Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 12 ноября 2008 г. N 02АП-4174/2008

11 ноября 2008 г.

Дело N А82-538/2008-27

(объявлена резолютивная часть).

12 ноября 2008 года

(изготовлен полный текст)

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судей Караваевой А.В., Черных Л.И.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Хоровой Т.В.

при участии в заседании представителей сторон:

от заявителя: Смирнов А.Е. - по доверенности от 22.10.2007,

от заинтересованного лица: Михайлова Е.В. - по доверенности от 20.10.2007 N 04-11/21326, Кормилицын А.Н. - по доверенности от 29.01.2007 N ЛК04-11/2125,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ярославской области на решение Арбитражного суда Ярославской области от 25.08.2008 по делу N А82-538/2008-27, принятого судом в составе судьи Розовой Н.А.,

по заявлению закрытого акционерного общества "РАМОЗ" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ярославской области о признании частично недействительным решения от 28.12.2007 года N ИК-13-20/29595,

установил:

Закрытое акционерное общество "РАМОЗ" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ярославской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 28.12.2007 года N ИК-13-20/29595.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 25.08.2008 требования Общества удовлетворены частично; решение Инспекции признано недействительным в части:

- доначисления налога на прибыль в сумме 10 544 210 рублей, пени - 3 203 463 рублей, штрафа - 2 719 850 рублей;

- доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 17 514 657 рублей,

- начисления пени по единому социальному налогу в сумме 8 315 276 рублей, штрафа в сумме 2 519 977 рублей, а также в части начисления пени по единому социальному налогу в сумме 41 126 рублей.

В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Ярославской области, не согласившись с принятым по делу судебным актом, обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой с учетом уточнения по жалобе от 11.11.2008 года просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт, отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части.

Инспекция указывает, что Обществом использовалась схема ухода от налогообложения путем использования в учете давальческих операций с участием индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в результате чего в налоговую базу при исчислении налога на добавленную стоимость и налога на прибыль включалась не стоимость реализованной продукции, а стоимость переработки указанной продукции, противоправный характер действий Общества подтвержден приговором Рыбинского городского суда от 21.12.2007 года в отношении директора Окладникова А.Б., что явилось основанием для исчисления налогов Обществу расчетным путем.

Налоговый орган поясняет, что на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации им был произведен расчет налогов, подлежащих уплате в бюджет, исходя из данных, представленных Обществом, при этом метод среднеарифметического определения цены реализации продукции был использован в связи с отсутствием информации о ценах продукции в разрезе ассортимента.

В отношении начисления налога на добавленную стоимость дополнительно к цене реализации продукции налоговый орган считает такой порядок расчета правомерным, поскольку в основу расчета положены не данные книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, а информация отчетов по реализации ЗАО "РАМОЗ" графы "цена за 1 кг.".

При расчете налога на прибыль Инспекцией были учтены материальные расходы индивидуальных предпринимателей - давальцев, иные расходы (на производство, транспорт, персонал, содержание офисных помещений) не учтены, поскольку включены в стоимость услуг по переработке давальческого сырья, которая исключена из состава доходов Общества.

Начисление пени по единому социальному налогу в федеральный бюджет Инспекция считает правомерным, полагая, что действующее законодательство не исключает возможность их одновременного начисления как на сумму недоимки по налогу, таки и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Закрытое акционерное общество "РАМОЗ" в представленном отзыве против доводов апелляционной жалобы Инспекции возразило, указав на законность и обоснованность принятого судебного акта, считает, что Инспекция не имела правовых оснований для исчисления налогов расчетным путем на основании статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, а должна была устанавливать цену продукции на основании результатов встречных налоговых проверок предпринимателей-давальцев либо на основании статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Среднеарифметический порядок расчета налоговым органом цены реализованной продукции Общество считает недостоверным, так как он не учитывает объем реализованной продукции, однако данный показатель существенно влияет на цену товара. Также Общество отмечает необоснованное начисление налога на добавленную стоимость к цене реализованного товара, указывая, что цена реализации продукции в магазины уже содержит налог на добавленную стоимость.

ЗАО "РАМОЗ" поясняет, что налоговым органом также недостоверно определена сумма расходов на основании данных учета индивидуальных предпринимателей. В то время как сумма дохода определена на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, при этом расходы учтены не в полном объеме, а транспортные расходы, расходы на персонал, заработную плату, содержание офиса вообще не учтены.

