Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 23 мая 2008 г. N 02АП-1532/2008

"19" мая 2008 г.

Дело N А28-9367/07-395/29

(объявлена резолютивная часть).

"23" мая 2008 года

(изготовлен полный текст)

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судей Черных Л.И., Лысовой Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Хоровой Т.В.

при участии в заседании представителей сторон:

от заявителя: Кулагина М.С. - по доверенности от 17.04.2008,

от заинтересованного лица: Корчмакова Т.Г.- по доверенности от 01.04.2008 N 05-15/9922, Корякина А.В. - по доверенности от 25.04.2008 N 05-15/12459

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заинтересованного лица Сельскохозяйственного производственного кооператива племзавод "Косинский"

на решение Арбитражного суда Кировской области от 14.03.2008 года по делу N А28-9367/07-395/29, принятое судом в составе судьи Вылегжаниной С.В. по заявлению Сельскохозяйственного производственного кооператива племзавод "Косинский" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N7 по Кировской области о признании частично недействительным решения от 31.08.2007 года N12-17/23181,

установил:

Сельскохозяйственный производственный кооператив племзавод "Косинский" (далее - СПК племзавод "Косинский", СПК, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Кировской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области (далее- налоговый орган, Инспекция) о признании частично недействительным решения от 31.08.2007 года N 12-17/23181.

Решением Арбитражного суда Кировской области от 14.03.2008 года заявленные требования СПК удовлетворены в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2006 год в сумме 26 521 рубль 36 копеек, соответствующих сумм пени и налоговых санкций в размере 2 652 рубля 13 копеек.

В признании недействительным решения налогового органа в части выводов о необоснованном уменьшении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения в 2006 году на стоимость затрат в сумме 4 662 321 рубль 13 копеек было отказано.

Сельскохозяйственный производственный кооператив племзавод "Косинский", не согласившись с принятым по делу судебным актом в части отказа в удовлетворении заявленных требований, обратился во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в обжалуемой части и принять по делу новый судебный акт, признать решение налогового органа недействительным в оспариваемой части.

По мнению заявителя апелляционной жалобы, в связи с отсутствием в Налоговом кодексе Российской Федерации понятия готовой продукции, моментом для признания расходов при исчислении налога в соответствии со статьями 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации является реализация продукции, в связи с чем, не имеет значения факт перевода молодняка в основное стадо. При этом в апелляционной жалобе налогоплательщик указывает только на необходимость включения таким образом прямых расходов, оплаченных до перехода на упрощенную систему налогообложения.

Межрайонная ИФНС России N 7 по Кировской области в отзыве на апелляционную жалобу против доводов апелляционной жалобы возразила, считает вынесенное арбитражным судом решение законным и обоснованным, просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы СПК. По существу заявленных в апелляционной жалобе доводов налоговый орган пояснил, что животные реализовывались сторонним организациям без перевода в основные средства, кроме того СПК не были определены критерии признания молодняка готовой продукцией, с учетом реализации коров на мясо сторонним лицам отсутствуют основания для признания затрат на их выращивание как незавершенной продукции для целей налогообложения.

Представители Инспекции и Общества в судебном заседании, поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на апелляционную жалобу.

Законность решения Арбитражного суда Кировской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном в статьях 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 7 по Кировской области проведена выездная налоговая проверка СПК племзавод "Косинский" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за период с 01.01.2006 по 31.12.2006, в результате которой выявлены нарушения налогового законодательства, зафиксированные в акте N 12-17/20205 от 06.08.2007г.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика начальником Инспекции принято решение от 31.08.2007г. N 12-17/23181 о привлечении СПК племзавод "Косинский" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе в результате неполной уплаты единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2006 год в результате занижения налоговой базы на сумму необоснованно заявленных затрат на выращивание молодняка животных в сумме 4 173 019 рублей 89 копеек.

