Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 17 июля 2009 г. N 02АП-2686/2009

г. Киров

А28-2670/2009-39/29

15 июля 2009 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 15 июля 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 июля 2009 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Немчаниновой М.В.,

судей Лобановой Л.Н., Хоровой Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Козловой Е.В.,

при участии в судебном заседании:

индивидуального предпринимателя Машковцева А.Е., представителя заявителя Северинова А.Н. по доверенности от 20.03.2009 б/н,

представителей заинтересованного лица Чистопашина А.А. по доверенности от 18.03.2009, Бердинских В.М. без доверенности,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Машковцева Андрея Евгеньевича и Инспекции Федеральной налоговой службы по Слободскому району Кировской области

на решение Арбитражного суда Кировской области от 14.05.2009 по делу N А28-2670/2009-39/29, принятое судом в составе судьи Вылегжаниной С.В.,

по заявлению индивидуального предпринимателя Машковцева Андрея Евгеньевича

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Слободскому району Кировской области

о признании частично недействительным решения налогового органа от 30.12.2008 N 11-56/155

установил:

индивидуальный предприниматель Машковцев Андрей Евгеньевич (далее - Предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Кировской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Слободскому району Кировской области (далее - Инспекция) от 30.12.2008 N 11-56/155 в части начисления налога на добавленную стоимость за периоды 2005 года в общей сумме 156 148 рублей 48 копеек, начисления единого социального налога за 2005, 2006, 2007 годы в общей сумме 31 021 рубль 66 копеек, а также начисления соответствующих налогам сумм пени и штрафов.

Решение Арбитражного суда Кировской области от 14.05.2009 требования Предпринимателя удовлетворены частично: решение Инспекции от 30.12.2008 N 11-56/155 признано недействительным в части начисления единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования Российской Федерации, за 2005, 2006, 2007 годы в общей сумме 31 021 рубль 66 копеек, начисления пени в сумме 9 036 рублей 36 копеек и привлечения к ответственности за неполную уплату единого социального налога в виде штрафов в общей сумме 2 068 рублей 11 копеек. В удовлетворении остальной части требований налогоплательщику отказано.

Индивидуальный предприниматель Машковцев А.Е. не согласился с принятым решением суда в части отказа в удовлетворении его требований и обратился во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Кировской области от 14.05.2009 об отказе в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции от 30.12.2008 N 11-56/155 в части доначисления налога на добавленную стоимость. По мнению налогоплательщика, вывод суда первой инстанции об отсутствии сделки с ООО "Омега-строй" и непредставление документов в подтверждение реальности хозяйственной операции по приобретению товара у данного поставщика не соответствует обстоятельствам дела. Предприниматель считает, что непредставление ООО "Омега-строй" налоговой и бухгалтерской отчетности в течение всего периода деятельности, место регистрации ООО "Омега-строй" по месту массовой регистрации, отсутствие численности работников в ООО "Омега-строй", на которые ссылается суд первой инстанции, не относятся к исчислению и уплате налогов и не могут являться основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость. Налогоплательщик не согласен с использованием в качестве доказательств протокола допроса свидетеля Буракова С.С. от 12.11.2008 и справки N 296 от 26.11.2008 эксперта экспертно-криминалистического центра при УВД Кировской области. Заявитель жалобы считает, что суд первой инстанции сделал вывод о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и непроявлении им при заключении сделки необходимой и достаточной осмотрительности без учета положений постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.

Инспекция также частично не согласилась с решением суда от 14.05.2009 и обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Кировской области от 14.05.2009 о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования в сумме 31 021 рубль 66 копеек, начисления пени в сумме 9 036 рублей 36 копеек и привлечения к ответственности за неуплату единого социального налога в сумме 2 068 рублей 11 копеек. Налоговый орган настаивает, что заключенные Предпринимателем с физическими лицами договоры подряда фактически являются трудовыми договорами, поскольку физическими лицами систематически выполнялись работы по определенным специальностям, а не разовое задание, отношения носят длительный характер, работники подчинялись непосредственному мастеру, а Машковцев А.Е. руководил работой, согласно "Сводам начислений и удержаний" работникам выплачивалась заработная плата, акты выполненных работ работниками не составлялись, они их только подписывали при получении заработной платы, работники подчинялись внутреннему трудовому распорядку. По мнению Инспекции, суд первой инстанции не учел указанные обстоятельства.