Общество поясняет, что привлечение давальческого сырья объясняется объективной необходимостью максимального использования производственных мощностей с целью сокращения расходов и сохранения рабочих мест, при этом в сложившейся для предприятия ситуации нехватки финансовых средств, налогоплательщик не обязан осуществлять хозяйственную деятельность наиболее выгодным для бюджета способом, а вправе выбирать порядок деятельности, не запрещенный законодательством и позволяющий минимизировать налоговые обязательства. Учитывая, что все операции по переработке давальческого сырья реально осуществлены, необходимые материальные ресурсы, управленческий и технический персонал имелся на предприятии, выводы налогового органа о получении необоснованной налоговой выгоды, Общество считает необоснованными.

Начисление пени по единому социальному налогу дважды, как в части единого социального налога Инспекцией, так и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование Пенсионным фондом РФ, Общество считает неправомерным, ссылается на Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.11.2005 N 457-О, от 01.12.2005 N 528-О.

Представители Инспекции в судебном заседании настаивают на позиции, изложенной в апелляционной жалобе, представитель Общества в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу Инспекции.

Законность решения Арбитражного суда Ярославской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном в статьях 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 3 по Ярославской области проведена выездная налоговая проверка ЗАО "РАМОЗ" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 года по 31.12.2005 года, результаты которой отражены в акте от 28.11.2007 года N 53.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений Общества налоговым органом принято решение от 28.12.2007 N ИК 13-20/29595 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, на основании которого Обществу предложено уплатить, в том числе оспариваемые в рамках настоящего дела:

- налог на прибыль в сумме 10 544 657 рублей, соответствующие ему пени в сумме 3 203 463 рубля и штраф в сумме 2 719 850 рублей;

- налог на добавленную стоимость в сумме 17 514 657 рублей, соответствующие ему пени в сумме 8 315 276 рублей и штраф в сумме 2 519 977 рублей;

- пени по единому социальному налогу в сумме 41 126 рублей.

Налогоплательщик, не согласившись с указанным ненормативным актом налогового органа, обратился в Арбитражный суд Ярославской области с соответствующим заявлением о признании недействительным решения Инспекции от 28.12.2007 N ИК 13-20/29595 в части доначисления вышеперечисленных налогов, пени и штрафов.

Арбитражный суд Ярославской области, руководствуясь подпунктом 7 пункта 1 статьи 31, статьей 40, пунктом 6 стать 108, пунктом 4 статьи 110, пунктом 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации, частью 4 статьи 69, статьей 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, пришел к выводу о наличии в действиях Общества схемы ухода от налогообложения путем использования давальческих операций, однако признал неправомерным расчет налогов, произведенный налоговым органом, в связи с чем признал недействительным оспариваемое решение в части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, а также соответствующих им пеней и штрафов.

Также на основании пунктов 2 и 3 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации, Определений Конституционного Суда Российской Федерации от 08.11.2005 N 457-О, от 01.12.2005 N 528-О, N 529-О, Арбитражный суд Ярославской области указал на невозможность повторного взыскания единого социального налога в части, направляемой в федеральный бюджет, при уплате задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и пеней за просрочку их уплаты, удовлетворил требования ООО "РАМОЗ" о признании недействительным решения Инспекции в данной части.

Рассмотрев апелляционную жалобу, Второй арбитражный апелляционный суд считает ее не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

Пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам относятся, в том числе, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Пунктом 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно статье 703 Гражданского кодекса Российской Федерации договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.

В соответствии со статьей 220 Гражданского кодекса Российской Федерации право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов. Если иное не предусмотрено договором, собственник материалов, приобретший право собственности на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу.

В целях налогообложения переработка товаров отнесена к услугам.

В соответствии с пунктом 5 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога на добавленную стоимость

При исчислении налога на прибыль организаций доходом переработчика является стоимость оказанных услуг по переработке, а полученные от давальца сырье и материалы не включаются ни в доход от реализации, ни во внереализационный доход, поскольку они остаются в собственности давальца, и их передача не является в данном случае реализацией. То есть состав доходов переработчика определяется суммой причитающегося переработчику от давальца вознаграждения за выполненные работы.

