Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 октября 2008 г. N 19АП-3344/08

28 октября 2008 г.

Дело N А48-1462/08-8

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 14 октября 2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 28 октября 2008 г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи - Михайловой Т.Л.,

судей - Осиповой М.Б.,

Сурненкова А.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем

Овсянниковой Е.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Орелрастмасло" на решение арбитражного суда Орловской области от 16.06.2008 г. (судья Володин А.В.),

принятое по заявлению открытого акционерного общества "Орелрастмасло" к инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла о признании частично недействительным решения N 17 от 31.03.2008 г.

при участии в судебном заседании

от налогового органа: Гусакова А.И., начальника отдела по доверенности N 67 от 02.09.2008 г.,

от налогоплательщика: Прошкина А.В., начальника отдела по доверенности N 150 от 30.07.2007 г.

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Орелрастмасло" (далее - общество "Орелрастмасло", налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Орловской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла (далее - инспекция, налоговый орган) о признании решения N 17 от 31.03.2008 г. "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения открытого акционерного общества "Орелрастмасло" (ОАО "Орелрастмасло") ИНН 5752002910 /КПП 575201001" недействительным (с учетом уточнений):

-по подпункту 1 пункта 1 решения - в части уплаты штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 210 418,01 руб.;

-по подпункту 2 пункта 1 решения - в части уплаты штрафа за неполную уплату налога на прибыль в сумме 787 082, 78 руб.;

-по подпункту 1 пункта 2 решения - в части начисления и уплаты пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 519 963,61 руб.;

-по подпункту 1 пункта 3.2 решения - в части уплаты доначисленного налога на прибыль в сумме 4 185 051,28 руб.;

-по подпункту 2 пункта 3.2 решения - в части уплаты доначисленного налога на добавленную стоимость в сумме 127 916 руб.;

-по пункту 4 - в части обязания внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, в частности, уменьшить убытки за 2005 год в сумме 2 522 977,20 руб.

Решением арбитражного суда Орловской области от 16.06.2008 г. заявленные требования удовлетворены частично. Решение N 17 от 31.03.2008 г. признано недействительным:

-по подпункту 1 пункта 1 решения - в части уплаты штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 210 418,01 руб.;

-по подпункту 2 пункта 3.2 решения - в части уплаты доначисленного налога на добавленную стоимость в сумме 127 916 руб.;

-по пункту 4 решения - в части возложения на налогоплательщика обязанности уменьшить убытки за 2005 год на сумму 30 361,06 руб.

В остальной части в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

Не согласившись с состоявшимся по делу решением в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения N 17 от 31.03.2008 г., налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта в части:

-подпункта 2 пункта 1 решения - штраф за неполную уплату налога на прибыль в сумме 787 082,78 руб.;

-подпункта 1 пункта 2 решения - пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 519 963,61 руб.;

-подпункта 1 пункта 3.2 решения - доначисленный налог на прибыль в сумме 4 185 051,28 руб.,

в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела, неполным выяснением судом обстоятельств, имеющих значение для дела, а также в связи с неправильным применением норм материального и процессуального права.

В обоснование апелляционной жалобы налогоплательщик ссылается на наличие у него права учитывать в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль и исчисления налога на прибыль технологические потери, связанные с хранением семян масличных культур, поскольку в соответствии с Методическими рекомендациями по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утвержденными приказом Минсельхоза России от 14.12.2004 г. N 537 (далее - Методические рекомендации), хранение маслосемян является технологической стадией производственного процесса производства растительных масел, а в силу подпункта 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации технологические потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг) приравниваются к материальным расходам.

Также налогоплательщик не согласен с выводом суда области об отсутствии у него надлежащих документов, подтверждающих технологические потери, связанные с хранением сырья, так как налоговому органу и суду им были представлены ежемесячные расчеты технологических потерь, выполненные в соответствии с методикой, содержащейся в Методических рекомендациях по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции.

