Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 23 апреля 2009 г. N 03АП-3828/2008

А33-10548/2008-03АП-3905/2008-83/2009

г. Красноярск

"23" апреля 2009 г.

Дело N

Резолютивная часть постановления объявлена "16" апреля 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен "23" апреля 2009 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Борисова Г.Н.,

судей: Дунаевой Л.А., Колесниковой Г.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Скрипниковой И.П.,

при участии представителей:

от заявителя - Макаренко М.О. по доверенности от 01.09.2008; Печенкина Ю.А. по доверенности от 01.08.2008;

от налогового органа - Проводко О.В. по доверенности от 09.12.2008; Эрлих Е.Н. по доверенности от 10.03.2009;

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г.Красноярска и негосударственного учреждения здравоохранения "Дорожная клиническая больница на станции Красноярск открытого акционерного общества "Российские железные дороги"

на решение Арбитражного суда Красноярского края от "11" ноября 2008 года по делу N А33-10548/2008, принятое судьей Трукшан Ж.П.,

установил:

негосударственное учреждение здравоохранения "Дорожная клиническая больница на станции Красноярск открытого акционерного общества "Российские железные дороги" (далее - заявитель, учреждение) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Красноярска (далее - инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным ее решения от 19.05.2008 N 33.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 11 ноября 2008 года признано недействительным решение инспекции от 19.05.2008 N 33 в части начисления 1131 рубля 88 копеек штрафа по налогу на добавленную стоимость по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), 71 811 рублей 86 копеек пеней за несвоевременную уплату единого социального налога, уменьшения убытка, полученного по итогам 2005, 2006 годов в размере 10 454 711 рублей 90 копеек, начисления налога на прибыль за 2005 год в размере 884 933 рублей 10 копеек, 247 390 рублей 44 копеек пеней, 176 986 рублей 62 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, начисления налога на имущество за 2006 год в размере 1 009 486 рублей 60 копеек, 142 067 рублей 55 копеек пеней и 201 897 рублей 32 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса. В остальной части заявленных требований отказано.

Инспекция обратилась в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части удовлетворения заявленных требований и принять по делу новый судебный акт.

Из апелляционной жалобы следует, что на момент вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса, срок давности привлечения к ответственности, установленный статьей 113 Кодекса не истек, поскольку согласно статьям 163, 174 Кодекса учреждение, являясь налоговым агентом, должно было уплатить налог на добавленную за апрель 2005 года не позднее 20.05.2005 и за май 2005 года не позднее 20.06.2005.

Инспекция указывает, что учреждение при исчислении налога на прибыль неправильно распределяло расходы без учета соотношения доходов, полученных от предпринимательской деятельности и общей суммы дохода, поэтому в налоговую декларацию по налогу на прибыль излишне включены расходы, произведенные в деятельности, финансируемой за счет целевых источников, тогда как доходы по данному виду деятельности в налоговой отчетности правомерно не отражены.

Налоговый орган полагает, что деятельность, осуществляемая за счет целевых средств учредителей, фонда медицинского страхования и страховых компаний, не отвечает критериям предпринимательской деятельности и в соответствии с пунктом 2 статьи 251 Кодекса не учитываются в целях налогообложения, следовательно, и расходы, понесенные при осуществлении деятельности, финансируемой за счет целевых поступлений, не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Из представленных в материалы дела отчетов о финансовых результатах деятельности не усматривается пропорциональное распределение расходов в отношении коммунальных платежей, услуг связи и других общих расходов в соответствии с порядком, предусмотренным пунктом 1 статьи 272 Кодекса, указанные затраты отражены в произвольном порядке, что привело к завышению доли расходов, отнесенных на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Налоговый орган также указывает на необоснованность включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2006 год, затрат на издание книги к 110-летию учреждения, изготовление фильма, подарочные наборы, поскольку они не поименованы в статье 264 Кодекса и не отвечают критериям представительских и рекламных расходов.

Инспекция считает, что несвоевременная уплата страховых взносов в течение 2005-2006 годов повлекла обоснованное начисление пеней по единому социальному налогу в сумме 509 964 рублей 78 копеек. Инспекция считает, что округление ставки пеней не запрещено налоговым законодательством, и суд, признавая недействительным оспариваемое решение в части начисления пеней в сумме 71 811 рублей 86 копеек, не привел нормы материального права, которые были нарушены налоговым органом при исчислении пеней.

