Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 25 апреля 2008 г. N 02АП-1225/2008

г. Киров

25 апреля 2008 г.

Дело N А31-5983/2007-26

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Л.Н. Лобановой

судей Т.В. Хоровой, Т.В. Лысовой

при ведении протокола судебного заседания: судьей Л.Н. Лобановой

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Аккуратова Е.А. по доверенности N 13 от 11.02.2008 года;

от ответчика (должника): Гусев А.В. по доверенности N 50 от 10.09.2007 года; Фрайнд Е.Б. по доверенности N 51 от 18.12.2007 года;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя - МУП г. Костромы "Костромагорводоканал" на решение Арбитражного суда Костромской области от 14.02.2008 года по делу N А31-5983/2007-26, принятого судьей С.В. Цветковым, по заявлению Муниципального унитарного предприятия г.Костромы "Костромагорводоканал" к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Костроме о признании частично недействительными решения налогового органа N 77/14 от 19.09.2007 года и требования N 1948 от 16.11.2007 года,

УСТАНОВИЛ:

Муниципальное унитарное предприятие г. Костромы "Костромагорводоканал" (далее по тексту - МУП "Костромагорводоканал", предприятие, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Костромской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании частично недействительными решения ИФНС России по г. Костроме (далее по тексту - инспекция, налоговый орган) N 77/14 от 19.09.2007 года и требования N 1948 от 16.11.2007 года об уплате налога, сбора пени, штрафа, а именно: в части начисления налога на прибыль организаций за 2005,2006 годы в размере 3 140 344 рубля, в том числе за 2005 год в сумме 2 571 485 рублей, за 2006 год в сумме 568 859 рублей в связи с занижением доходов от реализации; начисления налога на прибыль организаций в размере 1 680 рублей в связи с занижением дохода от реализации в 2005 году, связанного с оплатой обучения работника; начисления налога на прибыль в размере 79 448 рублей в связи с завышением расходов по оплате труда в 2006 году; начисления транспортного налога за 2006 год в размере 5 042 рубля; начисления налога на доходы физических лиц за 2005-2006 годы в размере 7 767 рублей, а также начисления соответствующих указанным суммам налогов сумм пени и штрафов.

Решением от 14.02.2008 года, суд первой инстанции удовлетворил требования налогоплательщика, частично, признав недействительными оспариваемые решение и требование инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций за 2005 год в размере 1 680 рублей, соответствующих указанной сумме налога пени, в размере 332 рубля и штрафных санкций в размере 336 рублей; пеней в размере 1 054 рубля за несвоевременное внесение авансовых платежей по транспортному налогу за 2006 год; налога на доходы физических лиц в размере 7 767 рублей. Также суд первой инстанции изменил решение инспекции от 129.09.2007 года N 77/14 в части взыскания с МУП г. Костромы штрафных санкций, уменьшив их общий размер до 500 000 рублей.

В удовлетворении остальной части требований предприятия суд первой инстанции отказал.

МУП г. Костромы "Костромагорводоканал" не согласилось с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

1. Предприятие оспаривает решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворения требований по неправомерности начисления налога на прибыль организаций за 2005-2006 годы в сумме 3 140 344 рубля, соответствующих ей пени в размере 541 830 рублей и штрафов в размере 628 069 рублей.

Предприятие указывает, в соответствии с Уставом МУП г.Костромы "Костромагорводоканал" учредителем Предприятия является муниципальное образование г.Кострома.

МУП г.Костромы "Костромагорводоканал" является унитарным предприятием, имущество которого находится в собственности муниципального образования г.Кострома и закреплено за предприятием на праве хозяйственного ведения. Предприятие осуществляет деятельность по оказанию населению коммунальных услуг (обеспечение холодным водоснабжением и водоотведением) по установленным местными органами самоуправления тарифам. При этом предприятие реализовывало указанные коммунальные услуги по ценам, утверждённым Постановлениями Администрации г. Костромы N 915 от 25.03.2005 года, ниже себестоимости и имело в результате своей деятельности убыток. При этом бюджетное финансирование на компенсацию расходов, не покрываемых доходами, полученных от граждан осуществляется по бюджетной классификации 05.02.3510000197 - убытки по воде. Таким образом, средства которые получены Предприятием от собственника имущества муниципального образования г.Кострома являются расходными средствами г. Костромы.