В судебном заседании представили Предпринимателя и Инспекции поддержали доводы своих апелляционных жалоб.

Законность решения Арбитражного суда Кировской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Машковцева А.Е. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2007.

В ходе проверки выявлен ряд нарушений, в том числе неполная уплата налога на добавленную стоимость за периоды 2005 года в общей сумме 156 148 рублей 48 копеек вследствие неправомерного применения налогового вычета в виде налога, предъявленного налогоплательщику в составе стоимости товара, приобретенного у контрагента ООО "Омега-строй", а также неполная уплата единого социального налога в части Фонда социального страхования Российской Федерации за 2005-2007 годы в общей сумме 31 021 рубль 66 копеек в результате занижения налоговой базы на сумму выплат физическим лицам, отношения предпринимателя с которыми переквалифицированы налоговым органом из гражданско-правовых в трудовые.

Результаты проверки отражены в акте от 28.11.2008 N 11-56/133.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика начальником Инспекции принято решение от 30.12.2008 N 11-56/155 о привлечении Предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности, за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2005 года по сделке с ООО "Омега-строй"в виде штрафа в сумме 1 021 рубль 42 копейки и неполную уплату единого социального налога за 2005, 2006, 2007 годы в виде штрафа в сумме 2 068 рублей 11 копеек. Указанным решением Предпринимателю предложено уплатить суммы налоговых санкций, а также доначисленные суммы налогов и пени.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кировской области от 10.02.2009 N 10-50/01197 решение Инспекции от 30.12.2008 N 11-56/155 оставлено без изменения.

Предприниматель частично не согласился с решением Инспекции и обжаловал его в суд.

Арбитражный суд Кировской области удовлетворил требования налогоплательщика частично. Отказывая в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость, суд первой инстанции руководствовался статьями 171, 172, пунктами 1, 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 и исходил из того, что счета-фактуры, представленные заявителем в подтверждение права на применение налогового вычета, а также документы, представленные в подтверждение факта оплаты товара, подписаны неустановленным лицом, то есть содержат недостоверные сведения в отношении лица, их подписавшего, что в соответствии с прямым указанием пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса является основанием для отказа в предоставлении налогового вычета. Заявитель не подтвердил факт осуществления хозяйственной операции с ООО "Омега-строй", в частности, в отношении доставки товара, принятия товара на учет и его оплаты.

Признавая решение Инспекции недействительным в части доначисления единого социального налога, Арбитражный суд Кировской области руководствовался статьей 236, пунктом 3 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 421, 431, пунктом 1 статьи 702. пунктом 1 статьи 779, пунктом 1 статьи 781, статьей 783 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьями 20, 56, 136 Трудового кодекса Российской Федерации и исходил из того, что содержание договоров подряда, в частности, о характере и специфике выполняемых работ (оказываемых услуг), не подтверждает наличие трудовых взаимоотношений между предпринимателем и физическими лицами.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционных жалоб и отзывов на них, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

Налог на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 Кодекса предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса; а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 1 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных продавцом сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169).

Таким образом, из вышеуказанных норм следует, что условиями для применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, являются фактическая оплата приобретенных товаров, принятие приобретенных товаров на учет и оформление счета-фактуры с указанием всех, предусмотренных п.5,6 ст.169 НК РФ реквизитов. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений. Кроме того, налоговое законодательство предполагает возможность возмещения налога из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

Из материалов дела следует, что индивидуальным предпринимателем Машковцевым А.Е. при исчислении налога на добавленную стоимость применил налоговые вычеты за 1 квартал 2005 года в сумме 50 400 рублей, за 2 квартал 2005 года в сумме 59 918 рублей 65 копеек, за 3 квартал 2005 года 30 508 рублей 47 копеек, за 4 квартал 2005 года в сумме 15 321 рубль 36 копеек по счетам-фактурам, выставленным ООО "Омега-строй".