При этом, налогоплательщик считает ошибочными утверждения суда о том, что данные расчеты должны содержать описание методики их осуществления и методики замера (забора проб) технических характеристик сырья, необходимых для определения технологической убыли, так как такие методики нормативно утверждены Методическими рекомендациями и государственными стандартами на соответствующие виды масличных семян а также стандартами, регламентирующими правила приемки и методы отбора проб (ГОСТ 10852-86), методы определения сорной примеси (ГОСТ 10854-88), методы определения влажности (ГОСТ 10865-96), а также о том, что надлежащим документом, подтверждающим технологические потери, является только акт инвентаризации (зачистки склада), составление которого предусмотрено Методическими рекомендациями по бухгалтерскому и налоговому учету материально-производственных запасов в хлебоприемных и зерноперерабатывающих организациях, утвержденными приказом Минсельхоза России N 5 от 20.01.2005 г. и Порядком учета зерна и продуктов его переработки, утвержденным приказом Государственной хлебной инспекции при Правительстве Российской Федерации N 29 от 08.04.2002 г., не регулирующими особенности ведения бухгалтерского учета организациями, вырабатывающими масложировую продукцию.

В обоснование приведенного довода налогоплательщик заявил ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных документов - государственных стандартов, внутреннего стандарта общества, регламентирующего процесс приемки и хранения сырья, актов приемки и внутренней переброски маслосемян, налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2006 г., удовлетворенное судом.

Помимо этого, общество считает, что создание им резерва под изменение качества сырья не повлекло занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, так как, во-первых, Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрен исчерпывающий перечень видов создаваемых в целях налогового учета резервов; во-вторых, указанный резерв создан в размере технологических потерь в соответствии с методикой их для определения при хранении сырья; в третьих, наличие фактических потерь при хранении сырья подтверждается актом инвентаризации, произведенной по результатам 2006 г., и разница между созданным резервом (25328302 руб.) и фактически понесенными потерями (20684886,23 руб.) учтена обществом в качестве дохода в 2007 г. (последующем налоговом периоде).

Также, в представленном дополнении к апелляционной жалобе общество ссылается на нарушение налоговым органом процедуры привлечения общества к налоговой ответственности, указывая на несоответствия в дате составления протокола N 468 от 27.03.2008 г. о рассмотрении материалов проверки и дате вынесения решения о привлечении к ответственности N 17 от 31.03.2008 г.

Представитель налогового органа против доводов апелляционной жалобы возражает, просит оставить жалобу без удовлетворения, считая решение арбитражного суда первой инстанции законным и обоснованным.

По мнению налогового органа, налоговым законодательством не предусмотрена возможность создания резерва под изменение качества сырья, в связи с чем налогоплательщик, создавший такой резерв в 2006 г. и отнесший его в целях налогообложения налогом на прибыль во внереализационные расходы, занизил налоговую базу по налогу на прибыль.

Также налоговый орган считает необоснованным довод налогоплательщика о существенном нарушении процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, так как его представитель присутствовал при рассмотрении материалов проверки и при принятии решения по ним, о чем указано в самом решении.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Налоговый орган ходатайство о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявлял, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд проверяет законность решения арбитражного суда Орловской области от 16.06.2008 г. лишь в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, явившихся в судебное заседание, апелляционная коллегия считает, что решение суда первой инстанции подлежит изменению.

Как следует из имеющегося в материалах дела устава, открытое акционерное общество "Орелрастмасло" осуществляет деятельность по переработке семян масличных культур и производству растительных масел.

В 2006 г. обществом произведена закупка семян рапса для производства рапсового масла в количестве 33 948 ,16 тонн. Приобретенное сырье хранилось на территории предприятия в принадлежащих ему складах. В процессе хранения приобретенного сырья общество производило его подработку (сушку, очищение от сорных примесей), в результате которой фактический вес сырья уменьшался, то есть, образовывались потери в весе сырья, вызванные его физико-химическими свойствами.

В целях учета потерь сырья при его хранении приказом N 88 "О принятии учетной политики на предприятии" от 28.12.2005 г. общество предусмотрело создание резерва под изменение качества сырья, ежемесячно учитываемого по дебету счета 91.2 "Прочие расходы" и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

Размер создаваемого резерва был определен исходя из расчета технологических потерь маслосемян, произведенного в соответствии с Методическими рекомендациями по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утвержденными приказом Минсельхоза России от 14.12.2004 г. N 537, и составил 25328302 руб.

Расходы по созданию резерва общество включило во внереализационные расходы, учитываемые в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль и исчисления налога на прибыль.