Кроме того, предприятие указывает, что ежеквартально отчитывалось перед распорядителем о расходовании указанных бюджетных средств, о чем в материалы дела представлен Отчет об исполнении бюджета получателя средств бюджета, которому судом не дана оценка, в связи с чем, судом сделан необоснованный вывод об отсутствии отчетности по расходованию полученных денежных средств.

Заявитель апелляционной жалобы настаивает, что бюджетные средства на возмещение убытков полученные предприятием от собственника имущества, связаны не с оплатой реализованных услуг, а с покрытием отрицательного финансового результата (убытка) от осуществления деятельности по оказанию населению коммунальных услуг по регулируемым ценам и не носят возмездный характер, кроме того, расходы, связанные с оказанием коммунальных услуг превышают полученное от осуществления деятельности по оказанию услуг.

Налогоплательщик указывает, что суд первой инстанции, ссылаясь на Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 года, не учел, что выводы о получении предприятием налогооблагаемого дохода в виде компенсации расходов не покрываемых доходами, полученных от граждан, должны основываться на анализе конечного финансового результата деятельности налогоплательщика за соответствующий период.

В данном случае, согласно данных Отчетов о прибылях и убытках за 2005-2006 годы, предприятие в своей деятельности несло убыток.

Кроме того, налогоплательщик полагает, что при определении результатов финансовой деятельности предприятия, инспекцией используются данные налогового учета, так как правила бухгалтерского и налогового учета имеют весьма существенные расхождения. В результате при осуществлении хозяйственных операций с основными средствами и нематериальными активами возникают налоговые разницы в оценке доходов и расходов в одном отчетном периоде.

По-мнению налогоплательщика, основной причиной отклонения налогооблагаемой прибыли (убытка) от бухгалтерской прибыли (убытка) является применение предприятием разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения расходов по налогу на прибыль организаций. Образовавшаяся разница в сумме 21 820 095 рублей, по-мнению предприятия, должна уменьшить сумму налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах.

Ссылаясь на положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ18/2, утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 года N 114н, налогоплательщик полагает, что вышеуказанная разница является расходами, формирующими прибыль (убыток) по бухгалтерскому учету предприятия в одном отчетном периоде, и подлежащими учету в целях налогообложения по налогу на прибыль организаций - в других отчетных периодах.

В связи с изложенным, предприятие настаивает, что конечный финансовый результат предприятия за конкретный период должен определяться по данным Отчета о прибылях и убытках, т.е. данным бухгалтерского учета, отражающим реально полученные предприятием доходы и понесенные расходы.

Налогоплательщик полагает, в связи с тем, что собственник имущества унитарного предприятия, покрывал из бюджета убытки, полученные предприятием от осуществления деятельности по оказанию населению коммунальных услуг по регулируемым ценам, средства, полученные МУП г.Костромы "Костромагорводоканал" из бюджета на возмещение убытков, являются средствами, которые выделяются унитарным предприятиям собственником имущества, поэтому в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, предприятие обоснованно не включило данные средства в налоговую базу при определении суммы налога на прибыль организаций: за 2005 год в сумме 10 714 520 рублей, за 2006 год в сумме 2 370 245 рублей. В обоснование своей позиции предприятие ссылается на судебную практику.

В связи с этим налогоплательщик полагает, что налог на прибыль организаций в размере 3 140 344 рублей 00 копеек, суммы пени 541 830 рублей и налоговые санкции в сумме 628 069 рублей доначислены инспекцией необоснованно.