В подтверждение правомерности применения налоговых вычетов налогоплательщиком представлены копии счетов-фактур ООО "Омега-строй" на оплату поставленного товара (пиловочника) в общей сумме 1 023 640 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 156 148 рублей 48 копеек (листы дела 13-14, 18-20, 25, 27 том 2), копии товарных накладных (листы дела 29-35 том 2). Указанные документы от имени руководителя, главного бухгалтера ООО "Омега-строй" подписаны Бураковым С.С.

В подтверждение факта оплаты поставщику товара Предприниматель представил копии договоров займа от 01.02.2005, 29.03.2005, 18.04.2005, 23.05.2005, 13.09.2005, 05.12.2005, согласно которым налогоплательщик предоставил ООО "Омега-строй" денежные средства в общей сумме 1 023 640 рублей, а заемщик обязался возвратить указанную сумму займа в обусловленные договорами сроки. Из материалов дела следует, что в дальнейшем после выставления ООО "Омега-строй" счетов-фактур между Предпринимателем и ООО "Омега-строй" заключались акты зачета взаимных требований, согласно которым выставленные ООО "Омега-строй" счета-фактуры оплачивались налогоплательщиком путем погашения задолженности поставщика по договорам займа. Однако копиями квитанций к приходным кассовым ордерам от 05.12.2005 и от 13.09.2005 (лист дела 23 том 2) подтверждается, что фактически ООО "Омега-строй" получило от индивидуального предпринимателя Машковцева А.Е. в займ наличными денежными средствами только 300 440 рублей. Доказательств перечисления ООО "Омега-строй" остальной суммы займа налогоплательщиком не представлено.

Договоры займа, акты зачета взаимных требований, копии квитанций к приходным кассовым ордерам от имени ООО "Омега-строй" подписаны Бураковым С.С.

Согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц от 11.01.2009 ООО "Омега-строй" зарегистрировано 25.03.2003, директором ООО "Омега-строй" и единственным лицом, имеющим право действовать от имени юридического лица без доверенности, а также единственным учредителем общества являлся Степаненко Евгений Александрович, 20.12.2006 общество исключено из Единого государственного реестра юридических лиц по решению регистрирующего органа как фактически прекратившее свою деятельность (листы дела 1-8 том 2).

Однако из представленной налогоплательщиком копии решения учредителя ООО "Омега-строй" от 14.04.2003 следует, что с 14.04.2003 директором данного общества назначен Бураков Сергей Сергеевич (лист дела 9 том 2).

Из протокола допроса Буракова С.С. от 12.11.2008 следует, что Бураков С.С. о деятельности ООО "Омега-строй" ничего не знает, фактически директором и учредителем данной организации не являлся, со Степаненко Е.А. не знаком, факт подписания от имени ООО "Омега-строй" каких-либо документов, в том числе договоров займа, счетов-фактур, товарных накладных, доверенностей отрицает (листы дела 56-58 том 2).

Согласно справке эксперта Экспертно-криминалистического центра УВД Кировской области от 26.11.2008, по результатам почерковедческого исследования установлено, что подписи от имени Буракова С.С. в счетах-фактурах, договорах займа, актах взаимозачетов, квитанциях к ПКО в графе от имени Буракова С.С. выполнены не Бураковым С.С., а другим лицом с подражанием его подписи (листы дела 52-55 том 2).

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что представленные налогоплательщиком в подтверждение правомерности применения налоговых вычетов копии счетов-фактур, копии товарных накладных, копии договоров займа, актов зачета взаимных требований, копии квитанций к приходным кассовым ордерам содержат недостоверные сведения о лице, их подписавшем.