Инспекцией Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества "Орелрастмасло" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, в том числе, налога на прибыль организаций за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2006 г.

По результатам проверки инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки N 6 от 28.01.2008 г., на основании которого было вынесено решение N 17 от 31.03.2008 г. "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения ОАО "Орелрастмасло".

Данным решением общество, в том числе, привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 909 574, 72 руб. за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль. Кроме того, обществу предложено уплатить пени по налогу на прибыль в сумме 565 921,40 руб. и налог на прибыль в сумме 4 797 511 руб.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 4 185 051,28 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 519 963,61руб. и штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 787 082, 78 руб. явился вывод налогового органа о неправомерном создании обществом в целях налогового учета резерва под изменение качества сырья, расходы на создание которого учтены в целях исчисления налога на прибыль во внереализационных расходах.

При этом налоговый орган исходил из того, что перечень резервов, которые могут быть созданы налогоплательщиком, носит закрытый характер и создание резерва под изменение качества сырья не предусмотрено Налоговым Кодексом Российской Федерации, а также из того, что потери, связанные с изменением качества сырья, могут быть учтены налогоплательщиком в целях налогообложения по итогам и в момент инвентаризации, выявившей недостачу в результате изменения качества сырья, на основании соответствующего акта инвентаризации.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.

Суд, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика в данной части, согласился с позицией налогового органа о необоснованном завышении налогоплательщиком внереализационных расходов вследствие включения в них резерва, создание которого не предусмотрено налоговым законодательством и отсутствия у налогоплательщика надлежащих документов, подтверждающих наличие у него потерь при хранении сырья.

В соответствии со статьей 247 Налогового Кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового Кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документальные подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 2 статьи 253 Налогового Кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

К внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией, статьей 265 Налогового кодекса отнесены обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, перечисленные в данной статье.

Статьями 266, 267, 267.1 Налогового кодекса установлена возможность включения во внереализационные расходы расходов на создание резервов по сомнительным долгам, по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, по предстоящим расходам, направляемым на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

Иных видов резервов, расходы по формированию которых могут быть учтены в целях налогообложения, налоговое законодательство не предусматривает.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда области об отсутствии у налогоплательщика правовых оснований на создание и учет в целях налогообложения резерва, не предусмотренного законодательством о налогах и сборах.

В то же время, вывод суда области о занижении налогоплательщиком по указанной причине налоговой базы по налогу на прибыль, представляется апелляционному суду ошибочным.

Статьей 315 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с нормами, установленными главой 25 Налогового кодекса, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные:

-период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом);

-сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде;

-сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации;

-прибыль (убыток) от реализации;

-сумма внереализационных доходов;

-сумма внереализационных расходов;

-прибыль (убыток) от внереализационных операций;

-итого налоговая база за отчетный (налоговый) период.

В соответствии со статьей 313 Налогового кодекса исчисление налоговой базы по итогам каждого отчетного (налогового) периода производится на основе данных налогового учета, под которым данной статьей понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

При этом данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Окончательный расчет налогооблагаемой базы в целях исчисления налога на прибыль представляет собой разницу между суммами доходов, уменьшенных на величину расходов, принимаемых к учету исходя из учетной политики и особенностей формирования налоговой базы налогоплательщика.

Подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ) к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями названной статьей признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

В соответствии с Методическими рекомендациями по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 14.12.2004 г. N 537 (далее - Методические рекомендации), регулирующими особенности организации бухгалтерского учета расходов, связанных с производством и реализацией, по статьям затрат и по экономическим элементам, технологический процесс производства в организациях, вырабатывающих растительное масло (на маслозаводах), начинается с момента принятия к учету масличного сырья маслозаводом. Хранение масличного сырья на сырьевых складах маслозаводов и элеваторах, обусловленное невозможностью переработки всего объема масличного сырья за короткий период времени, является стадией технологического процесса производства растительных масел. Потери массы семян за счет изменения их влажности и засоренности в результате хранения являются технологическими потерями маслодобывающего производства и относятся на себестоимость.

Размер технологических потерь утверждается организацией в нормативных документах, определяющих ее учетную политику.