Налоговый орган не согласен с решением суда в части признания неправомерным доначисления заявителю сумм налога на имущество, пеней и штрафа по данному налогу. При этом инспекция указывает, что в проверяемом периоде учреждением документы на государственную регистрацию прав на объекты недвижимости не подавались, поэтому стоимость имущества для целей налогообложения была определена без учета износа.

Учреждение также обратилось в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявленного требования, касающегося предложения уплатить налоги на добавленную стоимость и на доходы физических лиц за 2005-2007 годы, налога на имущество за 2006 год, соответствующие пени и штрафы.

Из апелляционной жалобы заявителя следует, что в соответствии со статьей 24 Кодекса на налогового агента не может быть возложена обязанность перечислить неудержанный у арендодателя государственного имущества налог на добавленную стоимость за счет собственных средств. По мнению учреждения, судом не дана оценка тому обстоятельству, что налоговым органом в нарушение пункта 4 статьи 164 Кодекса не применена расчетная налоговая ставка при определении подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом налога на добавленную стоимость, что повлекло завышение начисленной суммы налога, пеней и штрафа по статье 123 Кодекса. Также заявитель считает, что пеня за просрочку уплаты налога на добавленную стоимость подлежит исчислению до 20-го числа месяца, следующего за месяцем уплаты арендной платы учреждением Департаменту имущества города Красноярска.

По мнению заявителя, в соответствии с положениями статьи 226 Кодекса налог на доходы физических лиц, не перечисленный учреждением, должен быть исчислен от доходов, выплаченных, а не начисленных работникам. При этом, как указывает заявитель, суд согласился с выводами налогового органа, основанными на документах бухгалтерского учета, в которых отражены начисленные работникам суммы дохода, и уклонился от выяснения обстоятельств, свидетельствующих о датах фактической выплаты работникам доходов и возникновения у учреждения обязанности по удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц. В связи с этим учреждение считает необоснованными и суммы начисленных пеней и штрафа по налогу на доходы физических лиц.

Заявитель считает, что при доначислении 203 848 рублей 24 копейки единого социального налога, 385 рублей 54 копейки пеней и 40 679 рублей 65 копеек штрафа инспекцией нарушены положения статьи 101 Кодекса, поскольку при проведении проверки налоговым органом не были установлены обстоятельства налогового правонарушения, а выводы инспекции основаны на материалах проверки Фонда социального страхования Российской Федерации.

Также учреждение указывает на соблюдение им бухгалтерского законодательства и правильности исчисления налога на имущество за 2006 год, так как право оперативного управления на недвижимое имущество, полученное от открытого акционерного общества "Российские железные дороги", не было зарегистрировано в установленном порядке, данное имущество не относилось к основным средствам и обоснованно учитывалось в бухгалтерском учете в составе вложений во внеоборотные активы. По мнению заявителя, законодательство о бухгалтерском учете связывает квалификацию актива в качестве капитального вложения с отсутствием права на актив, в том числе, обусловленного отсутствием государственной регистрации этого права. Объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, до возникновения прав на них, подлежат отражению в бухгалтерском учете в качестве капитальных вложений.

Кроме того, заявитель считает, что налоговым органом не установлен состав вменяемых налоговых правонарушений, так как в оспариваемом решение в нарушение статей 106, 108, 109 Кодекса не указана вина учреждения в совершении этих правонарушений.

Учреждением и инспекцией представлены отзывы на апелляционную жалобу другой стороны, в которых они не согласились с изложенными в жалобах доводами, просят в удовлетворении апелляционной жалобы другой стороны отказать.

В судебном заседании 15 апреля 2009 года в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлен перерыв до 15 часов 40 минут 16 апреля 2009 года. После перерыва судебное заседание продолжено с участием представителей сторон.

Дело рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности учреждения по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе единого социального налога, налога на прибыль, налога на имущество за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, налога на доходы физических лиц и налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2005 по 31.12.2007. Результаты проверки отражены в акте от 10.04.2008 N 29.

Налоговым органом 19.05.2008 с учетом возражений заявителя принято решение N 33 о привлечении учреждения к ответственности за совершение правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122, статьей 123 Кодекса, начислении пеней, предложении уплатить начисленные суммы налогов, пеней и штрафов, уменьшении убытка при налогообложении прибыли за 2005 и 2006 годы.