Налогоплательщик, не согласившись с принятым решением налогового органа, обратился в Арбитражный суд Кировской области с соответствующим заявлением (с учетом уточнения требований) о признании его недействительным в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы в связи с непринятием в состав расходов затрат по выращиванию молодняка в сумме 4 173 019 рублей 89 копеек и в связи с производством товарно-материальных ценностей в сумме 666 111 рублей 38 копеек.

Арбитражный суд Кировской области признал требования СПК племзавод "Косинский" подлежащими удовлетворению в части доначисления спорного налога по затратам на производство товарно-материальных ценностей, а также в части признания расходов по выращиванию молодняка, переведенного на -01.01.2006 года в состав основного стада в сумме 63.003руб. 75коп. в общей сумме налога 26 521 рубля 36 копеек, соответствующих ему пени и налоговых санкций.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований было отказано, при этом суд первой инстанции, руководствуясь статьями 252, 256, 319, 346.5, 346.16, 346.17, 346.18, 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, указал на отсутствие на предприятии особенностей порядка учета затрат и формирования производства в отношении молодняка животных, критерия готовности продукции, пришел к выводу об отсутствии оснований для оценки молодняка животных в целях налогообложения как продукции частичной готовности.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, рассмотрев апелляционную жалобу налогоплательщика, установил следующее:

Основным видом деятельности СПК племзавод "Косинский" является производство и реализация сельскохозяйственной продукции и оказание услуг общественного питания.

В 2003 и 2005 году СПК исчислял налоги согласно общей системе налогообложения (метод начисления).В 2004 году СПК перешел на уплату единого сельскохозяйственного налога. С 01.01.2006 года налогоплательщик перешел на уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, с объектом налогообложения - доходы минус расходы. Правомерность применения данных режимов налогообложения Инспекцией не оспаривается.

Из материалов дела и пояснений представителей сторон следует, что в 2003, 2004, 2005 годах налогоплательщик понес затраты по выращиванию молодняка животных, которые в 2006 году были переведены в основное молочное стадо (нетели 2003 года рождения) в сумме 348 714 рублей 86 копеек и реализованных сторонним лицам в сумме 3 824 305 рублей 03 копейки.

Данные затраты, фактически оплаченные в 2003-2005 годах СПК учитывал в порядке, установленном статьями 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении незавершенного производства.

В 2006 году при переводе молодняка в основное стадо и реализации животных сторонним лицам на расходы в сумме 4 173 019 рублей 89 копеек по их выращиванию была уменьшена налоговая база при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В период применения общего режима налогообложения в 2003, 2005 году и при и уплате единого сельскохозяйственного налога в 2004 году спорные затраты не были учтены налогоплательщиком.

Статьей 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации, предусмотрено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на произведенные им расходы, которыми в целях налогообложения единым налогом признаются, в частности, расходы по приобретению, сооружению и изготовлению основных средств, расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных); материальные расходы; расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации; расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации; суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются в состав расходов с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

В силу пункта 4 указанной статьи, в состав основных средств и нематериальных активов в целях настоящей статьи включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. Причем материальные расходы, а также расходы на оплату труда признаются таковыми в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Таким образом, статьи 346.16, 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливают закрытый перечень затрат, принимаемых в состав расходов, и предусматривают особенности учета отдельных видов затрат, в том числе и по моменту признания затрат для формирования базы по единому налогу.

Согласно статье 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Согласно пункту 4 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Подпунктом 5 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненный дикие животные (за исключением рабочего скота) названы амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации.

Классификацией основных средств, включаемых в амортизируемые группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, к амортизируемым основным средствам со сроком полезного использования от 5 до 7 лет отнесен рабочий, продуктивный и племенной скот (за исключением молодняка животных).

Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N в состав основных фондов относится скот рабочий, продуктивный, племенной (код 17 0000000), в том числе:

- коровы, овцы, а также другие животные, которые неоднократно или постоянно используются для получения продуктов, таких как молоко, шерсть и др.;

- жеребцы-производители и племенные кобылы (нерабочие), быки-производители, коровы, хряки-производители и прочий племенной скот.