Таким образом, технологические потери, связанные с изменением качества маслосемян в процессе хранения, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией и подлежат учету налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль в элементе "Материальные расходы".

Следовательно, то обстоятельство, что налогоплательщик, в нарушение правил ведения налогового учета и определения налоговой базы за отчетный (налоговый) период, включил технологические потери не в расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, а во внереализационные расходы, само по себе не могло повлечь занижение налоговой базы по налогу на прибыль, так как и расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы уменьшают эту налоговую базу.

Ссылка суда области на то, что Методические рекомендациями по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции регламентирую бухгалтерский учет в организациях масложировой промышленности, поэтому они не могут быть применены в целях налогообложения, противоречит статье 313 Налогового кодекса, из смысла которой следует, что налоговый учет организуется налогоплательщиком на основе осуществляемого им бухгалтерского учета хозяйственных операций.

Согласно названной норме система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Следовательно, налогоплательщик имел право вести налоговый учет на основе разработанных им в соответствии с названными Методическими указаниями регистрами бухгалтерского учета.

Также суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом суда области об отсутствии у налогоплательщика надлежащих документов, подтверждающих технологические потери.

Из акта выездной налоговой проверки следует, что при проведении выездной налоговой проверки налогоплательщиком были представлены налоговому органу расчеты убыли сырья по влаге и сору, расчеты средней стоимости рапса и подсолнечника на конец отчетных месяцев, карточки складского учета прихода и расхода рапса и подсолнечника в разрезе месяцев, оборотно-сальдовые ведомости по счету 10.1 "Сырье и материалы", акты зачисток складов, из которых налоговым органом и был установлен размер расходов, отнесенных в резерв под изменение качества сырья в сумме 25 328 302 руб.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 01.11.2006 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц;

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Статьей 1 Федерального закона от 01.11.2006 г. N 129-ФЗ установлено, что бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

В силу пункта 3 статьи 5 названного Федерального закона организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации, согласно пункту 1 статьи 5 Закона, осуществляется Правительством Российской Федерации.

Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;

в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета (пункт 2 статьи 5).

Как следует из пояснений налогоплательщика и подтверждается представленными им документами, документооборот и бухгалтерский учет совершаемых хозяйственных операций осуществлялся обществом с учетом особенностей, определяемых Методическими рекомендациями по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 14.12.2004 г. N 537.

В целях определения технологических потерь масличного сырья в процессе хранения и переработки и контроля качества поступающего от поставщиков сырья и его количества, на предприятии был издан приказ N 19-П от 22.02.2005 г., а так же разработан и утвержден Стандарт предприятия под названием "Технохимический контроль сырьевого участка. Масличное сырье" от 11.02.2005 г.

В соответствии с порядком документооборота, установленного названными локальными актами общества, руководителями сырьевого участка и лаборатории ежедневно оформлялись и передавались в бухгалтерию акты приемки маслосемян, поступивших от поставщиков, с занесенными в них сведениями о количестве поступившего за день масличного сырья, показателей влажности, сорной примеси, масличности и степени зараженности масличного сырья в каждой прибывшей транспортной единице. Указанные сведения заносились в названные документы по результатам отбора проб лабораторией общества в соответствии с ГОСТ 10852-86 "Семена масличные. Правила приемки и методы отбора проб", ГОСТ 10856-96 "Семена масличные. Метод определения влажности", ГОСТ 10854-88 "Семена масличные. Методы определения сорной, масличной и особо учитываемой примеси".

Также ежедневно оформлялись и передавались в бухгалтерию акты внутренней переброски маслосемян, составляемые руководителями сырьевого участка, лаборатории и маслопрессового цеха, с внесенными в них сведениями о количестве и качестве передаваемого в производство сырья на основании результатов анализа проб, отбираемых на сборном транспортере очистительного отделения.

Указанные документы представлены обществом в материалы рассматриваемого дела. Их форма и содержание соответствуют требованиям статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

На основании представленных документов бухгалтерией общества производился ежедневный и ежемесячный расчет средневзвешенных значений показателей влажности и сорности принятого сырья, а также ежемесячный расчет средневзвешенных значений показателей влажности и сорности переданного в переработку сырья.