2. Предприятие оспаривает решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований по неправомерности начисления налога на прибыль организаций за 2006 года сумме 79 448 рублей, 4743 рубля пеней и 15 890 рублей штрафов. Налогоплательщик считает, что правомерно, в соответствии с требованиями пункта 3 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации, отнес к расходам на оплату труда компенсационную выплату, связанную с особым режимом работы, который заключается в доступе к сведениям о деятельности предприятия, являющимися конфиденциальными и составляющими коммерческую тайну Зайчуку С.А., с которым соглашением от 21.06.2006 года, являющимся неотъемлемой частью договора, трудовой договор был расторгнут. Налогоплательщик считает, что выплата данной компенсации обеспечивает режим коммерческой тайны предприятия, а расходы в сумме 331 033 рубля 00 копеек соответствуют критериям, установленных в статьях 252,255 Налогового кодекса Российской Федерации и правомерно учены в целях налогообложения.

3. Также предприятие, ссылаясь на пункт 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации, указывает на то, что оно находится в трудном финансовом положении, что является смягчающим ответственность налогоплательщика обстоятельством.

МУП г. Костромы "Костромагорводоканал" просит суд апелляционной инстанции отменить решение Арбитражного суда Костромской области от 14.02.2008 года по делу А31-5983/2007-26 и принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить требования налогоплательщика и признать недействительными решение ИФНС России по г. Костроме от 19.09.2007 года N 77/14 и Требования от 16.11.2007 года N 1948 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 3 219 792 рубля 00 копеек; 546 573 рубля 00 копеек пени и 643 959 рублей 00 копеек налоговых санкций.

Кроме того, предприятие просит апелляционный суд уменьшить размер примененных Арбитражным судом Костромской области налоговых санкций, с учетом наличия по делу смягчающего обстоятельства.

ИФНС России по г. Костроме в отзыве на апелляционную жалобу налогоплательщика возразила против его доводов, просит оставить решение суда первой инстанции в оспариваемой налогоплательщиком части, по пунктам 1, 2 апелляционной жалобы, без изменения. Вместе с тем, инспекция считает, что выводы суда первой инстанции о наличии по делу смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств, ошибочными, указывает на наличие отягчающих ответственность предприятия обстоятельств - неоднократное привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности.

В судебном заседании апелляционного суда представители налоговой инспекции и предприятия поддержали позиции, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на апелляционную жалобу.

На основании статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, рассмотрев в открытом судебном заседании в установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пределах материалы дела, проанализировав доводы апелляционной жалобы, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующее.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по г. Костроме была проведена выездная налоговая проверка МУП г. Костромы "Костромагорводоканал" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 2004 по 2006 годы. По результатам проверки составлен акт N 77/14 дсп от 14.08.2007 года. По результатам рассмотрения материалов проверки, возражений налогоплательщика, начальником ИФНС России по г. Костроме было принято решение N 77/14 от 19.09.2007 года "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым предприятию начислены налоги в общей сумме 15 145 630 рублей 00 копеек, 2 385 359 рублей 00 копеек пени, а также налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123, пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 2 286 097 рублей 00 копеек.

Не согласившись с решением инспекции, предприятие обратилось с вышестоящий налоговый орган - УФНС России по Костромской области с апелляционной жалобой, по результатам рассмотрения которой решение инспекции было частично изменено решением Управления от 13.11.2007 года, в остальной части решение ИФНС России по г. Костроме N 77/14 от 19.09.2007 года было оставлено без изменения и вступило в законную силу.

Не согласившись решением ИФНС России по г. Костроме N 77/14 от 19.09.2007 года в неотмененной УФНС России по Костромской области части, МУП г. Костромы "Костромагорводоканал" обратилось в Арбитражный суд Костромской области с заявлением о признании указанного решения частично недействительным, в том числе в части начисления налога на прибыль организаций за 2005 и 2006 год в сумме 3 140 344 рубля, в том числе за 2005 год в сумме 2 571 485 рублей 00 копеек, за 2006 год в сумме 568 859 рублей 00 копеек, а также за 2006 год в сумме 79 448 рублей 00 копеек, соответствующих указанным суммам налогов пеней и штрафов.

Суд первой инстанции, отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований, пришел к выводу о правомерном включении налоговым органом в состав доходов предприятия средств в сумме 13 084 765 рублей полученных налогоплательщиком из бюджета в счет возмещения не полученной от потребителей платы за оказанные услуги по водоснабжению и водоотведению по регулируемым ценам (тарифам).

