Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 30 апреля 2009 г. N 02АП-1309/2009

г. Киров

30 апреля 2009 г.

N А82-13428/2008-20

Резолютивная часть постановления объявлена 24 апреля 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 апреля 2009 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Черных Л.И.,

судей Лобановой Л.Н., Хоровой Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Козловой Е.В.,

при участии в судебном заседании представителей:

Общества: Доссэ С.Я., по доверенности от 23.01.2008, Лужинского А.А., по доверенности от 23.01.2008,

Инспекции: Дроздова В.Ю., по доверенности от 07.11.2008,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области

на решение Арбитражного суда Ярославской области от 06.02.2009 по делу N А82-13428/2008-20, принятое судом в составе судьи Коробовой Н.Н.,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Региональное объединение "Сервисгазлизинг"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области

о признании недействительным решения от 31.07.2008 N 21291, взыскании штрафа и процентов,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Региональное объединение "Сервисгазлизинг" (ООО "Росгазлизинг) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области от 31.07.2008 N 21291, обязании налогового органа возвратить штраф в сумме 100 555 рублей и выплатить проценты в сумме 4 988 рублей 52 копеек.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 06.02.2009 заявленные требования удовлетворены частично: оспариваемое решение налогового органа признано недействительным; налоговый орган обязан возвратить заявителю 100 555 рублей штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Суд взыскал с Инспекции в пользу Общества расходы по уплате государственной пошлины в сумме 5 440 рублей 21 копеек.

Инспекция не согласилась с принятым по делу судебным актом в части удовлетворения требований заявителя и взыскании с налогового органа судебных расходов и обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.

Инспекция считает, что при подаче уточненной налоговой декларации за сентябрь 2007 года налогоплательщиком не выполнены требования пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации об обязанности уплатить подлежащий доплате по уточненной налоговой декларации налог на добавленную стоимость до момента подачи такой декларации. По мнению налогового органа, факт представления налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года с суммой налога, подлежащей возмещению из бюджета, не означает, что на день представления данной декларации возникает переплата по налогу, поскольку обоснованность предъявления сумм налога на добавленную стоимость к возмещению из бюджета требует проверки со стороны налогового органа. Также налоговый орган ссылается на пункт 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации и считает неправомерным возложение на Инспекцию обязанности по возврату государственной пошлины. Кроме того, налоговый орган полагает, что суд первой инстанции принял к производству и рассмотрел заявление с объединением двух заявлений с разными основаниями и предметами требований: имущественного и неимущественного характера, что является нарушением статьи 130 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу возразило против доводов налогового органа, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

Законность решения Арбитражного суда Ярославской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной Обществом 21.05.2008 уточненной налоговой декларации за сентябрь 2007 года, согласно которой налог на добавленную стоимость подлежал доплате в сумме 2 011 104 рублей. В ходе проверки Инспекция установила, что недостающую сумму налога на добавленную стоимость налогоплательщик до представления уточненной налоговой декларации не уплатил; сумма налога уплачена налогоплательщиком 27.06.2008, то есть после представления уточненной налоговой декларации, поэтому отсутствуют основания для освобождения налогоплательщика от ответственности.

Результаты проведенной проверки отражены в акте от 01.07.2008 N 1202, на основании которого начальником Инспекции принято решение от 31.07.2008 N 21291 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 100 555 рублей (с учетом применения обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения).

Не согласившись с решением налогового органа, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Частично удовлетворяя заявленные требования, Арбитражный суд Ярославской области руководствовался пунктом 4 статьи 81, статьями 122 и 176 Налогового кодекса Российской Федерации и пришел к выводу о том, что на день подачи уточненной налоговой декларации у налогоплательщика имелась переплата по налогу на добавленную стоимость (подлежащий возмещению налог на добавленную стоимость) в сумме, превышающей выявленную недоимку по налогу и пеням, хотя и возникшая в последующий налоговый период - 1 квартал 2008 года, но не зачтенная в счет ранее возникшей недоимки по причине ее отсутствия. Судебные расходы по уплате государственной пошлины распределены судом первой инстанции в порядке статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Рассмотрев апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции счет ее подлежащей частичному удовлетворению, исходя из следующего.

На основании пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

В силу подпункта 1 пункта 4 статьи 81 Кодекса если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога (сбора).