Учитывая данный факт, а также отсутствие доказательств фактического перечисления Предпринимателем денежных средств ООО "Омега-строй" по договорам займа, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налогоплательщик не подтвердил факт оплаты товара поставщику и уплаты при этом налога на добавленную стоимость.

Кроме того, налоговым органом в ходе проверки установлено, что поставщик ООО "Омега-строй" было зарегистрировано по адресу "массовой" регистрации, налоговую и бухгалтерскую отчетность не представляло с момента регистрации, кадровый состав отсутствовал (листы дела 60-65 том 2).

Налогоплательщиком не представлено доказательств, подтверждающих факт и способ транспортировки товара (товарно-транспортные накладные, доверенности и проч.). Товарные накладные содержат недостоверные сведения о лице, их подписавшем, поэтому не могут подтверждать факт оприходования товара и принятия его на учет. Иных доказательств в подтверждение данного факта Предпринимателем не представлено.

Кроме того, налогоплательщиком не представлено доказательств использования приобретенного у ООО "Омега-строй" товара для операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, или для перепродажи.

Оценив указанные выше обстоятельства в совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о ненадлежащем подтверждении заявителем факта осуществления хозяйственной операции с ООО "Омега-строй", в частности, в отношении доставки товара, принятия товара на учет и его оплаты.

Таким образом, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в спорной сумме применены Обществом с нарушением требований статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку представленными документами не подтверждается реальность совершения хозяйственных операций по приобретению товаров у ООО "Омега-строй", отсутствуют доказательства принятия товаров на учет, счета-фактуры от имени ООО "Омега-строй" составлены с нарушением порядка, установленного статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации, так как содержат недостоверные сведения о лице, их подписавшем. Доначисление налога на добавленную стоимость, пени по налогу и привлечении Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации произведено налоговым органом законно и обоснованно.

Судом первой инстанции правильно отклонены доводы налогоплательщика о том, что налоговым органом не доказан факт подписания документов ООО "Омега-строй" неуполномоченным лицом, поскольку не исследован вопрос о возможном подписании документов учредителем и директором ООО согласно выписке ЕГРЮЛ Степаненко Е.А. Спорные счета-фактуры и иные документы ООО "Омега-строй" в расшифровке подписи содержащие данные о подписании их директором предприятия Бураковым С.С., фактически подписаны от имени Буракова С.С. неустановленным лицом с подражанием подписи Буракова С.С., данные об иных лицах, подписавших документы, кроме расшифровок подписи Буракова С.С., не содержат. Доказательств того, что данные документы могли быть подписаны Степаненко Е.А., Предпринимателем не представлено. В связи с этим необходимость в проверке факта подписания указанных документов Степаненко Е.А. отсутствует.

Также суд первой инстанции правомерно не принял доводы заявителя о необоснованности использования в качестве доказательства справки эксперта от 26.11.2008. Судом апелляционной инстанции также признаются необоснованными данные доводы

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 31 Кодекса и налоговые органы вправе привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков.

В пункте 1 статьи 95 Кодекса предусмотрено, что при проведении выездных налоговых проверок в необходимых случаях может быть привлечен эксперт. При этом назначение экспертизы допускается не во всех случаях, а лишь для разъяснения вопросов, требующих специального познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Согласно статье 96 Кодекса в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела. Привлечение лица в качестве специалиста осуществляется на договорной основе.

В данном случае Инспекция в рамках выездной налоговой проверки в соответствии со статьей 96 Кодекса для получения дополнительной информации привлекла специалиста - эксперта Экспертно-криминалистического центра УВД Кировской области, обладающего специальными знаниями в области почерковедения и навыками по сравнению образцов почерков, который установил, что подписи на счетах-фактурах ООО "Омега-строй" выполнены иным лицом. В справке эксперта имеется указание на примененные им методики.

Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена форма составления документа по результатам проведенного исследования, равно как и вынесение должностным лицом налогового органа отдельного постановления и предупреждение эксперта, специалиста об уголовной ответственности. Составление привлеченным специалистом справки почерковедческого исследования не запрещено.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции считает, что справка эксперта является надлежащим доказательством по делу, полученным в предусмотренном законом порядке, поскольку нарушений налоговым органом норм Кодекса при привлечении к участию в проверке специалиста, а также нарушений в порядке проведения исследования судом не установлено. Доказательств обратного заявителем не представлено. Кроме того, справка о почерковедческом исследовании оценивалась судами наряду с другими доказательствами по делу в совокупности и взаимосвязи, поэтому права и законные интересы Предпринимателя не были нарушены.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о наличии у налогоплательщика вины в совершении данного правонарушения.

Таким образом, суд первой инстанции законно и обоснованно отказал налогоплательщику в удовлетворении требований в указанной части.

Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Предпринимателя не имеется.

Единый социальный налог.

В соответствии со статьей 236 Налогового Кодекса РФ объектом налогообложения единым социальным налогом признаются выплаты или иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям).

В пункте 1 статьи 237 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налоговая база по единому социальному налогу определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Согласно пунктом 3 статьи 238 Налогового кодекса РФ в налоговую базу в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

В статье 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлен принцип свободы заключения договора. Понуждение к заключению договора не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена названным Кодексом, законом или добровольно принятым обязательством.

В соответствии со статьей 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой названной статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, само по себе наименование договора не может служить достаточным основанием для причисления его к трудовым или гражданско-правовым договорам, основное значение имеет смысл договора, его содержание.

В соответствии с пунктом 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В силу пункта 1 статьи 779 и пункта 1 статьи 781 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

В статье 783 ГК РФ предусмотрено, что общие положения о подряде и положения о бытовом подряде применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

В статье 20 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) указано, что сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель. Работником является физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем, а работодателем - физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора (статья 16 ТК РФ).

В соответствии со статьей 56 ТК РФ под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные названным Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.

На основании приведенных норм Гражданского и Трудового кодексов Российской Федерации суд первой инстанции указал основные признаки, позволяющие разграничить трудовой договор от гражданско-правовых договоров, которыми, в частности, являются:

прием на работу по трудовому договору производится по личному заявлению работника путем издания приказа (распоряжения) работодателя, по трудовому договору осуществляется зачисление работника на работу по определенной должности или профессии в соответствии со штатным расписанием, вносится запись в трудовую книжку работника о приеме его на работу;

выполнение работы определенного рода производится работником личным трудом, он включается в производственную деятельность предприятия, в отличие от гражданско-правового договора, в котором указывается индивидуальное конкретное задание (поручение, заказ и т.д.);

работник подчиняется внутреннему трудовому распорядку; его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность;

в трудовых отношениях обычно применяются тарифные ставки и оклады, в соответствии со статьей 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца. По гражданско-правовым договорам об оказании услуг заказчик обязуется оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре, оплата производится обычно после окончания работы и составления акта выполненных работ (оказанных услуг);

в трудовых отношениях работнику предоставляются гарантии социальной защищенности.

Из материалов дела следует, что Предприниматель в проверяемом периоде заключал с физическими лицами договоры подряда на выполнение работ и договоры на оказание услуг.

По договорам подряда физические лица (подрядчики) принимали на себя обязательства выполнить на свой риск и с качеством согласно определенных в договорах ГОСТ работы по производству пиломатериала из хвойных и лиственных пород, деталей профильных из древесины, включая вспомогательные и сопутствующие операции.

По договорам оказания услуг физические лица приняли на себя обязательства по оказанию услуг сторожа, электрика-монтера, стропальщика, разнорабочего, инженера по технике безопасности, члена аттестационной комиссии для приема экзамена по правилам ПБ, сварщика, рабочего по ремонту оборудования.

Согласно условиям указанных договоров подрядчики, исполнители обязуются выполнить на свой риск по заданию заказчика определенные виды работ, соответствующих стандартам качества, либо услуг, соответствующих конкретной профессии; установлен поэтапный срок исполнения работ (в течение месяца) и оказания услуг (месяц либо несколько месяцев).