Также суд посчитал, что выплата компенсации Зайчуку С.А. в связи с досрочным расторжением с ним трудового договора не отвечает требованиям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации и не может уменьшать доходы предприятия.

Кроме того, суд первой инстанции, принимая решение по делу, уменьшил размер штрафа, наложенного на предприятие до 500 000 рублей, учитывая наличие смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельства его тяжелое финансовое положение.

Принимая решение по делу в данной части, суд первой инстанции руководствовался статьями 44, 247, 249, 251, 255, 270, 271, Налогового кодекса Российской Федерации и иными нормами права.

Рассмотрев апелляционную жалобу МУП. Г. Костромы "Костромагорводоканал", Второй арбитражный апелляционный суд не нашел основания для отмены принятого арбитражным судом первой инстанции судебного акта в оспариваемой налогоплательщиком части, в связи со следующим.

1. Налог на прибыль организаций за 2005, 2006 годы в общей сумме 3 140 344 рубля 00 копеек, пени в сумме 541 830 рублей 00 копеек и штрафы в размере 628 069 рублей 00 копеек.

Согласно статье 44 Налогового кодекса Российской Федерации, обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленный Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Статьей 41 Кодекса закреплен принцип определения доходов. Под доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить и определяемая в соответствии с соответствующими главами Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Кодекса признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

Согласно пункту 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации), а также внереализационные доходы.

Доходом от реализации, согласно статье 249 Кодекса, признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Из приведенных норм права следует, что доходом налогоплательщика является выручка от реализации как товаров, так работ и услуг. Указанные товары, работы и услуги могут быть произведены как самим налогоплательщиком, так и приобретены им у третьих лиц.

Из материалов дела усматривается и не оспаривается заявителем апелляционной жалобы, что предприятие в проверенном периоде осуществляло деятельность по оказанию населению услуг холодного водоснабжения и водоотведения по тарифам, установленным органами местного самоуправления.

В проверяемом периоде отпускные тарифы на услуги водоснабжения и водоотведения, оказываемые МУП г. Костромы "Костромагорводоканал", были утверждены постановлением Администрации г. Костромы от 25.03.2005 N 915 (том 2, листы дела 102-103) и составляли для населения 5 рублей 50 копеек за 1 куб. метр.

Постановлением Региональной службы по тарифам Администрации Костромской области (далее - Служба по тарифам) от 27.12.2004 года N 04/44 (том 2, лист дела 23) тариф на услуги по водоснабжению и водоотведению для населения был установлен с 01.01.2005 года в размере 6 рублей 00 копеек за 1 куб. метр.

Соглашением от 01.04.2005 года N 98 (том 2, листы дела 27-29), заключенным между предприятием, МУ "Служба муниципального заказа по ЖКХ" и Муниципальным образованием г. Костромы определен порядок финансирования предприятия за счет средств местного бюджета разницы отпускных тарифов на услуги по водоснабжению и водоотведению, оказываемые предприятием населению. По условиям данного соглашения, Муниципальное образование г. Костромы через Финансово-казначейское управление выделяет предприятию дотацию на возмещение разницы в тарифах на холодное водоснабжение и водоотведение в рамках бюджетного финансирования путем перечисления денежных средств на возмещение разницы в тарифах на расчетный счет МУП г. Костромы "Костромагорводоканал".

Финансово-казначейским управлением администрации г. Костромы с 30.12.2005 года предприятию были открыты лицевые счета N 050 01 001 1 (0504, 5150000,197) - субсидии и N 050 01 001 2 (0502, 3510000,197) -убытки по воде (том 1, листы дела 140,141).

Предприятие ежемесячно (с апреля 2005 года по февраль 2006 года) представляло в Службу муниципального заказа по ЖКХ расчеты дотаций на возмещение разницы в тарифах на водоснабжение и водоотведение (том 2, листы дела 30-40). Расчеты производились предприятием исходя из разницы в тарифах, установленных Службой по тарифам и Администрацией г. Костромы (6,00-5,50=0,50 рублей), умноженной на объем отпущенной и принятой от населения воды в каждом месяце.