Учреждение не согласилось с решением налогового органа от 19.05.2008 N 33 и обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю с апелляционной жалобой, по результатам рассмотрения которой вышестоящим налоговым органом 29.07.2008 принято решение N 25-0417 о частичном удовлетворении жалобы налогоплательщика, и внесении в решение N 33 от 19.05.2008 изменений, касающихся уменьшения начисленных сумм транспортного налога, пеней и штрафа по этому налогу.

Заявитель оспорил решение инспекции от 19.05.2008 N 33 в судебном порядке в части начисления налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц налоговому агенту, налога на прибыль и уменьшения убытка, налога на имущество, единого социального налога, соответствующих сумм пеней и штрафов.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

Судом апелляционной инстанции не установлено существенных нарушений процедуры привлечения учреждения к налоговой ответственности и принятия оспариваемого решения от 19.05.2008 N 33, так как налоговым органом соблюдены положения статей 100, 101 Кодекса в части вручения заявителю акта выездной налоговой проверки, обеспечения ему возможности представить возражения на акт проверки и участвовать в рассмотрение материалов проверки.

Пунктом 1 статьи 24 Кодекса определено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Подпунктом 1 пункта 3 данной статьи установлено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Из акта выездной налоговой проверки следует, что согласно договору аренды N 8950 от 25.11.2004, заключенному с Департаментом недвижимости Администрации Красноярского края, заявитель в период с 25.11.2004 по 05.06.2007 являлся арендатором нежилого помещения в здании краевой собственности по адресу: г. Красноярск, ул. Высотная, 21в, и, уплачивая арендную плату по договору, обязан был, как налоговый агент в силу пункта 3 статьи 161 Кодекса, удерживать и уплачивать налог на добавленную стоимость в порядке, установленном статьей 174 Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 Кодекса при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Арбитражный суд первой инстанции правильно признал, что учреждением в нарушение пункта 3 статьи 161 Кодекса не исполнена обязанность налогового агента по перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость в отношении реализованных ему услуг аренды государственного имущества.

Взимание налога на добавленную стоимость при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, то есть операции по реализации услуг, имеющие стоимостную характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Пунктом 3.1 договора аренды от 25.11.2004 N 8950 установлен размер арендной платы - 8792 рубля 25 копеек без учета налога на добавленную стоимость, предусмотрена обязанность арендатора самостоятельно исчислять налог на добавленную стоимость исходя из установленной арендной платы и перечислять его на расчетный счет федерального казначейства.

Заявителем за аренду государственного имущества в течение 2005-2007 годов перечислено 302 216 рублей 30 копеек арендной платы без налога на добавленную стоимость. Реализованные учреждению услуги по аренде государственного имущества подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, в силу требований налогового законодательства сумма арендной платы должна быть увеличена на сумму налога на добавленную стоимость, исчисленного по соответствующей налоговой ставке, поэтому перечисление арендодателю суммы арендной платы без учета налога свидетельствует об удержании арендатором налога на добавленную стоимость.

В связи с этим налоговый орган правомерно предложил учреждению перечислить в бюджет сумму налога на добавленную стоимость по приобретенным услугам аренды государственного имущества.

Довод заявителя о неправильном применении налоговым органом налоговой ставки при исчислении налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате налоговым агентом, не может быть принят во внимание, поскольку в таком случае налоговая база в соответствии с пунктом 3 статьи 161 Кодекса определяется как сумма арендной платы с учетом налога, то есть размер арендной платы увеличивается на сумму налога, исчисленного по ставке 18 процентов, а к полученной налоговой базе согласно пункту 4 статьи 164 Кодекса применяется расчетная налоговая ставка. Сумма налога, на которую подлежит увеличению арендная плата, соответствует сумме налога, исчисленной от налоговой базы с применением расчетной ставки согласно пункту 4 статьи 164 Кодекса.

Следовательно, налоговый орган правильно определил налог на добавленную стоимость, подлежащий перечислению учреждением в связи с неисполнением обязанностей налогового агента в сумме 54 398 рублей 76 копеек, исчислив данную сумму налога от налоговой базы, определенной в порядке пункта 3 статьи 161 Кодекса и с применением расчетной ставки.