Работы производятся материалами, оборудованием, инструментами заказчика, при этом подрядчик несет ответственность за вверенное ему имущество и за любое действие, повлекшее за собой утрату или порчу имущества. В случае, если подрядчик допустил отступления от условий работы, ухудшившие качество работы, то по требованию Заказчика он обязан безвозмездно исправить все недостатки; при наличии существенных недостатков, приводящих к невозможности выполнения работы в соответствии с требованиями ГОСТов, заказчик вправе расторгнуть договор без оплаты выполненных работ. Работы, услуги считаются выполненными после подписания заказчиком акта приемки-сдачи.

Оплата выполненных работ, услуг производится после приемки работ на основании подписанного акта сдачи-приемки в оговоренной в договорах сумме (за куб. метр или конкретной сумме) либо в сумме, определенной в акте приемки услуг. За нарушения оговоренных в договорах сроков выполнения работ предусмотрена материальная ответственность подрядчика в виде штрафа.

Оценив изложенные обстоятельства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что содержание договоров, в частности, о характере и специфике выполняемых работ (оказываемых услуг), не подтверждает наличие трудовых взаимоотношений между предпринимателем и физическими лицами. В спорных договорах нет условия о соблюдении определенного режима работы и отдыха, не предусмотрена выплата сумм по временной нетрудоспособности и травматизму, предоставление физическим лицам иных гарантий социальной защищенности. Работы, выполняемые по данным договорам (оказываемые услуги), не предполагают подчинение физических лиц правилам внутреннего распорядка.

Допрошенные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки физические лица, а также опрошенные в судебном заседании свидетели Арасланова Ж.Ш., Исупов С.Г., Климович А.А., Карпов А.Н. пояснили, что предприниматель не осуществлял прием на работу физических лиц по их личным заявлениям, не издавал приказ о приеме на работу и зачислении физических лиц в штат по определенной должности, профессии в соответствии со штатным расписанием, не вносил записи в трудовые книжки, отпуска в установленном трудовым законодательством порядке не предоставлял, отпускные не выплачивал, компенсационные выплаты не производил; согласно пояснениям свидетелей Климович А.А., Карпова А.Н., вознаграждение выплачивалось раз в месяц исходя из количества произведенного пиломатериала, либо по итогу выполнения определенных услуг на основании актов приемки услуг (свидетели Арасланова Ж.Ш., Исупов С.Г.).

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что то обстоятельство, что в актах выполненных работ отсутствует указание на объем выполненных работ, не может являться безусловным основанием для квалификации сложившихся между предпринимателем и подрядчиками отношений как трудовых; в данном случае речь может идти об определении их как отношений по возмездному оказанию услуг, отраженных в актах выполненных работ и оплаченных в твердой сумме. Как пояснили свидетели, опрошенные налоговым органом, а также Карпов А.Н., опрошенный в судебном заседании, учет кубатуры (объема произведенного пиломатериала) велся не ими лично, а гр.Климовичем А.А., подтвердившим в судебном заседании ведение учета выполненной работы в целом по бригаде, однако это также не может повлиять на оценку спорных договоров как гражданско-правовых, поскольку гражданским законодательством не запрещается выполнение подрядчиком (исполнителем) дополнительных заданий, не оговоренных сторонами в договоре, а также заключение устных договоренностей между физическими лицами (подрядчиками) по передаче некоторых обязанностей.

Судом первой инстанции обоснованно отклонен довод налогового органа о том, что соблюдение физическими лицами правил внутреннего трудового распорядка, в частности, режима рабочего дня и времени отдыха (выходных), подтверждает факт трудовых отношений.

Из материалов дела следует, что здание лесопильного цеха и прилегающий земельный участок, где выполнялись работы и услуги, располагались на территории, находящейся в пользовании МУП "Жилстройсервис", с которым у предпринимателя был заключен договор субаренды от 01.07.2005, действовавший в течение спорных периодов.