На основании согласованных расчетов дотаций на лицевой счет N 050010012 по бюджетной классификации 05.02.3510000.197 предприятию перечислялись бюджетные средства. Всего было перечислено дотаций за 2005 год - 10 714 520 рублей, за 2006 год - 2 370 245 рублей.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 и пункта 2 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы налогоплательщика в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, а также целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Как правомерно указал суд первой инстанции, полученные предприятием денежные средства не могут рассматриваться в качестве целевых поступлений, поскольку целевой характер выплат должен проявляться в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

В рассматриваемом случае предприятие не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, само оказывало услуги. Поэтому получаемые им из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут использоваться получателем по своему усмотрению, о расходовании указанных средств предприятие не обязано отчитываться.

Факт получения предприятием средств на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот из бюджета сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика дохода (экономической выгоды) от реализации услуг.

Данные выводы не противоречат правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 информационного письма Президиума от 22.12. 2005 года N 98.

Кроме того, судом первой инстанции рассмотрен вопрос о правильности расчета сумм доначисленного налога на прибыль организаций. Следовательно, доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что решение суда первой инстанции принято без необходимого анализа конечного финансового результата деятельности налогоплательщика за соответствующий период, ошибочны.

Судом первой инстанции правомерно установлено, что представленные в материалы дела декларации предприятия по налогу на прибыль организаций за 2005 год (том 2, лист дела 138) и за 2006 год, включая уточненную декларацию, (том 3, лист дела 4) свидетельствуют о наличии у предприятия прибыли по данному виду его уставной деятельности в 2005 году в сумме 6 205 275 рублей, предприятием определена налоговая база по налог на прибыль организаций за 2005 год в сумме 4 343 693 рубля и в 2006 году в сумме 2 016 166 рублей 00 копеек. С указанных сумм предприятием и был исчислен налог на прибыль организаций за 2005 и 2006 годы.

Ссылка Предприятия на отчеты о прибылях и убытках за 2005 и 2006 годы и данные бухгалтерского учета правомерно отклонена судом первой инстанции как несостоятельная, поскольку в данном случае имеет значение наличие либо отсутствие у заявителя налогооблагаемой прибыли, для исчисления которой не учитываются иные расходы предприятия (учитываемые в бухгалтерском учете), не относящиеся к деятельности по предоставлению услуг водоснабжения и водоотведения, более того, из статьи 315 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с нормами, установленными главой 25 Кодекса, исходя из данных налогового учета, который представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном положениями Кодекса порядке при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов.

Таким образом, в рассматриваемом случае полученные предприятием из бюджета средства в общей сумме 13 084 765 рублей 00 копеек по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги по водоснабжению и водоотведению, кроме того, материалами дела подтверждено и не оспаривается заявителем апелляционной жалобы, что эти средства не учитывались налогоплательщиком отдельно, поскольку не были предназначены для расходования на строго определенные цели.

Ссылка заявителя апелляционной жалобы на отчет об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя) получателя бюджетных средств, на который ссылается предприятие (том 2, листы дела 41-43), не свидетельствует о том, что имеет место отчет именно по искомым денежным средствам.

Доводы предприятия о том, что полученные им дотации из бюджета не должны учитываться для целей налогообложения прибыли со ссылкой на подпункт 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, обоснованно отклонены судом первой инстанции как ошибочные.

В соответствии с указанной нормой Кодекса, при определении налогооблагаемой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

МУП г. Костромы "Костромагорводоканал" является муниципальным унитарным предприятием, имущество которого находится в собственности администрации г. Костромы и закреплено за Предприятием на праве хозяйственного ведения.

Администрация г. Костромы (собственник имущества Предприятия), согласно статье 38 Устава муниципального образования городского округа город Кострома (далее - Устав), является исполнительно-распорядительным органом муниципального образования.

Выборным постоянно действующим представительным органом муниципального образования, в силу статьи 24 Устава, является Дума городского округа город Кострома Костромской области (Дума города Костромы), которая наделена полномочиями по утверждению бюджета города Костромы и отчета о его исполнении.