Причем объектом является каждое взрослое животное, кроме молодняка и скота для убоя.

В соответствии с пунктами 3 и 4 Приложения к Приказу Минсельхоза России от 02.02.2004 N 73 "Методические рекомендации по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях" животные на выращивании и откорме представляют собой особую группу оборотных средств. Они имеют ряд специфических особенностей. Животных на выращивании при достижении определенного возраста переводят в определенную половозрастную группу и в основное стадо. При переводе в основное стадо данные активы переходят в группу основных средств. Скот, выбракованный из основного стада и поставленный на откорм, наоборот, переходит в группу оборотных средств. Процесс выращивания и содержания животных на выращивании и откорме сопровождается материальными, денежными и трудовыми затратами. Вышеизложенные особенности предопределяют специфику и особенности их оценки, измерителей, первичной учетной документации, аналитического и синтетического учета, корреспонденции счетов, бухгалтерских регистров, инвентаризации и др.

Движение животных на выращивании и откорме отражают в бухгалтерском учете на инвентарном счете 11 "Животные на выращивании и откорме", а затраты на их содержание и выход продукции, в т.ч. увеличение живой массы, отражают на калькуляционном счете 20 "Основное производство", субсчет 2 "Животноводство".

Согласно пункту 8 вышеуказанных Методических рекомендаций животных на выращивании переводят в основные средства (основное стадо) при достижении ими определенного возраста. Перевод животных из одной половозрастной группы в другую оформляется актом. Скот, выбракованный из основного стада и поставленный на откорм, наоборот, переходит в группу материальных запасов.

Согласно Приказу Министерства финансов России от 31.10.2000г. N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению", молодняк животных, переводимых в основное стадо, оценивается по фактической себестоимости.

Из анализа вышеприведенных норм следует установление порядка признания расходов в зависимости от признания объекта основным средством и периода несения расходов - до перехода на упрощенную систему налогообложения или в период применения спецрежима. При этом молодняк животных (животные на откорме) не отнесен к основным средствам.

Применительно к рассматриваемому случаю затраты по приобретению (выращиванию) животных на откорме, осуществленные СПК до перехода на упрощенную систему налогообложения, могут быть включены в расходы при исчислении единого налога, если они фактически оплачены и не были учтены ранее при применении иных систем налогообложения.

Арбитражным судом первой инстанции установлено и подтверждается документами, представленными в материалы дела, а также пояснениями представителей сторон в судебном заседании, что по состоянию на 01.01.2006 года стоимость затрат СПК по выращиванию молодняка по данным счета 11 "Животные на выращивании и откорме" составила 4 618 318 рублей, из них было оплачено 4 173 020 рублей (т.2 л.д.15-16).

Согласно представленному СПК в суд первой инстанции и указанному в апелляционной жалобе перечню понесенных затрат, в их состав предприятием отнесены различные виды расходов, в том числе: материальные расходы согласно статье 254 Налогового кодекса Российской Федерации, заработная плата и отчисления в фонд оплаты труда (в том числе единый социальный налог и страховые взносы), потери от падежа, ремонт и содержание основных средств, амортизационные отчисления.

Налоговым органом состав и суммы затрат, указанные в перечне, не оспариваются, налогоплательщик обжалует решение налогового органа в части учета прямых расходов (оплата труда, корма, запчасти, строительные материалы, медикаменты, амортизация).

В 1 квартале 2006 года СПК по актам на перевод животных формы СП-47 перевел нетелей 2003 года рождения (11 голов) по общей себестоимости 348 714 рублей 86 копеек (т.2 л.д.39) в состав основного молочного стада и отразил указанную стоимость на счете 01 "Основные средства".