В составе расходов переработчик учитывает собственные затраты, связанные с выполнением работ, оплату труда рабочих и социальные отчисления, амортизацию оборудования (собственного) и свои материальные и иные затраты. Сырье и материалы, полученные переработчиком от давальца, не включаются в состав расходов, так как являются расходами собственника - давальца, а не переработчика.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции в течение 2003-2005 года ЗАО "РАМОЗ" были заключены договоры поставки сырья на переработку с 15 индивидуальными предпринимателями, согласно которым предприниматели обязуются поставить Обществу (переработчику) сырье (молоко), а переработчик обязуется выработать из поставленного сырья молочную продукцию для поставщиков.

Индивидуальные предприниматели-давальцы применяли упрощенную систему налогообложения, приобретали молоко у сельскохозяйственных производителей, которые с 2004 года перешли с общего режима налогообложения на уплату единого сельскохозяйственного налога и не являлись налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. Приобретенное молоко индивидуальными предпринимателями передавалось в качестве давальческого сырья ЗАО "РАМОЗ" для переработки, а затем готовая продукция реализовывалась в торговых точках г.Рыбинска и Ярославской области.

Таким образом, Общество получило возможность уплачивать налог на добавленную стоимость и налог на прибыль не со стоимости реализованной продукции, а со стоимости полученного вознаграждения за оказанные услуги по переработке молока.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражным судом обстоятельств получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4). Необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9). Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (пункт 10). Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11).

Приговором Рыбинского городского суда от 10.12.2007 года в отношении директора ЗАО "РАМОЗ" Окладникова Алексея Борисовича установлено совершение уклонения от уплаты налогов с организации в особо крупном размере за период с 01.01.2004 по 31.12.2005 года путем включения в налоговые декларации заведомо ложных сведений. В решении суда установлено, что Окладников А.Б. занижал налоги, реализуя готовую продукцию ЗАО "РАМОЗ" через пятнадцать подконтрольных индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения: Филлипова В.В., Шарову М.Н., Юрчикову Ю.А., Преснухина А.А., Жильцова Д.Ю., Бардина В.З., Киселеву Е.И., Хохлова С.А., Силина В.В., Аникину С.В., Смирнова В.А., Балина Д.И., Арсененко Н.В. (стр.6 приговора). Указанные лица регистрировались в качестве индивидуальных предпринимателей ежемесячно, при этом по достижении предпринимателем дохода в размере около 15 000 000 рублей он заменялся другим, о чем покупатели продукции извещались уведомлениями, кроме того, в договорах поставки молочной продукции имеется условие о том, что поставщик вправе в любое время действия договора заменить себя третьим лицом, письменно уведомив об этом покупателя (т.17, л.д.62-93; т.17, л.д.61,78, 109, 126, 131)

Приговором суда в соответствии со статьей 20 Налогового кодекса Российской Федерации установлена взаимозависимость ЗАО "РАМОЗ" и указанных индивидуальных предпринимателей, а также ООО "Молочная биржа" (директор Бунда М.Л.), ООО "Стройинвест" (директор Бунда М.Л.), работники которых регистрировались в качестве предпринимателей-давальцев (стр.20 приговора, т.5, л.д.51об.). При этом данные предприниматели фактически предпринимательской деятельности не осуществляли, дохода от предпринимательской деятельности не получали (стр.6 приговора, т.5, л.д.44об.). В результате исследования материалов, представленных в составе уголовного дела Рыбинский городской суд установил, что ЗАО "РАМОЗ" в 2004-2005 годах "_ являлось производителем собственной продукции из сырья, непосредственно поставляемого ему поставщиками, указанными в книгах доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, выступающих в качестве давальцев, где имеет место однотипность операций, направленных на снижение налогов - использование группы предпринимателей для закупки сырья и реализации готовой продукции. При взаимозависимости указанных лиц деятельность индивидуальных предпринимателей должна быть признана фиктивной и соотнесена с деятельностью ЗАО "РАМОЗ" (стр.27 приговора, т.5, л.д.55).