В бюджетах г. Костромы на 2005 и 2006 годы, утвержденных Решениями Думы города Костромы от 28.04.2005 года N 32 "О бюджете города Костромы на 2005 год" и от 27.04.2006 года N 42 "О бюджете города Костромы на 2006 год", были предусмотрены субсидии на поддержку коммунального хозяйства по коду расходов 05.02.3510000.197 в соответствующих размерах. Именно по данному коду (убытки по воде) Предприятию перечислял спорные средства, о чем свидетельствует письмо начальника финансово-казначейского управления администрации г. Костромы в адрес директора предприятия (том 1, лист дела 141).

Следовательно, как правильно указал суд первой инстанции, спорные денежные средства получены предприятием из бюджета.

Кроме того, судом первой инстанции обоснованно были учены положения статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Как установлено выше, спорные бюджетные средства предназначались предприятию в качестве возмещения недополученной платы за оказанные населению услуги по водоснабжению и водоотведению по регулируемым ценам. Согласно учетной политике, предприятие при исчислении налога на прибыль применяло метод начисления, однако в нарушение статьи 271 Кодекса не включало в доходы от реализации полученные в виде дотаций бюджетные средства.

Из материалов дела следует, что предприятием фактически получено дотаций в 2005 году - 4 300 000 рулей, в 2006 году - 8 784 765 рублей 13 копеек. Вместе с тем, материалами дела подтверждено и не оспаривается заявителем апелляционной жалобы, что денежные средства в размере 6 414 520 рублей 45 копеек фактически получены предприятием из бюджета в 2006 году (том 1, лист дела 14), но по долгам за 2005 год. С учетом изложенного суд первой инстанции признал правомерным вывод инспекции о занижении предприятием налоговой базы по налогу на прибыль организаций в данной оспариваемой части в 2005 году - на 10 714 520 рублей, в 2006 году - на 2 370 245 рублей.

В связи с изложенным, учитывая представленные сторонами доказательства, решение инспекции в части доначисления предприятию налог на прибыль организаций в размере 3 140 344 рубля, соответствующих пеней в размере 541 830 рублей 00 копеек и привлечения к налоговой ответственности за их неуплату в размере 628 069 рублей обоснованно признано судом первой инстанции соответствующим налоговому законодательству.

Ссылка заявителя апелляционной жалобы на судебную практику по конкретным делам апелляционным судом не принимается, поскольку указанные предприятие постановления судов кассационной инстанции различных округов не имеют преюдициального значения для разрешения настоящего дела и не относятся к существу данного спора. Более того, материалами настоящего дела подтвержден факт получения предприятием дохода от реализации услуг по водоснабжению и водоотведению путем получения из бюджета средств на возмещение неполученной от населения платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен. Доказательства того, что спорные суммы являются средствами, полученными предприятием от собственника имущества на покрытие отрицательного финансового результата (убытка) от осуществления деятельности по оказанию населению коммунальных услуг, материалы дела не содержат.

С учетом изложенного, апелляционная жалоба предприятия в указанной части удовлетворению не подлежит.

2. Налог на прибыль организаций за 2006 год в сумме 79 448 рублей 00 копеек, соответствующих ей пени в размере 4 743 рубля и штрафов в размере 15 890 рублей 00 копеек.

Согласно пункту 49 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

В силу статьи 252 Кодекса, затраты налогоплательщика, на которые он вправе уменьшить полученные доходы должны быть обоснованы, документально подтверждены, а также произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) иной натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пункт 25 статьи 255 Кодекса предусматривает, что к расходам на оплату труда в целях, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, относятся расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

При этом положениями пункта 21 статьи 270 НК РФ установлено, что в составе расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, отражаются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

На основании указанных норм права суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов отражены в конкретном трудовом договоре, заключенном между работником и работодателем.

В соответствии со статьей 56 Трудового кодекса Российской Федерации, трудовой договор - это соглашен между работником и работодателем, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции обеспечить условия труда, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнить обусловленную договором трудовую функцию.