При этом, как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 42 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь ввиду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действия или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налога, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как видно из материалов дела и не оспаривается заявителем, уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за сентябрь 2007 года представлена Обществом в налоговый орган 21.05.2008, по данной декларации подлежал доплате налог в сумме 2 011 104 рублей. В периоде, предшествующем сентябрю 2007 года (а также августу 2007 года), у Общества отсутствовала переплата по налогу на добавленную стоимость. До представления уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за сентябрь 2007 года Общество не уплатило в бюджет подлежащую доплате по данной декларации сумму налога и соответствующие ей пени.

В данном случае Общество ссылается на то, что им была представлена 21.04.2008 налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года с суммой налога к возмещению в размере 7 147 135 рублей, а также представлена 21.05.2008 уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года с суммой налога к возмещению в размере 7 183 654 рублей. Поэтому, по мнению Общества, у него имеется переплата по налогу на добавленную стоимость, возникшая в более поздний период (1 квартал 2008 года) по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность (сентябрь 2007 года), перекрывающая сумму налога, подлежащую доплате за сентябрь 2007 года (с учетом подлежащего доплате налога на август 2007 года), в связи с этим налогоплательщик считает, что им выполнено условие подпункта 1 пункта 4 статьи 81 Кодекса об уплате недостающей суммы налога за сентябрь 2007 года и пеней до представления уточненной налоговой декларации за указанный период.

Между тем, порядок возмещения налога на добавленную стоимость определен статьей 176 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 176 Кодекса в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 настоящего Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 176 Кодекса по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

Согласно пункту 3 статьи 176 Кодекса в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 настоящего Кодекса. Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со статьей 101 настоящего Кодекса. По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Одновременно с этим решением выносится решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.

На основании пунктов 4, 5, 6 и 7 статьи 176 Кодекса при наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.

В случае, если налоговый орган принял решение о возмещении суммы налога (полностью или частично) при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени на сумму недоимки не начисляются.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам.

Решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).

Из анализа приведенных норм следует, что решение о возмещении налога представляет собой отдельный документ, составляемый налоговым органом по результатам проверки налоговой декларации, который выносится либо по истечении 7 дней после окончания камеральной проверки (если нарушений не установлено), либо на основании решения, принятого по результатам проверки по ее окончании.

Таким образом, основанием для возмещения налога является, во-первых, наличие налоговой декларации, во-вторых, отсутствие нарушений по ней, либо решение по результатам проверки обоснованности суммы налога, заявленной к возмещению. Поэтому сам факт подачи декларации с исчислением суммы налога к возмещению из бюджета не означает получение налогоплательщиком права на возмещение налога. Возникновение права налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость (и соответствующей переплаты в связи с таким возмещением) закон связывает с моментом принятия налоговым органом решения о возмещении либо с истечением срока проведения камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 Кодекса, если решение о возмещении либо об отказе в возмещении налога налоговым органом в указанный срок не принято.

Из материалов дела видно, что решение N 3529 о возмещении Обществу налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года в сумме 7 183 654 рублей принято налоговым органом 02.09.2008. До представления рассматриваемой уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за сентябрь 2007 года (21.05.2008) не истекли сроки проведения камеральной налоговой проверки первичной и уточненной налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года, представленных Обществом 21.04.2008 и 21.05.2008 соответственно.

Таким образом, до представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за сентябрь 2007 года у Общества не возникло права на возмещение налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года и соответствующей переплаты по налогу, следовательно, подлежащая уплате за сентябрь 2007 года сумма налога до представления уточненной налоговой декларации им не уплачена, то есть налогоплательщиком не выполнены условия пункта 4 статьи 81 Кодекса.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что оснований для освобождения Общества от налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость не имеется.

В рассматриваемом случае Обществом допущена неполная уплата налога на добавленную стоимость за сентябрь 2007 года в сумме 2 011 104 рублей в результате неправомерного бездействия, выразившегося в неуплате указанной суммы налога, исчисленной по декларации. С учетом изложенного Общество правильно привлечено налоговым органом к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в сумме 100 555 рублей при наличии вины в совершении данного налогового правонарушения. В данном случае при применении налоговой санкции Инспекцией учтены обстоятельства, смягчающие ответственность.