Экономическая целесообразность данной схемы, как указано в приговоре, позволяет ЗАО "РАМОЗ" уплачивать налоги не с оборотов по реализации произведенной им продукции, а со стоимости переработки, неуплаченный налог на добавленную стоимость согласно приговора составляет за 2004 год - 7 734 558 рублей (т.5, л.д.50об.), за 9 месяцев 2005 года - 5 726 876 рублей (т.5, л.д.50об.), за октябрь-декабрь 2005 года - 2 337 430 рублей (т.5, л.д.55).

Согласно части 4 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, основанием освобождения от доказывания является вступивший в силу приговор суда по уголовному делу, который обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом. При этом процессуальным законодательством не предусматривается иное в отношении приговоров, вынесенных в особом порядке на основании признания подсудимым факта совершения инкриминируемого ему деяния, на что указано также в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.05.2008 N 15555/07, в связи с чем доводы Общества о невозможности принятия в качестве доказательства приговора Рыбинского городского суда отклоняются апелляционным судом.

В рассматриваемом случае приговор вынесен в отношении генерального директора Общества Окладникова А.Б., признанного виновным в совершении преступления, квалифицируемого по пункту "б" части 2 статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Поскольку согласно подпункту 4 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения, приговор в отношении генерального директора Общества освобождает Инспекцию от обязанности по доказыванию фактов совершения им действий, с которыми связано привлечение Общества к налоговой ответственности, а именно: с фактом умышленной неуплаты налогов в результате использования схемы ухода от налогообложения.

На основании вышеизложенного апелляционным судом отклоняются доводы Общества о недоказанности наличия в действиях налогоплательщика признаков схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, поскольку данное фактическое обстоятельство, установленное вступившим в законную силу приговором суда общей юрисдикции, не требует доказывания. При этом выводы, изложенные в приговоре суда в отношении умышленной неуплаты налога на добавленную стоимость апелляционный суд считает подлежащими распространению и на исчисление налога на прибыль, поскольку обстоятельства, связанные с его неуплатой аналогичны обстоятельствам, приведшим к неуплате налога на добавленную стоимость.

Вместе с тем в приговоре Рыбинского городского суда установлены неправомерные действия Окладникова А.Б. с участием индивидуальных предпринимателей - давальцев, в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией проверена правильность исчисления и уплаты налогов ЗАО "РАМОЗ" при осуществлении хозяйственной деятельности за проверяемый период 2003-2005 годы, при расчете налогов, подлежащих уплате в бюджет, Инспекция использовала собственную методику расчета.

Как пояснили представители налогового органа в судебном заседании апелляционного суда и было установлено судом первой инстанции, для расчета сумм налога на прибыль и налога на добавленную стоимость инспекцией были истребованы у предприятия аналитические таблицы и расчеты, в частности, расчеты средней цены реализации единицы выпускаемой продукции в разрезе ассортимента.

Данные расчеты в установленный срок Обществом представлены не были, предприятие мотивировало это отсутствием данной информации и отсутствием обязанности по представлению указанных документов, в связи с тем, что порядок бухгалтерского и налогового учета предприятия не предусматривал их ведения.

На основании вышеизложенного налоговый орган произвел расчет налогов в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиков в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследования) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, апелляционный суд приходит к выводу о том, что налоговый орган не представил достаточных и неопровержимых доказательств, свидетельствующих о наличии условий для исчисления налогов расчетным путем: фактов отказа допустить налоговый орган к осмотру помещений не установлено, отказ в представлении документов не зафиксирован, а учет доходов, расходов и объектов налогообложения ведется Обществом в установленном порядке.

Требование о представлении данных о ценах реализации продукции фактически запрашивает информацию о ценах, применяемых индивидуальными предпринимателями, и отказ в его исполнении сам по себе не может являться основанием для применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

Тем более, что в рассматриваемой ситуации с учетом того, что Общество осуществляло реализацию молочной продукции как через индивидуальных предпринимателей-давальцев, так и от собственного имени, у налогового органа имелась возможность получения необходимых и достаточных сведений для определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль на основании первичных документов, сведений покупателей продукции; материалов встречных налоговых проверок.

