Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 24 января 2008 г. N 03АП-1876/2007

г. Красноярск

А33-10850/2007-03АП-1877/2007

"24" января 2008 г.

А33-10850/2007-03АП-1876/2007 г.

Дело N

Резолютивная часть постановления объявлена "23" января 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен "24" января 2008 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Бычковой О.И.

судей: Демидовой Н.М., Дунаевой Л.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Скрипниковой И.П.,

без участия сторон,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы:

- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Красноярскому краю,

- индивидуального предпринимателя Почекутова Николая Владимировича,

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "12" ноября 2007 года по делу N А33-10850/2007 , принятое судьей Данекиной Л.А.,

установил:

Индивидуальный предприниматель Почекутов Николай Владимирович обратился в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Красноярскому краю о признании незаконным решения от 10 мая 2007 года N 59 в части:

- начисления налога на доходы физических лиц в размере 30550 рублей, пени по налогу на доходы физических лиц за 2004 год в сумме 7539,77 рублей, за 2005 год в сумме 3237,86 рублей и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 3744 рублей за 2004 год и в сумме 2366 рублей за 2005 год;

- начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, направляемых на выплату страховой и накопительной частей трудовой пенсии в сумме 63450 рублей, пени в размере 22125,38 рублей.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 12 ноября 2007 года заявление удовлетворено частично. Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Красноярскому краю от 10 мая 2007 года N 59 признано недействительным в части предложения предпринимателю уплатить 30550 рублей налога на доходы физических лиц.

Не согласившись с данным судебным актом, налоговый орган и предприниматель обратились в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на следующие доводы:

- судом подтверждено наличие схемы уклонения предпринимателя от уплаты налогов, что следует из вывода суда о наличии трудовых правоотношений между предпринимателем и операторами АЗС;

- судом первой инстанции при вынесении решения не учтено, что налоговый агент (Почекутов В.Н.) обязан был начислить и удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Право налогового органа на взыскание с налогового агента не удержанного и не перечисленного в бюджет налога следует из пункта 1 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации.

В апелляционной жалобе предприниматель ссылается на следующие доводы:

- отношения Почекутова В.Н. и операторов АЗС носят гражданско-правовой характер, факт оказания услуг подтверждается актом выполненных работ, оплата происходила на основании счетов-фактур безналичным путем;

- в бухгалтерском учете операции по оспариваемым договорам отражались в качестве расчетов с поставщиками услуг согласно выставленным счетам-фактам и относились на расходы по основной деятельности.

В соответствии со статьей 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дело рассмотрено в отсутствие предпринимателя и налогового органа, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства.

Законность и обоснованность принятого решения проверены в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Исследовав представленные доказательства, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения спора.

Почекутов Николай Владимирович зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, о чем в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей внесена запись за основным государственным регистрационным номером 304245516000151, о чем выдано свидетельство серии 24 N 000603050.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Почекутова Н.В. по вопросам соблюдения налогового законодательства в связи с применением упрощенной системы налогообложения за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, полноты и своевременности уплаты, в том числе, налога на доходы физических лиц, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 26.03.2007 N 76, в котором налоговый орган сделал вывод о том, что предприниматель является налоговым агентом и обязан уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

На основании данного вывода налоговый орган начислил предпринимателю:

- налог на доходы физических лиц в размере 30550 рублей,

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на финансирование страховой части пенсии в размере 30070 рублей,

- страховые взносы, направляемые на накопительную часть трудовой пенсии в размере 2830 рублей.

На основании статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование начислены пени в сумме 22125,38 рублей.

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение от 10.05.2007 N 59 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым:

- предприниматель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в сумме 3744 рублей за 2004 год и в сумме 2366 рублей за 2005 год;

- предпринимателю предложено уплатить в добровольном порядке страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на выплату страховой и накопительной частей трудовой пенсии в сумме 63450 рублей, пени в размере 22125,38 рублей.

Предприниматель с решением от 10.05.2007 N 59 не согласен, считает его не соответствующим действующему законодательству и нарушающим права и законные интересы последнего, в связи с чем обратился в арбитражный суд с заявлением об отмене решения.

Оценив представленные доказательства, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 46 Конституции Российской Федерации каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод. Решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд.

Согласно пункту 1 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

В соответствии с пунктом 2 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации исчисление сумм и уплата налога на доходы физических лиц производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Согласно пункту 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В соответствии с абзацем 2 пункта 3 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 6 Федерального Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе, индивидуальные предприниматели.

Застрахованными лицами, в соответствии со статьей 7 указанного Закона, являются граждане Российской Федерации, работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору.

Согласно статье 24 Федерального Закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается страхователями отдельно в отношении каждой части страхового взноса и определяется как соответствующая процентная доля базы для начисления страховых взносов, устанавливаемых пунктом 2 статьи 10 настоящего Федерального закона.

Ежемесячно страхователи производят исчисление суммы авансовых платежей по страховым взносам, исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса, предусмотренного статьей 22 настоящего Федерального закона. Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

В соответствии со статьей 26 Федерального Закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", исполнение обязанности по уплате страховых взносов обеспечивается пенями. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм страховых взносов и независимо от применения мер ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате страховых взносов, начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты страховых взносов.