Согласно договору субаренды, выписке из коллективного договора МУП "Жилстройсервис", пояснениям заявителя в течение периодов 2005-2007 годов в МУП была установлена 5-ти дневная рабочая неделя с двумя выходными днями (суббота и воскресение), режим работы с 07 до 16 часов, для работников, работающих во 2 смену, - с 16 до 01 часа; обед с 11 до 12 часов. Поскольку, согласно пояснениям заявителя, на предприятии действовала пропускная система (что не оспаривается налоговым органом), выполнять какие-либо работы на территории цеха, где находились оборудование и материалы заказчика, в иное время, различное с режимом МУП, подрядчики (исполнители) не имели возможности, что и подтверждается сведениями, полученными налоговым органом в ходе опросов свидетелей.

Кроме того, свидетели Арасланова Ж.Ш. (услуги инженера по ТБ), Исупов С.Г. (услуги электрика-монтера) пояснили, что выполняли услуги, предусмотренные договором, по звонку предпринимателя, то есть приходили в цех по мере необходимости (свободный график работы), в течение всего дня там не находились. Исупов С.Г. указал также, что при опросе, проводимом налоговым органом в ходе проверки, он также указывал на данные обстоятельства. Опрошенные в ходе судебного заседания свидетели Климович А.А., Карпов А.Н. показали, что могли закончить работу и ранее 16 часов; в случае, если заканчивались материалы для обработки, на работу не приходили.

Пояснениями свидетелей Климович А.А., Карпова А.Н. подтверждает, что предпринимателем не велся табель учета рабочего времени физических лиц, учитывался только объем выполненных работ на основании актов приемки-сдачи. Документов, подтверждающих учет объема работ по сдельной системе оплаты труда, на что ссылается налоговый орган, Инспекцией не представлено, в оспариваемом решении не отражено.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что довод инспекции о соблюдении физическими лицами режима рабочего времени не соответствует материалам дела.

Ссылка Инспекции на то, что физические лица подчинялись непосредственно предпринимателю, руководившему их работой, правильно отклонена судом первой инстанции, поскольку гражданским законодательством предусмотрено право заказчика контролировать ход выполнения работ (услуг) и давать указания относительно качества услуг и производимого результата работы, что подтверждается также условиями договора подряда.

Довод налогового органа о том, что свидетельскими показаниями лиц, опрошенных в ходе проверки, подтверждается предоставление отпусков и отгулов, также не нашел своего подтверждения, поскольку физические лица по приказу на работу не принимались, учет рабочего времени не производился, приказы на отпуск не составлялись, за время отдыха никакой доход им не выплачивался, то есть лица просто ставили предпринимателя в известность о том, что не будут осуществлять работу, определенную в договорах подряда, в соответствующие дни. Указанное обстоятельство подтверждается показаниями свидетелей Карпова А.Н., Климович А.А., Исупова С.Г., данными в судебном заседании при рассмотрении дела судом первой инстанции.

Судом первой инстанции обоснованно не принят довод налогового органа о том, что физические лица не имели намерения заключать именно гражданско-правовые договоры, а акты выполненных работ (услуг) сами не составляли, подписывая готовые документы.

Установленный гражданским законодательством принцип свободы договора предусматривает, в том числе, свободу выбора вида договора, вытекающую из взаимного добровольного волеизъявления сторон. Налоговым органом в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено доказательств, свидетельствующих о каком-либо принуждении физических лиц к заключению гражданско-правового договора. Кроме того, все опрошенные в ходе судебного заседания свидетели пояснили, что знакомы с процедурой принятия на работу по трудовому договору (написание заявления о приеме на работу, ознакомление с приказом, запись в трудовой книжке), однако указали, что при подписании договора у Машковцева А.Е. такая процедура отсутствовала. Утверждение Инспекции о том, что подрядчики не сами составляли акты выполненных работ, основывается только на свидетельских показаниях и не подтверждается иными доказательствами, в связи с чем не может быть принято судом как безусловное основание для переоценки гражданско-правовых договоров. Доказательств того, что данные акты составлялись лично Машковцевым А.Е., ответчиком также не представлено.