В соответствии с пунктом 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 в случае, если налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии, в том числе, положениями главы "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

В пункте 2 Информационного письма Высшего Арбитражного суда Российской Федерации N 98 от 22.12.2005г. "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что для учета экономической выгоды при определении налоговой базы по налогу на прибыль недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен положениями главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу статьи 274 Кодекса налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой по статье 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению. Для целей настоящей статьи рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4 - 11 статьи 40 настоящего Кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).

Согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с пунктом 1 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Согласно пункту 2 статьи 40 Кодекса налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен в том числе по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Взаимозависимыми лицами в силу пункта 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Поскольку факт взаимозависимости участников сделок был установлен в 2004-2005 годах приговором Рыбинского городского суда, Инспекции следовало произвести доначисление налогов на основании пунктов 4-11 статьи 40 Кодекса.

Фактически расчет налоговых обязательств произведен налоговым органом по подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации на основании данных, полученных от индивидуальных предпринимателей - давальцев, которые не могут быть признаны аналогичными налогоплательщиками, поскольку организация и индивидуальный предприниматель обладают различным правовым статусом как в гражданско-правовом смысле, так и по порядку налогообложения, следовательно, данные учета предпринимателей не могут быть распространены на юридическое лицо.

В 2003 и 2004 годах учет поступившего на ЗАО "РАМОЗ" давальческого сырья велся на счете 10 "Сырье и материалы", что является нарушением Инструкции по применению плана счетов, в соответствии с которой поступившее давальческое сырье должно учитываться на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". Данный учет был организован предприятием в 2005 году. Списание молока в производство как собственной продукции, так и продукции из давальческого сырья, находило отражение в производственных отчетах ЗАО "РАМОЗ". Учет выработанной продукции из давальческого сырья не велся. На предприятии велся учет услуг по переработке молока.

Налог на прибыль организаций:

За 2004 год доходы от реализации определены Инспекцией в размере 243 023 511 рублей, занижение доходов от реализации составило 91 265 016 рублей. Данные книг учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей для исчисления доходов ЗАО "РАМОЗ" инспекцией не использовались, так как предприятием применялся не кассовый метод учета доходов, а по отгрузке.

Одновременно установлено завышение доходов от реализации на 38 137 655 рублей, завышение выручки от переработки давальческого сырья и на 1 326 579 рублей, всего на сумму 39 464 234 рублей.

Расходы, связанные с производством и реализацией, определены за 2004 год в сумме 72 362 677 рублей в виде материальных расходов индивидуальных предпринимателей - давальцев на приобретение молока, запчастей и других товарно-материальных ценностей, то есть расходы, направленные на получение дохода от реализации готовой молочной продукции через индивидуальных предпринимателей.

Сумма указанных материальных расходов получена на основании данных книг учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей - давальцев, а также выписок движения денежных средств по расчетному счету индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, занижение налоговой базы по налогу на прибыль составило за 2004 год 18 902 339 рублей, с учетом заявленного Обществом убытка в размере 3 577 818 рублей налогооблагаемая прибыль исчислена налоговым органом в размере 15 324 521 рублей, неуплата налога на прибыль за 2004 год составила 3 677 885 рублей.

За 2005 год Инспекцией установлено занижение доходов от реализации в размере 156 802 344 рублей, завышение доходов в размере 51 236 198 рублей, всего доходы занижены на 105 566 146 рублей.

Расходы от реализации определены налоговым органом в сумме 91 962 000 рублей в виде материальных расходов индивидуальных предпринимателей-давальцев на приобретение молока, запчастей и других материальных ценностей. Сумма материальных расходов получена на основании данных книг учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей - давальцев, а также выписок движения денежных средств по расчетному счету индивидуальных предпринимателей.

Налогооблагаемая прибыль за 2005 год исчислена инспекцией в размере 13 051 696 рублей с учетом заявленного Обществом убытка в размере 552 450 рублей, неуплата налога на прибыль составила за 2005 год 3 132 407 рублей.

Налог на добавленную стоимость:

За 2004 год установлена неуплата налога на добавленную стоимость в сумме 5 969 363 рубля, в том числе в результате применения давальческой схемы расчетов Обществом не включена в налоговую базу выручка от реализации продукции собственного производства в сумме 130 729 250 рублей, налог на добавленную стоимость с которой по налоговой ставке 10% составляет 13 072 925 рублей. Налог на добавленную стоимость завышен на сумму 7 103 562 рубля в результате завышения доходов на сумму выручки от переработки давальческого сырья и от оказанных услуг предпринимателям - давальцам.