Не принимается в обоснование своей позиции по апелляционной жалобе ссылка Общества на положения пункта 5 статьи 176 Кодекса, поскольку в указанной норме права речь идет о не начислении пени в том случае, когда недоимка образовалась в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм. В данном случае недоимка возникла до представления уточненной налоговой декларации, а не после ее подачи.

С учетом изложенного, не подлежат удовлетворению требования Общества о признании недействительным решения Инспекции от 31.07.2008 N 21291, а также об обязании налогового органа возвратить сумму штрафа и процентов.

Следовательно, апелляционная жалоба налогового органа в части удовлетворения судом требований заявителя подлежит удовлетворению, а решение суда первой инстанции - изменению.

При рассмотрении доводов апелляционной жалобы налогового органа о незаконном возложении на Инспекцию обязанности по возврату государственной пошлины налогоплательщику арбитражный апелляционный суд исходит из следующего.

В апелляционной жалобе Инспекция ссылается на то, что в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, если они выступают в качестве истцов и ответчиков.

Однако указанная редакция пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации ведена в действие Федеральным законом от 25.12.2008 N 281-ФЗ, который вступил в законную силу с 29.01.2009. То есть на момент принятия решения судом первой инстанции 28.01.2009 указанная редакция статьи не действовала.

В пункте 2 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 N 117 отмечено (применительно к прежней редакции статьи 333.37 Кодекса), что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, предусматривающих освобождение органов, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 333.37 Кодекса, от уплаты государственной пошлины при совершении процессуальных действий по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика.

В соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

При вынесении решения 28.01.2009 Арбитражный суд Ярославской области, частично удовлетворяя заявленные Обществом требования, правомерно взыскал судебные расходы в виде уплаченной налогоплательщиком государственной пошлины с налогового органа, применив действовавшие в тот период времени нормы процессуального и налогового законодательства.

Указанная позиция соотносится с выводами, изложенными в постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 13.11.2008 N 7959/08.

Таким образом, по доводам, изложенным Инспекцией в обоснование своей позиции по апелляционной жалобе в части судебных расходов, жалоба удовлетворению не подлежит.

Однако, в связи с удовлетворением апелляционной жалобы Инспекции расходы Общества по уплате государственной пошлины при обращении в суд первой инстанции в соответствии с требованиями статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на налогоплательщика. Поэтому исполнительный лист на взыскание с Инспекции в пользу Общества судебных расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции выдаче не подлежит.

Рассматривая доводы апелляционной жалобы налогового органа о необоснованном соединении в одно производство двух заявлений Общества с различными предметами и основаниями требований, арбитражный апелляционный суд исходит из следующего.

В соответствии со статьей 130 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации истец вправе соединить в одном заявлении несколько требований, связанных между собой по основаниям возникновения или представленным доказательствам. Арбитражный суд первой инстанции вправе выделить одно или несколько соединенных требований в отдельное производство, если признает целесообразным раздельное рассмотрение раздельное рассмотрение требований.

При обращении в арбитражный суд Обществом заявлены требования о признании недействительным решения Инспекции от 31.07.2008 N 21291 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, обязании налогового органа возвратить сумму штрафа, начисленную по данному решению налогового органа, и выплатить проценты.

Таким образом, требование о возврате суммы штрафа и процентов связано с требованием о признании недействительным ненормативного акта налогового органа по основаниям возникновения, поэтому данные требования обоснованно рассмотрены арбитражным судом в одном деле. Следовательно, апелляционная жалоба налогового органа в указанной части удовлетворению не подлежит.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы подлежит взысканию с Общества.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Ярославской области от 06.02.2009 по делу N А82-13428/2008-20 изменить.

В удовлетворении заявленных Обществом с ограниченной ответственностью "Региональное объединение "Сервисгазлизинг" требований о признании недействительным решения от 31.07.2008 N 21291 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и обязании возвратить 100 555 рублей штрафа отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Ярославской области от 06.02.2009 по делу N А82-13428/2008-20 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области - без удовлетворения.

Исполнительный лист на взыскание с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области в пользу Общества с ограниченной ответственностью "Региональное объединение "Сервисгазлизинг" судебных расходов в сумме 5 440 рублей 21 копейки не выдавать.

Взыскать с Общества с ограниченной ответственностью "Региональное объединение "Сервисгазлизинг" в федеральный бюджет 1 000 рублей государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы.

Выдать исполнительный лист.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

Л.И.Черных

Судьи

Л.Н.Лобанова Т.В.Хорова