В конце отчетного периода определялась средневзвешенная процентная величина влажности и сорности сырья, на основании которых определялись технологические потери сырья в соответствии с формулой, приведенной в Методических рекомендациях по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции (пункт 6.1).

Таким образом, у налогоплательщика имелись документы, подтверждающие его технологические потери, и налоговым органом при проведении проверки они были исследованы.

Довод суда области о бездоказательности представленных налогоплательщиком расчетов технологических потерь в связи с отсутствием в них описания методики произведенных расчетов и методики замеров (проб) технических характеристик сырья, необходимых для определения технологической убыли, представляется суду апелляционной инстанции необоснованным, поскольку из материалов дела видно, что исчисление технологических потерь производилось налогоплательщиком в соответствии с отраслевым актом, устанавливающим порядок исчисления технологических потерь сырья при производстве растительного масла, а именно Методическими рекомендациями по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции, утвержденными Приказом Минсельхоза РФ от 14.12.2004 г. N 537, согласно которым для установления обоснованности изменения массы масличных семян в зависимости от изменения его качества необходимо руководствоваться следующим:

а) размер потерь массы масличных семян от снижения влажности не должен превышать разницы, получающейся при сопоставлении показателей влажности по приходу и расходу с пересчётом по формуле:

Х=100(а-б): (100-6), где:

X - потери в массе от снижения влажности, %;

- а - влажность по приходу, %;

- б - влажность по расходу, %;

б) размер потерь массы масличных семян от снижения сорной примеси, списанным по актам подработки, не должен превышать разницы, получающейся при сопоставлении показателей сорной примеси по приходу и расходу маслосемян с пересчетом по формуле:

У = (в-г) (100-Х), где:

100-г

где:

У - убыль в массе от снижения сорной примеси;

- в - сорная примесь по приходу, %;

- г - сорная примесь по расходу, %;

- X - убыль в массе зерна от снижения влажности, %.

Исчисление весового количества по влажности и сорной примеси, подлежащие включению в себестоимость масличных семян, производилось обществом путем умножения процентов, полученных по данным формулам, на количество семян по приходу.

Следовательно, включение в расчет технологических потерь данной методики, также как и включение описания методики отбора и замера проб, установленной государственными стандартами, не является обязательным условием для подтверждения технологических потерь, приравнивающихся для целей налогообложения прибыли к материальным расходам. К подобным расходам предъявляются общие требования: они должны быть обоснованными (экономически оправданными) и документально подтвержденными (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса)

Налоговым органом не доказано, что налогоплательщик при расчете технологических потерь использовал не подлежащий применению отраслевой акт. Также налоговый орган не ссылался на нарушение обществом государственных стандартов при определении количества и качества поступающего масличного сырья и их изменений в результате хранения и подработки сырья.

Кроме того, инспекцией не оспаривался и сам факт наличия у налогоплательщика технологических потерь, связанных с хранением сырья.

Из акта выездной налоговой проверки и решения по нему следует, что при проведении проверки инспекцией приняты в целях налогообложения потери в виде фактической недостачи в сумме 10 442 502, 26 руб. на основании актов зачисток N 1 от 21.06.2006 г. и N 1 от 29.12.2006 г. Разница между фактическими потерями и потерями, определенными обществом расчетным путем в сумме 14 885 799, 74 руб. принята не была как документально не подтвержденная в связи с отсутствием на момент проверки акта зачистки на указанную сумму.

Оценивая довод налогового органа о том, что технологические потери могут подтверждаться только актом инвентаризации (зачистки), суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

В соответствии со статьей 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Порядок и методы оценки видов имущества и обязательств при инвентаризации определяются учетной политикой организации (статья 6 Федерального закона (N 129-ФЗ), сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно:

-при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

-перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

-при смене материально ответственных лиц;

-при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

-в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

-при реорганизации или ликвидации организации;

-в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Методическими рекомендациями по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости масложировой продукции установлено, что в организациях, вырабатывающих масложировую продукцию, инвентаризация производится в обязательном порядке после завершения сезона переработки масличного сырья в соответствии с действующими положениями по инвентаризации.

Из материалов дела следует, что по завершении сезона переработки масличного сырья 2006 г. обществом произведена инвентаризация остатков сырья на складах (зачистка), о чем составлен акт N 1 зачистки складов маслосемян (хранилищ) от 25.02.2007 г.