За 2005 год неуплата налога установлена в сумме 5 845 973 рубля, завышение налоговых вычетов в сумме 611 747 рублей, в том числе в результате применения давальческой схемы расчетов предприятием не включена в налоговую базу выручка от реализации продукции собственного производства в сумме 156 802 344 рублей, налог с которой по налоговой ставке 10% составляет 15 680 235 рублей. Завышен налог на добавленную стоимость на сумму 9 222 515 рублей в результате завышения доходов на сумму выручки от переработки давальческого сырья и от оказанных услуг предпринимателям - давальцам. Таким образом, всего неуплата налога на добавленную стоимость за 2005 год составила 6 457 720 рублей.

Суд апелляционной инстанции считает указанный размер налоговых обязательств Общества, не соответствующим положениям статьи 40 Кодекса и реальной обязанности налогоплательщика по уплате налогов в бюджет исходя из следующего:

- При определении заниженной выручки налоговым органом использованы среднеарифметические значения от цены каждого вида продукции, реализованной в адрес каждого покупателя за каждый месяц (т.15, л.д.40-63). Информация о количестве и ассортименте произведенной продукции из давальческого сырья получена на основании данных производственных отчетов ЗАО "РАМОЗ" (том 12 (графа 6), т.15, л.д.1-39). Указанный порядок расчета не учитывает фактический объем реализованной продукции, в связи с чем принимаются доводы Общества о необходимости применения средневзвешенных цен на продукцию.

Информация о цене реализации продукции ЗАО "РАМОЗ" в разрезе наименования и покупателя получена на основании отчетов по реализации ЗАО "РАМОЗ", однако данные сведения не являются источником реальной информации об объемах реализованной продукции.

В соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 25.05.2004 N 668/04, определение расчетным путем суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов. Публичный интерес заключается в обеспечении уплаты налогов всеми налогоплательщиками независимо от обстоятельства, частный интерес состоит в уплате налога в сумме не большей, чем взимается с аналогичных лиц в аналогичных обстоятельствах. Баланс указанных интересов соблюдается в том случае, когда при отсутствии всех или части документов налог все равно может быть взыскан, но не в большей сумме, чем у аналогичных налогоплательщиков.

В рассматриваемом случае налоговым органом цены по аналогичным сделкам между невзаимозависимыми лицами не исследовались.

Представители налогового органа в судебном заседании апелляционного суда 21.10.2008 года настаивают на правильности составленного расчета, основанного на среднеарифметическом определении цены продукции.

В судебном заседании апелляционного суда 11.11.2008 года представители налогового органа пояснили, что исчисление налогов по среднеарифметической цене более объективно, так как давальцы не реализовывали свою продукцию по цене, ниже среднеарифметической, а если исчислять налоги по средневзвешенной цене, то цена продукции занижается и будет необъективной.

- Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о необоснованном доначислении налоговым органом налога на добавленную стоимость дополнительно к цене реализуемой продукции, поскольку цена реализации продукции Общества и цена реализации продукции предпринимателями в торговые точки не отличалась и являлась конечной ценой реализации, а, следовательно, в силу статьи 40 Кодекса уже содержала в себе налог на добавленную стоимость, следовательно, для расчета данного налога Инспекции следовало использовать расчетную ставку 10/110 (20/120;18/118).

Возражения Общества о завышении налоговым органом выручки на сумму исчисленного Инспекцией налога на добавленную стоимость признаются арбитражным апелляционным судом обоснованными.

- Также налоговым органом при расчете не учтена стоимость реализованных Обществом предпринимателям обрата и сливок, которые в случае внутризаводского использования были бы направлены на производство мороженного, со стоимости реализации которого налог на добавленную стоимость исчислен и уплачен, соответственно в такой ситуации общая сумма налога на добавленную стоимость должна была быть уменьшена налоговым органом на сумму налога с реализации обрата и сливок давальцам, что и было сделано в перерасчете, представленном в суд первой инстанции (т.21, л.д.101-102 - протокол судебного заседания) В апелляционном суде спор по данному пункту расчета отсутствует.