Согласно пункту 1 статьи 174 Кодекса уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В соответствии с пунктом 5 статьи 174 Кодекса налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Из содержания указанных норм следует, что установлены единые сроки и порядок представления налоговой отчетности и уплаты налога налогоплательщиками и налоговыми агентами в отношении операций по реализации услуг аренды, в том числе государственного имущества.

Учитывая, что учреждением не исполнена предусмотренная пунктом 3 статьи 161 Кодекса обязанность по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, оно обоснованно привлечено к ответственности на основании статьи 123 Кодекса. Так как пени в соответствии со статьей 75 Кодекса служат способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом, инспекцией правомерно начислены пени по не уплаченной учреждением как налоговым агентом сумме налога на добавленную стоимость.

Довод заявителя о том, что пеня за просрочку уплаты налога на добавленную стоимость подлежит исчислению до 20-го числа месяца, следующего за месяцем уплаты арендной платы учреждением арендодателю, не основан на законе, так как публичное образование, в казне которого находится арендованное учреждением государственное имущество, не является плательщиком налога на добавленную стоимость по этим операциям, и, учитывая возложение пунктом 3 статьи 161 Кодекса обязанности по удержанию и перечислению налога на добавленную стоимость арендатором государственного имущества, пени подлежат начислению по дату исполнения налоговым агентом обязанности по перечислению налога в бюджет.

Суд апелляционной инстанции считает ошибочным вывод суда о пропуске налоговым органом срока давности привлечения учреждения к ответственности по статье 123 Кодекса за неисполнение обязанности по перечислению налога на добавленную стоимость с арендной платы, перечисленной платежными поручениями от 28.04.2005 N 354 и от 06.05.2005 N 580.

Согласно статье 113 Кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 Кодекса.

Суд первой инстанции, признавая наличие у учреждения обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налога на добавленную стоимость в связи с арендой государственного имущества, правильно указал, что уплата налога налоговым агентом производится в порядке статьи 174 Кодекса. Также суд правильно признал, что обязанность по удержанию и перечислению налога возникает у налогового агента с даты перечисления арендной платы. Вместе с тем, данная обязанность должна быть исполнена в сроки, указанные статьей 174 Кодекса, поэтому правонарушение, предусмотренное статьей 123 Кодекса, считается совершенным, если налоговый агент не перечислил в бюджет налог на добавленную стоимость в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за соответствующим налоговым периодом.

Поскольку уплата арендных платежей произведена в апреле и мае 2005 года, то перечислить налог на добавленную стоимость учреждение должно за апрель 2005 года не позднее 20.05.2005 и за май 2005 года не позднее 20.06.2005. Следовательно, на момент вынесения оспариваемого решения (19.05.2008) срок давности привлечения к ответственности, предусмотренный статьей 113 Кодекса, не истек.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что вывод суда о признании недействительным оспариваемого решения в части взыскания 1131 рубля 88 копеек налоговых санкций по статье 123 Кодекса основан на неправильном применении норм материального права и решение суда в этой части подлежит отмене.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 226 Кодекса российские организации обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых являются, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса.

Учреждение в проверяемый период являлось налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых своим работникам.

Налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки на основании представленных заявителем сведений о доходах физических лиц за 2005-2007 годы (с указанием фактически удержанной суммы налога на доходы физических лиц), платежных поручений (с подтверждением суммы перечисленного налога), журналов проводок по счетам 68.1,51; журналов-ордеров счетов 70.51,70.50, налоговых сведений по форме 2-НДФЛ (с учетом сведений о доходах по каждому физическому лицу и налоговых вычетов) установил, что учреждением не исполнены обязанности по перечислению в бюджет удержанного налога на доходы физических лиц в сумме 19 273 254 рубля, в связи с чем ему было предложено уплатить указанную сумму налога, начислены пени в сумме 3 427 773 рубля 75 копеек и штраф по статье 123 Кодекса в сумме 3 854 650 рублей 80 копеек.

Суд первой инстанции, отклоняя доводы учреждения о том, что размер задолженности по налогу на доходы физических лиц определен инспекцией расчетным путем, без установления обстоятельств фактической выплаты дохода физическим лицам, исходил из того, что налоговый орган подтвердил расчет задолженности по налогу на доходы физических лиц сведениями о доходах физических лиц с указанием удержанных сумм налога; учреждением при рассмотрении материалов проверки возражения в данной части заявлены не были, представленные в суд расчеты налога им документально не подтверждены.

