кадров ООО "Нива", а в 2007-2008 годах - инспектором отдела кадров в ООО "Лесная Нива" и в ООО "Савинсклеспром", следует, что трудовые книжки работников ООО "Нива" и работников ООО "Лесная Нива" находятся в одном сейфе и помещении.

При этом общество не представило доказательства того, что проведенное сокращение штата работников производственных подразделений ООО "Нива" связано с утратой действительной необходимости в соответствующих работниках.

Приняв во внимание указанные обстоятельства в совокупности, суд первой инстанции обоснованно сделал вывод о наличии признаков недобросовестности общества и посчитал правомерным квалификацию налоговым органом деятельности общества, связанной с заключением с организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, указанных договоров и переводом своих работников в данные организации, как направленной на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по ЕСН.

Формальное соответствие заключенных между обществом и его контрагентами договоров требованиям гражданского и трудового законодательства не опровергает данный вывод инспекции.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод заявителя о том, что в налоговую базу налоговой инспекцией неправомерно включены выплаты, произведенные в пользу лиц, принятых непосредственно в ООО "Савинсклеспром" и в ООО "Лесная Нива". При этом суд правомерно исходил из того, что если бы названные организации не были использованы в указанной схеме уклонения от уплаты ЕСН, то у заявителя при наличии трудовых отношений с гражданами (вновь принятыми на работу) возник бы объект обложения ЕСН и соответствующая налоговая база. Искусственное создание положения, при котором граждане формально находятся в трудовых отношениях с другими организациями (к тому же не являющимися плательщиками ЕСН), привело к тому, что заявитель избежал уплаты ЕСН. Это свидетельствует о необоснованности налоговой выгоды.

Кроме того, как следует из вышеизложенного, работавшие в указанных организациях с момента их создания лица фактически являлись работниками ООО "Нива", что не оспорено обществом.

Также суд первой инстанции обоснованно посчитал неубедительными доводы общества о направленности произведенных им реорганизационных процедур на повышение экономической эффективности производственной деятельности заявителя, увеличение рынка сбыта продукции общества, обеспечение возможности провести техническое перевооружение производственной базы, расширить производственные мощности, увеличить заработную плату работникам общества.

Доказательств, бесспорно свидетельствующих о наличии разумной деловой цели названных реорганизационных процедур, заявителем не представлено.

Суд не может принять во внимание ссылку общества на заключение ООО "Аудиторская компания "ЗащитаАудит" от 03.11.2010, поскольку в нем выражено только мнение одного специалиста, которое не подтверждено какими-либо доказательствами.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы общества о том, что при проверке налогоплательщика в 2006-2007 годах налоговой инспекцией не было установлено каких-либо нарушений, поскольку из представленного акта проверки и принятого налоговым органом решения не следует, что в ходе предыдущей проверки была дана оценка осуществленным обществом реорганизационным процедурам. Кроме того, налоговой инспекцией проверялся иной налоговый период.

Ссылка общества на то, что налоговый орган при доначислении спорной суммы ЕСН обязан был в соответствии с подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, также не может быть принята во внимание, поскольку обществом обжаловалось решение налоговой инспекции по эпизоду доначисления ЕСН и, соответственно, эпизод по налогу на прибыль в суде не рассматривался. На этом же основании отклоняются доводы общества о необходимости возврата излишне уплаченного единого налога.

Отклоняются доводы общества о необходимости учета при доначислении ЕСН произведенных расходов на цели государственного социального страхования, а именно: выплату ООО "Савинсклеспром" и ООО "Лесная Нива" пособий по временной нетрудоспособности соответственно в суммах 408 652 руб. и 828 224,55 руб. в связи с непредоставлением ни в суд первой инстанции, ни в суд апелляционной инстанции доказательств, подтверждающих данные факты.

Не могут быть приняты во внимание доводы общества о непривлечении к участию в деле в качестве третьих лиц ООО "Савинсклеспром" и ООО "Лесная Нива", поскольку заявитель также не доказал, каким образом решение суда по оспариваемому эпизоду доначисления ЕСН затрагивает права и законные интересы указанных организаций в сфере экономической и иной предпринимательской деятельности.

В силу этого суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы общества и отмены решения суда первой инстанции в оспариваемой части.

Руководствуясь статьями 104, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Архангельской области от 07 декабря 2010 года по делу N А05-9330/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Нива" - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Нива" из федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины, излишне уплаченной по платежному поручению от 30.12.2010 N 1064.

Председательствующий

Н.Н. Осокина

Судьи

А.Г. Кудин Н.В. Мурахина