- При исчислении расходов налоговым органом учтена только стоимость молока и не учтены другие продукты - масло, обрат, сливки, сахар, необходимые для производства продукции.

- Также Инспекцией при отмене давальческой схемы не учитывается наличие у Общества расходов, которых может не быть у индивидуальных предпринимателей. С учетом того, что реализация продукции осуществлялась более чем в 400 магазинов, суд апелляционной инстанции признает обоснованными возражения Общества, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу о наличии транспортных расходов по доставке молока и доставке готовой продукции, расходов на персонал (менеджеров, бухгалтеров, грузчиков, товароведов и др.) и, следовательно, на отчисления во внебюджетные фонды с выплаченной заработной платы, расходы по содержанию офиса (арендные платежи, амортизационные отчисления). Инспекция же при расчете суммы расходов использовала данные книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей- давальцев, при этом заявленные в Книгах суммы были приняты для Общества не в полном объеме, разница составляет более 44 000 000 рублей, что налоговый орган объясняет тем, что другие расходы были связаны с иной предпринимательской деятельностью.

Расчет расходов, подлежащих учету при отмене давальческой схемы приведен Обществом в отзыве на апелляционную жалобу по каждому году, налоговый орган считает указанные расходы не подлежащими включению в состав расходов в связи с тем, что они составляют калькуляцию стоимости услуг по переработке давальческой продукции, выручка от оказания которых исключена налоговым органом при определении налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

Апелляционный суд не может согласиться с указанной позицией налогового органа, поскольку расходы на транспорт, персонал и содержание офиса связаны с производственной деятельностью Общества и будут иметь место в случае реализации им собственной продукции. Кроме того, именно на налоговый орган возложена обязанность по исчислению налогов в случае наличия оснований, предусмотренных статьей 40 Кодекса, которым не принято во внимание то обстоятельство, что расходов Общества, как завода - производителя, будет больше как по видам, так и по суммовому выражению, по сравнению с расходами предпринимателей- давальцев, указанными в книгах учета доходов и расходов.

Таким образом, сам порядок определения налогов исходя из использования данных о доходах на основании данных учета Общества, определяющего налоговую базу в момент отгрузки и данных о расходах индивидуальных предпринимателей, использующих метод определения налоговой базы "по оплате", без использования данных встречных проверок покупателей о ценах на продукцию противоречит как положениям подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, так и не отвечает требованиям пунктов 4-11 статьи 40 Кодекса.

Также при исчислении налога на прибыль Инспекцией не учтены суммы налогов, уплаченные индивидуальными предпринимателями при применении упрощенной системы налогообложения.

Обществом в свою очередь составлен собственный расчет налогов, исчисленных на основании данных средневзвешенных цен и учитывающих расходы, не принятые налоговым органом (т.18, л.д.1-143). Представители Общества пояснили суду апелляционной инстанции, что указанный расчет не свидетельствует о признании им наличия обязанности по уплате налогов в суммах, исчисленных самостоятельно, поскольку налогоплательщик принципиально не согласен с наличием в его действиях схемы уклонения от уплаты налогов, а расчет составлен и представлен суду в подтверждение неправомерности расчета, составленного налоговым органом.

Поскольку факт неправомерных действий, заключающихся в создании схемы уклонения от уплаты налогов в 2004-2005 годах, подтвержден вступившим в законную силу приговором Рыбинского городского суда, о чем было указано выше, доводы Общества об отсутствии в его действиях признаков получения необоснованной налоговой выгоды признаются апелляционным судом несостоятельным.

Однако представленный Обществом расчет, доказывает несостоятельность расчета Инспекции.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, при этом в силу части 5 статьи 200 Кодекса обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или решение.

Порядок исчисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, примененный налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, а также в ходе судебного разбирательства, суд апелляционной инстанции признает не отвечающим требованиям налогового законодательства, как верно установлено судом первой инстанции, применение налогоплательщиком схемы ухода от налогообложения не влечет неуплату налогов в размерах, исчисленных налоговым органом.

На основании вышеизложенного следует признать, что вывод суда первой инстанции о неправомерном определении налоговым органом сумм налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций за 2004-2005 годы без учета требований статьи 40 Кодекса является правильным, так как примененный Инспекцией порядок расчета противоречит требованиям законодательства о налогах и сборах и не соответствует реальной обязанности налогоплательщика.