Статья 129 Трудового кодекса Российской Федерации предусматривает, что заработная плата (оплата труда работника) - это система отношений, связанных с обеспечением выплат работникам за их труд соответствии с законами и нормативно-правовыми актами, коллективным договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовым договорами.

На основании статьи 78 Кодекса, трудовой договор может быть расторгнут любое время по соглашению сторон.

Гарантии и компенсации работникам, связанные с расторжением трудового договора, предусмотрены главой 27 Трудового кодекса Российской Федерации. Согласно статьям 164, 165 Кодекса компенсацией признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей и предоставляемые в частности, в некоторых случаях прекращения трудового договора.

Выплата компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон трудового договора Трудовым кодексом Российской Федерации не предусмотрена. Указанная компенсация подлежит обложению единым социальным налогом в установленном порядке, поскольку не подпадает под действие подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которой не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в том числе, с увольнением работника.

Статьей 178 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в трудовом или коллективном договоре могут быть предусмотрены иные случаи выплаты выходных пособий, а также установлены повышенные размеры выходных пособий.

Следовательно, иные выплаты, не предусмотренные коллективным и трудовым договорами и осуществленные при увольнении работника на основании соглашения о расторжении трудового договора, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Материалы дела показали, предприятием отнесена к расходам на оплату труда выплата компенсации Зайчуку С.А. в связи с досрочным расторжением с ним трудового договора на основании соглашения о расторжении трудового договора от 07.07.2004 года (том 2, листы дела 10-11). Указанным соглашением предусмотрена выплата предприятием своему работнику денежной компенсации, не предусмотренной трудовым договором с данным работником. На размер компенсации, а также начисленного с нее единого социального налога на общую сумму 331 033 рубль 00 копеек предприятие уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль организаций в 2006 году.

Выплата компенсации в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон трудового договора Трудовым кодексом Российской Федерации не предусмотрена. Указанная компенсация подлежит обложению единым социальным налогом в установленном порядке, поскольку не подпадает под действие подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которой не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в том числе, с увольнением работника.

Из материалов дела усматривается, что трудовым договором с Зайчуком С.А. (том 2, листы дела 46-49) и коллективным договором предприятия на 2004-2006 годы выплата спорной компенсации не предусмотрена. Как правомерно указал суд первой инстанции, указанная выплата носит индивидуальный характер и является субъективной оценкой деятельности конкретного работника. Выплата компенсации Зайчуку С.А. связана с деятельностью предприятия и не соответствует критериям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 Кодекса, поскольку не является расходом предприятия, понесенным для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. По своей сути выплаченная компенсация является гарантией предприятию того, что работник после увольнения обязуется не распространять сведения о финансово-хозяйственной деятельности Предприятия, полученные им в период работы, являющиеся конфиденциальными и составляющими коммерческую тайну (пункт 5 соглашения о расторжении трудового договора от 21.06.2006 года.

Следовательно, в данном случае работодатель при заключении соглашения о расторжении трудового договора с конкретным сотрудником установил дополнительные компенсации, не предусмотренные статьей 178 Трудового кодекса Российской Федерации и коллективным договором (локальными нормативными актами), в связи с чем, на основании вышеуказанных норм права, расходы по выплате таких компенсаций не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. С учетом изложенного, судом первой инстанции правомерно отклонены доводы предприятия о том, что произведенные им расходы в части выплаты компенсации Зайчуку С.А. относятся к системе оплаты труда.

При принятии постановления апелляционный суд учитывает, что соглашения об изменении условий заключенного трудового договора предприятием с Зайчуком С.А. не заключались, соглашение о расторжении трудового договора от 21.06.2006 года регулирует отношения сторон по прекращению работником трудовой функции, в связи с этим доводы заявителя апелляционной жалобы не могут быть приняты апелляционным судом.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что спорные расходы по выплате компенсации Зайчуку С.А. Предприятия в размере 331 033 рубля, не должны учитываться налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций, а доначисление по результатам выездной проверки указанного налога за 2006 год в сумме 79 448 рублей 00 копеек, пени в сумме 4 743 рубля 00 копеек и штрафа в сумме 15 890 рублей 00 копеек, осуществлено инспекцией правомерно.