Между тем, суд не учел, что согласно пункту 6 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Обстоятельства, указанные в приведенной норме, подлежали выяснению при проведении выездной налоговой проверки, так как имеют значение для определения момента возникновения у налогового агента обязанности по удержанию налога и перечислению его в бюджет, периода начисления пеней при несвоевременной уплате налога и, следовательно, подлежали проверке при рассмотрении настоящего дела.

Учреждением по предложению суда апелляционной инстанции в налоговый орган были представлены документы в подтверждение обстоятельств получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

На основании данных документов налоговым органом был представлен расчет налога и пеней, подлежащих начислению в связи с несвоевременной уплатой учреждением налога на доходы физических лиц, размер которых превышает сумму налога и пеней, начисленных в оспариваемом решении. Заявитель данный расчет не оспорил в части обстоятельств, связанных с возникновением у него обязанностей налогового агента при выплате доходов работникам и фактическим перечислением в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц, не согласившись только с размером задолженности по налогу, полагая, что инспекцией не учтены платежные документы на перечисление налога на доходы физических лиц в 2008 году.

Представленные учреждением копии платежных поручений N 239 от 18.02.2008, N 299 от 28.02.2008, N 566 от 31.03.2008, N 569 от 02.04.2008, N 686 от 17.04.2008, N 769 от 23.04.2008 свидетельствуют о перечислении им в бюджет текущих платежей по налогу на доходы физических лиц за январь-март 2008 года. Довод заявителя о том, что указанными платежными поручениями произведена оплата задолженности по налогу на доходы физических лиц за проверяемый период, не подтвержден документально.

При таких обстоятельствах отсутствуют основания для признания недействительным решения налогового органа в части предложения учреждению перечислить удержанный налог на доходы физических лиц, начисления пеней за несвоевременное перечисление данного налога и привлечения к ответственности по статье 123 Кодекса.

В соответствии со статьей 235 Кодекса организации, производящие выплаты физическим лицам, являются плательщиками единого социального налога.

Согласно статье 236 Кодекса объектом налогообложения для таких налогоплательщиков, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии со статьей 237 Кодекса при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав).

Размер ставок единого социального налога предусмотрен статьей 241 Кодекса, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты названного налога налогоплательщиками-работодателями - статьей 243 Кодекса.

Согласно абзацу 4 пункта 3 статьи 243 Кодекса в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

По результатам налоговой проверки инспекцией установлено нарушение учреждением пункта 2 статьи 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", выразившееся в несвоевременной уплате страховых взносов в 2005-2006 годах, в связи с чем заявителю начислены пени в размере 509 964 рублей 78 копеек на сумму недоимки по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет.

Исследовав и оценив представленные инспекцией в материалы дела налоговую отчетность по единому социальному налогу, расчеты и декларации по обязательным взносам на пенсионное страхование, карточки лицевых счетов за проверенный период, расчет пени по единому социальному налогу и представленный обществом контррасчет, суд первой инспекции правильно установил, что налоговым органом при расчете пеней допущена арифметическая ошибка, поскольку при исчислении пени была округлена процентная ставка до тысячных.

Из контррасчета пеней, представленного учреждением, следует, что при применении одной трехсотой действовавшей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации без округления процентной ставки до тысячных сумма пени составит 438 152 рубля 92 копейки.

Поскольку статья 75 Кодекса не предусматривает возможности округления подлежащей применению процентной ставки при расчете пеней, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение инспекции N 33 от 19.05.2008 в части начисления 71 811 рублей 86 копеек пеней по единому социальному налогу.

В связи с тем, что учреждением в нарушение пункта 2 статьи 243 Кодекса произведено уменьшение единого социального налога, подлежащего уплате в Фонд социального страхования на сумму государственного пособия, выплаченного с нарушением законодательства, налоговым органом дополнительно начислен к уплате единый социальный налог в общей сумме 203 848 рублей 24 копейки, начислены пени в размере 385 рублей 54 копеек, налогоплательщик привлечен к ответственности по статье 122 Кодекса в виде штрафа в размере 40 769 рублей 48 копеек.