По результатам зачистки фактическая сумма технологических потерь за 2006 г. составила 20 684 886, 23 руб., сумма излишне начисленных технологических потерь - 4 643 415, 77 руб. Данная сумма была отражена налогоплательщиком в налоговом учете в качестве дохода за 2007 г.

Поскольку в соответствии со статьей 272 Налогового кодекса для организаций, применяющих метод признания расходов по начислению, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, а датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), налогоплательщик имел право учесть при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2006 г. в качестве материальных расходов, уменьшающих доходы, подлежащие налогообложению, технологические потери, определяемые им ежемесячно расчетным путем, в размере 20 684 886, 23 руб., подтвержденном по результатам проведенной инвентаризации.

Уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму 4 643 415, 77 руб. суд апелляционной инстанции считает необоснованным.

То обстоятельство, что сумма излишне начисленных технологических потерь восстановлена налогоплательщиком в следующем налоговом периоде 2007 г., в рассматриваемом случае не может служить оправданием занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г., так как переплата налога в последующем налоговом периоде не освобождает налогоплательщика от ответственности за занижение суммы налога в проверяемом периоде.

Исходя из изложенного, сумма обоснованно начисленного налоговым органом по данному эпизоду налога на прибыль составляет 1 114 419,78 руб.

Соответственно, излишне доначисленная сумма налога составляет 3 070 631,50 руб., сумма пеней, начисленных на данную сумму налога - 381 504,60 руб., сумма штрафа - 564 198,82 руб.

В указанной части оспариваемое налогоплательщиком решение налогового органа N 17 от 31.03.2008 г. подлежит признанию недействительным.

Решение суда первой инстанции, соответственно, подлежит изменению в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика в связи с неполным исследованием фактических обстоятельств дела и неправильным применением норм материального права.

Нарушений судом первой инстанции норм процессуального права, которые привели или могли привести к принятию неправильного решения, судом апелляционной инстанции не установлено, поэтому соответствующие доводы заявителя апелляционной жалобы подлежат отклонению.

Ссылка общества "Орелрастмасло" на нарушение налоговым органом процедуры привлечения общества к налоговой ответственности, в связи с несоответствием даты составления протокола N 468 о рассмотрении материалов проверки и даты вынесения решения о привлечении к ответственности N 17, не принимается судом апелляционной инстанции, так как указанное обстоятельство не является существенным условием, нарушение которого, в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса, влечет безусловную отмену решения, принятого по материалам налоговой проверки.

Из обжалуемого решения налогового органа N 17 от 31.03.2008 г. следует, что решение было вынесено в присутствии директора общества по экономике Новикова В.Ф. и главного бухгалтера Паниной С.В. Доказательств обратного налогоплательщиком не представлено.

Следовательно, оснований полагать, что при вынесении решения налогоплательщику не была представлена возможность реализовать свои права на участие в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя и дачу пояснений налоговому органу стадии рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренные пунктами 2 и 4 статьи 101 Налогового кодекса, у суда не имеется.

По указанному основанию апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворению не подлежит.

С учетом результатов рассмотрения дела и неимущественного характера спора, расходы по уплате государственной пошлины по настоящему делу подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Орелрастмасло" удовлетворить частично.

Решение арбитражного суда Орловской области от 16.06.2008 г. в части отказа в удовлетворении требований открытого акционерного общества "Орелрастмасло" изменить.

Признать решение инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла N 17 от 31.03.2008 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения открытого акционерного общества "Орелрастмасло" (ОАО "Орелрастмасло") ИНН 5752002910 / КПП 575201001" недействительным в части:

-подпункта 2 пункта 1- в части взыскания штрафа по налогу на прибыль в сумме 564 198,82 руб.;

-подпункта 1 пункта 2- в части начисления пени по налогу на прибыль в сумме 381 504,60 руб.;

-подпункта 1 пункта 3.2- в части начисления налога на прибыль в сумме 3 070 631,50 руб.

В остальной части решение арбитражного суда Орловской области от 16.06.2008 г. оставить без изменения, а апелляционную жалобу открытого акционерного общества "Орелрастмасло" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Т.Л. Михайлова

Судьи

М.Б.Осипова А.А. Сурненков