Апелляционная жалоба предприятия в указанной части удовлетворению не подлежит.

3. Пунктом 1 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

При наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112 Кодекса, размер штрафа, увеличивается на 100 процентов.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения содержится в пункте 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации. Подпунктом 3 названной нормы права предусмотрено, что обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения признаются также иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение (пункт 2 статьи 112 Кодекса).

В силу пунктов 3,4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации, лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

В пункте 19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 41/9 от 11.06.1999 года "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" установлено, если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в пункте 1 статьи 112 Кодекса, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Следовательно, налоговые санкции могут быть уменьшены до такого размера, который суд посчитает допустимым в конкретной ситуации при наличии смягчающих ответственность обстоятельств.

В данном случае суд первой инстанции в соответствии с требованиями вышеуказанных норм, на основании представленных налогоплательщиком документов (том 3, листы дела 28-33), установил наличие смягчающего налоговую ответственность обстоятельства - тяжелое финансовое положение предприятия и уменьшил размер штрафа до 500 000 рублей 00 копеек.

В апелляционной жалобе предприятие просит апелляционный суд также уменьшить размер налоговых санкций, примененных налоговым органом по оспариваемому решению и уменьшенных судом перовой инстанции, с учетом смягчающего обстоятельства - тяжелого финансового положения предприятии.

Вместе с тем, как указывалось выше, тяжелое финансовое положение налогоплательщика уже было учтено арбитражным судом Костромской области при принятии решения по делу и штраф уменьшен до 500 000 рублей.

Поскольку о наличии других смягчающих ответственность обстоятельств предприятием не заявлено, а из материалов дела их наличие не усматривается, у суда апелляционной инстанции не имеется оснований для уменьшения размера штрафа еще раз в связи с наличием обстоятельства, смягчающего ответственность налогоплательщика, которое было уже было учтено судом первой инстанции при принятии решения.

В отзыве на апелляционную жалобу предприятия инспекция указывает на наличие отягчающих ответственность предпринимателя обстоятельств: совершение налогоплательщиком ранее аналогичных правонарушений, а именно неоднократного привлечения предприятия к налоговой ответственности. Последний раз решением ИФНС России по г. Костроме N 5374/10 о 31.10.2006 года, что также подтверждено вступившим в законную силу определением Арбитражного суда Костромской области от 19.02.2007 года по делу N А31-8739/2006-15. Вместе с тем указанные доводы налогового органа не могут быть приняты апелляционным судом, поскольку инспекция не представила доказательства того, что предприятие указанным решением привлекалось к ответственности за аналогичное правонарушение. Более того, из решения налогового органа N 77/14 от 19.09.2007 года, не усматривается, что инспекцией при его принятии учитывались смягчающие либо отягчающие ответственность предприятия обстоятельства.

Апелляционная жалоба налогоплательщика в указанной части удовлетворению не подлежит, возражения налогового органа судом апелляционной инстанции не принимаются.

Следовательно, решение суда первой инстанции от 14.02.2008 года в оспариваемой налогоплательщиком части вынесено с соблюдением норм материального права, соответствует фактическим обстоятельствам дела и представленным сторонами доказательствам, поэтому отмене не подлежит. Нарушения судом первой инстанции норм процессуального права, являющихся в любом случае основаниями для отмены решения, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по государственной пошлине за рассмотрение апелляционной жалобы относятся на её заявителя. Государственная пошлина по апелляционной жалобе в сумме 1000 рублей уплачена предприятием, о чем свидетельствует платежное поручение N 927 от 31.05.2006 года.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Костромской области от 14.02.2008 года по делу N А31-5983/2007-26 в обжалуемой предприятием части оставить без изменения, а апелляционную жалобу Муниципального унитарного предприятии г. Костромы "Костромагорводоканал" без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции.

Председательствующий

Л.Н. Лобанова

Судьи

Т.В. Хорова Т.В. Лысова