Как следует из материалов дела, предприниматель Почекутов Н.В. применяет упрощенную систему налогообложения.

Предпринимателем заключены договора на оказание услуг с:

- Иршенко Т.Я. договор N 1 от 01.01.2004, договор N 2 от 01.01.2005;

- Акуловой Л.Н. договор N 2 от 01.01.2004, договор N 3 от 01.01.2005;

- Сипкиной О.В. договор N 3 от 01.01.2004, договор N 4 от 01.01.2005;

- Зыряновым А.Н. договор N 4 от 01.01.2004, договор N 1 от 01.01.2004;

- Петруша Г.Д. N 5 от 07.05.2004.

Согласно вышеуказанным договорам на оказание услуг предприниматель обязался предоставить исполнителям работу в качестве операторов по оптовой и розничной торговле нефтепродуктами на АЗС "Тагарская", обеспечить условия для безопасного и эффективного труда, оборудовав рабочее место согласно правилам по охране труда и техники безопасности, предоставить необходимое оборудование, помещение, спецодежду, товарно-материальные ценности и нефтепродукты в полном объеме, выплачивать вознаграждение в размере 3000 рублей в месяц до пятого числа каждого месяца.

Исполнители обязались добросовестно, своевременно, на высоком профессиональном уровне выполнять услуги по оптовой и розничной торговле нефтепродуктами в качестве оператора АЗС, соблюдать трудовую дисциплину и правила внутреннего трудового распорядка, использовать все рабочее время для производительного труда, соблюдать требования по охране труда, трудовой дисциплины, технике безопасности на рабочем месте, противопожарной безопасности, бережно относиться к имуществу Заказчика и принимать меры к предотвращению ущерба. Исполнители обязуются нести полную материальную ответственность за доверенные основные средства, оборудование, инвентарь, спецодежду и нефтепродукты согласно договорам о материальной ответственности.

Между предпринимателем и Иршенко Т.Я., Акуловой Л.Н., Сипкиной О.В. (Роговой О.В.) Петруша Г.Д. заключены дополнительные соглашения к указанным договорам, в которых отражено, что предприниматель Почекутова IO.H. обязуется предоставить исполнителям доступ к оборудованию, находящемуся по адресу АЗС "Тагарская" для выполнения услуг оператора АЗС розничной и оптовой торговли ГСМ; обеспечить безопасную эксплуатацию оборудования; выполнять за свой счет все виды ремонта оборудования и проводить профилактику и техническое обслуживание оборудования по розливу и хранению ГСМ; предоставить защитные средства исполнителям, предусмотренные законодательством для выполнения услуг по отпуску ГСМ; обеспечивать своевременную доставку ГСМ и размещение в емкостях для хранения за свой счет; согласовывать с исполнителем порядок передачи материальных ценностей на основе составления соответствующей документации, выплачивать вознаграждение безналичным путем на расчетный счет в размере 4000 рублей месяц, не позднее пятого числа месяца, оплата производится после начала выполнения услуг через один месяц.

Исполнители согласно условиям дополнительных соглашений обязаны выполнять услуги оператора АЗС по розничной и оптовой торговле нефтепродуктами по дополнительно согласованному графику выполнения услуг, организовать выполнение услуг по своему усмотрению в рамках согласованного графика; выполнять услуги оператора АЗС с соблюдением правил противопожарной безопасности, установленных для объектов АЗС, не допускать розлива ГСМ на землю; возместить заказчику ущерб, причиненный оборудованию, к которому имеет непосредственный доступ в процессе выполнения услуг, возместить сумму утраты (недостачи) материальных ценностей, допущенной по своей вине; применять контрольно-кассовую технику заказчика; по окончании выполнения услуг за каждый временной интервал предоставлять отчет; составлять документы по передаче кассовой наличности, сверять по окончании временного интервала остатки ГСМ в емкостях для хранения с данными учета Заказчика.

Оценив в совокупности условия договоров на оказание услуг и дополнительных соглашений, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что правоотношения предпринимателя и исполнителей, возникшие на основании указанных договоров, носят трудовой характер, в которых Почекутов Н.В. является работодателем, а Иршенко Т.Я., Акулова Л.Н., Сипкина О.В. (Рогова О.В.) Петруша Г.Д. - работниками, на основании следующего.

Исходя из статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации буквальное значение условий договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Само по себе наименование договора не может служить достаточным основанием для причисления его к трудовому или гражданско-правовому договору, здесь основное значение имеет смысл договора, его содержание.

Согласно статье 16 Трудового кодекса Российской Федерации, трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии со статьями 57 - 62 Кодекса.

Статья 56 Трудового кодекса Российской Федерации под трудовым договором понимает соглашение между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Согласно статье 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Договор возмездного оказания услуг действительно проявляет сходство с трудовым договором, поскольку связан с выполнением определенных действий, которые согласно статье 780 Гражданского кодекса Российской Федерации исполняются лично исполнителем и, как правило, не сопровождаются созданием овеществленного результата.