Судом первой инстанции также правомерно не принят довод Инспекции о том, что выплачиваемое по договорам вознаграждение носило характер заработной платы, поскольку выплачивалось систематически, по ведомости, в которой указывались табельные номера работников.

Из материалов дела следует, что выплата вознаграждения осуществлялась на основании актов выполненных работ (услуг), составлявшихся раз в месяц, что соответствует условиям договоров подряда, определяющим месячные этапы выполнения работ. Выдача денежных средств исполнителям осуществлялась через кассу предпринимателя, при этом выплата денежных средств физическим лицам посредством оформления ведомости, а не расходных кассовых ордеров, не запрещена действующим законодательством, в том числе гражданским. В судебных заседаниях Предприниматель пояснил, что указание в ведомости табельных номеров связано с тем, что отчетность составлялась с помощью программы "1-С Бухгалтерия", при этом табельные номера присваивались программой автоматически. Факт указания "Сводах начислений удержаний" на выплату заработной платы само по себе не может свидетельствовать о трудовым отношениях между Предпринимателем и физическими лицами, поскольку наличие данных отношений не подтверждается иными доказательствами.

Ссылка Инспекции на отсутствие в актах приемки услуг указания на конкретный характер оказываемых услуг и обусловленную этим невозможность рассчитать размер вознаграждения, правильно отклонена судом первой инстанции, поскольку указанное обстоятельство связано с оценкой экономической целесообразности затрат на приобретаемые услуги, и не может влиять на оценку судом фактических отношений, сложившихся между предпринимателем и исполнителями услуг по оценке стоимости оказанных услуг.

Доводы налогового органа о наличии у физических лиц фиксированного оклада, выплате премий по итогам работы обоснованно не приняты судом первой инстанции, поскольку основаны исключительно на показаниях опрошенных в ходе проверки свидетелей и не подтверждаются другими доказательствами. Так, свидетель Исупов С.Г. в судебном заседании показал, что получал вознаграждение за оказанные услуги, размер которого периодически увеличивал по согласованию с заказчиком; пояснил также, что данные налоговому органу в ходе проверки пояснения о наличии у него фиксированного оклада дал ошибочно, не придавая значения формулировке и имея в виду вознаграждение; премий, компенсаций не получал.

Таким образом, суд первой инстанции, исследовав в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные сторонами документы и оценив предмет и содержание условий заключенных договоров, пришел к правильному выводу о том, что эти договоры по своей природе являются гражданско-правовыми договорами и что они необоснованно расценены инспекцией как трудовые договоры.

Также суд апелляционной инстанции считает, что, оценив приведенные сторонами доводы, пояснения свидетелей, учитывая, что из 40 человек, в отношении выплат которым Инспекция доначисляет единый социальный налог, соответствующие выводы сделаны только на основании показаний 10 человек, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что налоговым органом не представлено достаточных доказательств, неопровержимо свидетельствующих о наличии фактических трудовых отношений между предпринимателем и физическими лицами.

Оспариваемое решение налогового органа законно и обоснованно признано недействительным в части начисления единого социального налога в сумме 31 021 рубль 66 копеек, пени в сумме 9 036 рублей 36 копеек и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации РФ штрафов в общей сумме 2068 рублей 11 копеек.

Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции не имеется.

Суд апелляционной инстанции считает, что оснований для отмены решения суда от 14.05.2009 не имеется, нарушений норм процессуального и материального права судом первой инстанции не допущено, решение суда отвечает требованиям действующего законодательства, соответствует фактическим обстоятельствам дела и представленным сторонами доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителей апелляционных жалоб. В силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Кодекса заявитель Инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 268, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Кировской области от 14.05.2009 по делу N А28-2670/2009-39/29 оставить без изменения, а апелляционные жалобы индивидуального предпринимателя Машковцева Андрея Евгеньевича и Инспекции Федеральной налоговой службы по Слободскому району Кировской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

М.В. Немчанинова

Судьи

Л.Н. Лобанова Т.В. Хорова