2.В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что ООО "РАМОЗ" в 2003 году были начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 3 297 586 рублей, в установленный срок были фактически уплачены 2 624 293 рубля, с нарушением установленного срока уплачены страховые взносы в сумме 673 293 рубля; в 2005 году были начислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 5 842 290 рублей, в установленный срок уплачено 4 676 139 рублей, с нарушением установленного срока уплачены страховые взносы в сумме 1 166 141 рубль.

Налоговым органом по решению от 28.12.2007 года N ИК-13-20/29595начислены пени за несвоевременную уплату единого социального налога в части, зачисляемой в федеральный бюджет за период с 14.04.2004 по 28.11.2007 года в сумме 41 126 рублей.

В статье 243 главы 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации определены порядок исчисления, порядок и сроки уплаты единого социального налога.

Предусмотрено, что в течение отчетного периода, которыми в силу статьи 240 Кодекса признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

В случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определениях от 04.10.05 N 436-О, от 08.11.05 N 440-О, от 08.11.05 N 457-О разъяснил следующее.

Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации.

Определив, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и единый социальный налог имеют общие объект и базу для исчисления, федеральный законодатель, исходя из необходимости обеспечения баланса публичных и частных интересов, возложил контроль за правильностью исчисления и уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на налоговые органы, которые осуществляют его в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов, а взыскание недоимки по страховым взносам и пеней отнес к полномочиям органов Пенсионного фонда Российской Федерации, которые осуществляют такое взыскание только в судебном порядке (пункты 1 и 2 статьи 25 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Из оспариваемого решения налогового органа (стр.54, пункты 5.1.1-5.1.3, т.1, л.д.73-74) следует, что задолженность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование была погашена Обществом полностью. Пени, начисленные за несвоевременную уплату указанных страховых взносов были взысканы отделением Пенсионного Фонда РФ на основании решений Арбитражного суда Ярославской области:

- от 07.09.2005 по делу А82-2133/2005-8 в сумме 90 708 рублей 72 копейки за период с 01.01.2004 по 30.09.2004;

- от 04.12.2006 по делу А82-13592/2006-29 в сумме 82 162 рубля за период с 01.07.2005 по 12.05.2006;

- от 15.02.2007 в сумме 53 840 рублей за период с 01.07.2005 по 30.06.2006.

Также ЗАО "РАМОЗ" уплачены пени по требованию Пенсионного фонда от 02.09.2005 N 425 в сумме 301 060 рублей за период с 01.07.2004 по 01.01.2005.

Таким образом, Обществом была погашена как задолженность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, так и пени за их несовременную уплату. Указанные обстоятельства налоговым органом документально не опровергнуты.

В силу пункта 1 статьи 75 Кодекса пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (пункт 3 статьи 75 Кодекса).

В связи с тем, что единый социальный налог в части, зачисляемой в федеральный бюджет, и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование имеют общие объект и базу, повторное начисление пени на одни и те же суммы взносов налоговым органом, с учетом начисления пеней и их взыскания Пенсионным фондом РФ, является неправомерным, так как приводит к повторному их начислению и взысканию.

При таких обстоятельствах арбитражный суд первой инстанции правомерно признал оспариваемое решение налогового органа недействительным в части доначисления пени по единому социальному налогу по данному эпизоду, основания для изменения принятого Арбитражным судом Ярославской области решения и удовлетворения апелляционной жалобы в данной части отсутствуют.

Второй арбитражный апелляционный суд с учетом всех вышеизложенных обстоятельств в совокупности считает решение Арбитражного суда Ярославской области законным и обоснованным, вынесенным на основании всестороннего, объективного и полного исследования обстоятельств и материалов дела. Нормы материального права Арбитражным судом Ярославской области применены правильно, нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины, связанные с рассмотрением апелляционной жалобы, подлежат отнесению на заявителя апелляционной жалобы - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 3 по Ярославской области.

Руководствуясь статьями 258, 268, 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Ярославской области от 25.08.2008 года по делу N А82-538/2008-27 в обжалуемой налоговым органом части оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N3 по Ярославской области в указанной части - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

Т.В. Хорова

Судьи

А.В.Караваева Л.И.Черных