Однако существуют признаки, позволяющие разграничить трудовой договор от гражданско-правовых договоров.

Выполнение работы по трудовому договору предполагает включение работника в производственную деятельность общества. Кроме того, трудовой договор предусматривает подчинение работника внутреннему трудовому распорядку, его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность. Согласно трудовому договору работник осуществляет выполнение работ определенного рода, а не разового задания заказчика. При исполнении трудовой функции по трудовому договору работнику предоставляются социальные гарантии и компенсации.

Статьей 57 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрены существенные условия трудового договора:

- место работы (с указанием структурного подразделения);

- дата начала работы;

- наименование должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации или конкретная трудовая функция. Если в соответствии с федеральными законами с выполнением работ по определенным должностям, специальностям или профессиям связано предоставление льгот либо наличие ограничений, то наименование этих должностей, специальностей или профессий и квалификационные требования к ним должны соответствовать наименованиям и требованиям, указанным в квалификационных справочниках, утверждаемых в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации;

- права и обязанности работника;

- права и обязанности работодателя;

- характеристики условий труда, компенсации и льготы работникам за работу в тяжелых, вредных и (или) опасных условиях;

- режим труда и отдыха (если он в отношении данного работника отличается от общих правил, установленных в организации);

- условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты);

- виды и условия социального страхования, непосредственно связанные с трудовой деятельностью.

Имеющиеся в материалах дела договоры, заключенные предпринимателем с исполнителями, имеют признаки срочного трудового договора, предусмотренные статьей 59 Трудового кодекса Российской Федерации, так как по ним исполнитель обязуется выполнять работу в качестве оператора АЗС, а предприниматель обязуется с определенной периодичностью выплачивать исполнителю вознаграждение. Из предмета договоров видно, что по договору выполнялась не какая-либо конкретная разовая работа, а исполнялись определенные функции, входящие в обязанности физического лица - исполнителя, при этом был важен сам процесс труда, а не оказанная услуга.

Таким образом, работы по спорным договорам носили не гражданско-правовой характер, а трудовой, и выплаты по ним являлись скрытой формой оплаты труда.

Доводы предпринимателя о том, что факты оказания услуг подтверждались актами выполненных работ, оплата происходила на основании счетов-фактур безналичным путем, в бухгалтерском учете операции по оспариваемым договорам отражались в качестве расчетов с поставщиками услуг и относились на расходы по основной деятельности, являются несостоятельным, так как данные обстоятельства не могут служить безусловным основанием для признания спорных договоров гражданско-правовыми, а свидетельствуют о нарушениях предпринимателем норм действующего законодательства о бухгалтерском учете.

Выступая в качестве работодателя в трудовых правоотношениях с Иршенко Т.Я., Акуловой Л.Н., Сипкиной О.В. (Роговой О.В.) Петруша Г.Д. предприниматель Почекутов Н.В. в соответствии со статьей 6 Федерального Закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" является страхователем по обязательному пенсионному страхованию и налоговым агентом в силу статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации.

В связи с тем, что предприниматель не исполнял обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и уплате сумм налога, налоговым органом правомерно доначислен налог на доходы физических лиц в сумме 30550 рублей.

Невыполнение предпринимателем обязанности налогового агента явилось основанием для начисления налоговым органом пени за несвоевременную уплату налога в сумме 10777,63 рублей.

В связи с неправомерным неперечислением сумм налога на доходы физических лиц, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, предприниматель правомерно привлечен к налоговой ответственности на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в сумме 6110 рублей.

Невыполнение предпринимателем обязанности страхователя, а именно, неуплата страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию, явилось основанием для доначисления налоговым органом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, направляемых на выплату страховой и накопительной частей трудовой пенсии в сумме 32900 рублей, пени за неуплату страховых взносов в размере 11347,75 рублей.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Учитывая, что налог на доходы физических лиц предприниматель с работников Иршенко Т.Я., Акуловой Л.Н., Сипкиной О.В. (Роговой О.В.) Петруша Г.Д. не удерживал, предложение налогового органа предпринимателю уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 30550 рублей за 2004 и 2005 годы является неправомерным.

Довод апелляционной жалобы о том, что право налогового органа на взыскание с налогового агента не удержанного и не перечисленного в бюджет налога следует из пункта 1 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации, отклоняется судом апелляционной инстанции.

Статья 46 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует порядок взыскания налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика. В данном случае предприниматель является не налогоплательщиком, а налоговым агентом. Налогоплательщик и налоговый агент имеют разный правовой статус, следовательно, указанная статья к правоотношениям с налоговым агентом не может применяться.

Кроме того, пунктом 2 статьи 231 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 настоящего Кодекса.

Предложение налогового органа уплатить налог на доходы физических лиц в размере 30550 рублей расценивается судом апелляционной инстанции как предложение уплатить налог за счет собственных средств предпринимателя, что противоречит пункту 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации.

При изложенных обстоятельствах, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, оснований для его отмены в порядке статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от 12 ноября 2007 года по делу N А33-10850/2007 оставить без изменения, апелляционные жалобы без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий

О.И. Бычкова

Судьи

Н.М. Демидова Л.А. Дунаева