Однако, в течение 2006 года 9 голов из 11 переведенных на счет "01" были переведены обратно на счет "11" "Животные на выращивании и откорме" в связи с необходимостью доращивания животных (оборотно-сальдовые ведомости по счету 20.2, счету 11 и счету 01.4(т.2 л.д.34-36), сведения о движении коров в 2006 году (т.2 л.д.40)).

Следовательно, по состоянию на последний день налогового периода 2006 года в составе основного молочного стада (основных средств) 9 из 11 коров не числились, поэтому затраты по их выращиванию в размере 285 711 рублей 11 копеек правомерно не были приняты налоговым органом при исчислении единого налога за 2006 год как расходы на формирование основных средств, предусмотренные в пункте 4 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации.

В отношении затрат по выращиванию животных, реализованных в 2006 году сторонним лицам, судом первой инстанции установлено и подтверждается судом апелляционной инстанции, что до момента продажи перевод молодняка в основные средства (со счета 11 на счет 01) налогоплательщиком не производился. Данный факт подтверждается представленными в материалы дела актами на перевод животных с отметкой "продажа", корешками приемных квитанций на закуп скота у организаций, ведомостями выбытия животных за 2006 год(т.2 л.д.85-128), не оспаривается сторонами.

При таких обстоятельствах затраты по выращиванию молодняка в сумме 3 824 305 рублей 03 копейки не могут быть признаны затратами по приобретению (изготовлению, выращиванию) основных средств и учтены в составе расходов, предусмотренных в подпункте 1 пункта.1, пункте 3 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как правомерно указано арбитражным судом первой инстанции в данной ситуации предприятию необходимо было руководствоваться нормами статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих порядок признания затрат в целях налогообложения налогом на прибыль и единым сельскохозяйственным налогом.

Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.

В силу статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации по общему правилу расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации установлен особый порядок учета организацией, применяющей метод начисления, расходов, связанных с производством и реализацией.

расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам относятся:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Согласно статье 319 Налогового кодекса Российской Федерации под незавершенным производством (далее по тексту - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом для целей настоящей главы под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

В статье 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСНО с иных систем налогообложения, не предусмотрен запрет на учет расходов, сформировавших незавершенное производство, осуществленных и оплаченных до перехода на уплату единого налога, ранее учитываемых методом начисления. То же касается и системы налогообложения в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога.

Для организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, в силу определенной специфики производства, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции (абз.5 п.1 ст.319 Налогового кодекса Российской Федерации). Таким образом, для целей налогообложения сумма прямых расходов, осуществленных в течение соответствующего периода, будет являться величиной НЗП до готовности продукции - до окончания выращивания животных.

Однако, применительно к обстоятельствам рассматриваемого дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для признания затрат на выращивание молодняка животных, реализованных в 2006 году в качестве готового товара, остатками, сформировавшими незавершенное производство по состоянию на 01.01.2006.

Из первичных документов установлено, что молодняк животных реализовывался на мясо (вынужденный забой (больные животные) или спец.забой (здоровые животные)), при этом на продажу в 2006 году шли животные 2003, 2004, 2005 года рождения, а также, как пояснил представитель сельхозпредприятия, животные и более зрелого возраста (с 1999 года рождения) (ведомость выбытия животных (т.2 л.д.37-38)).

Готовность животных к реализации определялась предприятием исходя из веса животного, однако каких-либо документов, устанавливающих критерии "готовой к реализации продукции" и минимально допустимый возраст телят, годных к продаже, предприятием в ходе налоговой проверки, а также при рассмотрении дела в суде первой и апелляционной инстанциях не представлено.

Арбитражным судом первой инстанции установлено и не противоречит материалам дела, что предприятие в 2006 году реализовало животных разного возраста (согласно актам передачи, накладным - 1, 3, 4-летние и старше, а также в возрасте менее 1 года, причем в ряде документов указание на возраст отсутствует). Данные факты свидетельствуют о том, что цикл выращивания животных на мясо с целью последующей реализации не может быть принят как критерий для определения момента готовности продукции.

Пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н установлено, что к способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы, отвечающие требованиям, приведенным в пункте 11 данного Положения.

В учетной политике СПК за 2003, 2004, 2005 годы (т.1 л.д.134-136) не предусмотрено особенностей учета затрат и формирования незавершенного производства в отношении молодняка животных, не установлен состав прямых и косвенных затрат и критерии определения готовности продукции.

При указанных обстоятельствах, учитывая, что реализованные животные в основное стадо не переводились, достоверно определить момент окончания выращивания животных, а следовательно, и момент списания прямых затрат в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса Российской Федерации не представляется возможным, в связи с чем арбитражный апелляционный суд считает, что молодняк животных не может рассматриваться как продукция частичной готовности либо готовая продукция, а, следовательно, порядок учета затрат, установленный в статьях .318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации предприятием применяться не может, доводы апелляционной жалобы о возможности учета затрат как расходов по незавершенному производству отклоняются судом апелляционной инстанции.

Кроме того, в судебном заседании представитель налогоплательщика пояснил апелляционному суду, что не может точно сказать, какой период требуется для выращивания молодняка, чтобы он стал готовой продукцией, а также пояснил суду, что в каждом конкретном случае такой момент реализации СПК определял самостоятельно, независимо ни от возраста, ни от веса.

С учетом того, что при формировании стоимости незавершенного производства СПК учитывало и косвенные расходы: электроэнергия, вода, нефтепродукты, ремонт и содержание основных средств, потери от падежа, суд апелляционной инстанции считает, что в период применения общего режима налогообложения в 2003, 2005 годах налогоплательщик должен был учитывать спорные затраты исходя из положений статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть по мере их осуществления (пункты 2-6 указанной статьи).

В судебном заседании представители СПК пояснили суду по данному вопросу, что согласны в отношении порядка отражения косвенных затрат с позицией налогового органа, поэтому и обжалуют решение суда первой инстанции только в части непринятия в состав расходов прямых затрат в сумме 3 748 645 рублей.

Расходы на выращивание молодняка, понесенные и оплаченные в период применения СПК системы налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, должны были учтены согласно перечню расходов, установленных пунктом 2 статьи 346.5 Налогового кодекса Российской Федерации

Доводы заявителя апелляционной жалобы о возможности учета расходов на изготовление продукции в период, когда получен доход от её реализации на основании статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку данная статья устанавливает лишь общий характер и признаки затрат, признаваемых в целях налогообложения прибыли, а именно, что любые учитываемые расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Указанная заявителем жалобы возможность признания расходов в зависимости от момента реализации продукции, в стоимости которых они учтены, содержится только в статье 318 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ), предусматривающей подобный порядок учета только для прямых расходов в соответствии с правилами статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации, нормы которой, как было указано выше, не могут применяться к спорным затратам как не относящимся к категории незавершенное производство.

При таких обстоятельствах арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции правомерно отказал в признании решения налогового органа незаконным в обжалуемой части.

С учетом конкретных обстоятельств данного спора, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Арбитражный суд Кировской области пришел к обоснованным выводам, решение суда первой инстанции по делу является правомерным, принятым при правильном применении норм материального права, всестороннем и полном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств, в связи с чем оснований для отмены судебного акта по приведенным в апелляционной жалобе доводам не имеется.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта, не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина в сумме 1000 рублей относится на заявителя апелляционной жалобы - Сельскохозяйственный производственный кооператив племзавод "Косинский".

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Кировской области от 14.03.2008 года по делу N А28-9367/07-395/29 в обжалуемой СПК племзавод "Косинский" части оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогоплательщика в указанной части - без удовлетворения.

Постановление вступает в силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий:

Т.В.Хорова

Судьи

Л.И.Черных Т.В.Лысова