Учреждение считает, что оспариваемое решение в данной части необоснованно, поскольку инспекция не указала на обстоятельства налоговых правонарушений, установленные при проведении выездной налоговой проверки, ссылаясь лишь на материалы проверки Фонда социального страхования Российской Федерации.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что контроль за правильностью исчисления и расходования средств на нужды социального страхования входит в компетенцию органов Фонда социального страхования (статья 11 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования"), правонарушение, выразившееся в неправомерном завышении заявителем расходов на нужды социального страхования за 2005-2006 годы было выявлено уполномоченным органом и отражено в приложенном к материалам проверки решении от 26.03.2007 N 34, экземпляр которого заявителем получен 29.03.2007.

Названное решение заявителем в установленном порядке не оспаривалось, данные в решении рекомендации о корректировке расходов и представлении уточненного расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу заявителем не исполнены.

Использование при проведении налоговой проверки документов, составленных в результате осуществления контрольных мероприятий уполномоченными органами, касающихся проверяемого налогоплательщика и устанавливающие обстоятельства, имеющие значения для налогообложения, не противоречит положениям пунктов 5 и 9 статьи 101 Кодекса.

Следовательно, налоговый орган правомерно доначислил единый социальный налог в связи с завышением учреждением вычета на сумму государственного пособия, выплаченного с нарушением законодательства, исчислил пени и взыскал штраф по рассмотренному эпизоду.

В соответствии со статьей 246 Кодекса общество является плательщиком налога на прибыль организаций.

Объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций согласно статье 247 Кодекса является прибыль, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

Статьей 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговым органом установлено занижение налоговой базы за 2005 год на 4 252 640 рублей 40 копеек, за 2006 год на 7 940 629 рублей 90 копеек, так как учреждение в нарушение пункта 1 статьи 252, пункта 3 статьи 321.1 Кодекса приняло расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, расходы по всем видам ремонта основных средств без учета соотношения объемов доходов, полученных от предпринимательской деятельности, с общей суммой доходов (включая средства целевого финансирования); занижение налоговой базы за 2006 год в размере 1 948 600 рублей, так как в нарушение подпунктов 22, 28 пункта 1 статьи 264 Кодекса учреждение в 2006 году в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль включило затраты на издание книги к 110-летию больницы, изготовление фильма, затраты на подарочные работы и сувениры.

По результатам налоговой проверки учреждению доначислен налог на прибыль за 2005 год в размере 884 933 рублей 10 копеек, уменьшен убыток на общую сумму 10 454 711 рублей 90 копеек за 2005-2006 годы, начислены пени в размере 247 390 рублей 44 копеек и штраф по пункту 1 статьи 122 Кодекса в сумме 176 986 рублей 62 копейки.

Поскольку заявитель не является бюджетным учреждением, на него не может быть возложена обязанность распределять затраты по источникам финансирования в порядке, предусмотренном статьей 321.1 Кодекса.

Налоговый орган в качестве основания для доначисления вышеприведенных сумм налога на прибыль и уменьшения убытка указал неправомерное уменьшение заявителем доходов в целях налогообложения на расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, расходов на ремонт основных средств, без учета соотношения объемов доходов, полученных от предпринимательской деятельности, с общей суммой доходов, при этом ссылаясь на пункт 1 статьи 272 и пункт 2 статьи 251 Кодекса.

Согласно статье 272 Кодекса расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Материалами дела подтверждается, что учреждение осуществляет только один вид деятельности - оказание медицинской помощи. Получение доходов и целевых поступлений от оказания медицинской помощи - разные источники финансирования одного вида деятельности. По мнению инспекции, расходы заявитель должен был распределять по видам финансирования, однако указанная позиция не основана на положениях действующего законодательства.

В соответствии с пунктом 2 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

В проверяемый период деятельность учреждения по оказанию медицинских услуг, в том числе финансировалась за счет целевых поступлений от учредителя в соответствии с утвержденными сметами, от страховых медицинских организаций и фонда обязательного медицинского страхования по программе обязательного медицинского страхование.

Налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки не установлено нецелевое использование денежных средств, полученных от учредителя и по программе обязательного медицинского страхования. Также инспекцией суммы расходов определены расчетным путем при отсутствии правовых оснований для пропорционального распределения общих расходов при оказании медицинских услуг, финансируемых из разных источников.

Материалами дела подтверждено выполнение учреждением положений пункта 5 статьи 251 Кодекса, поскольку представленные заявителем отчеты о финансовых результатах деятельности и имеющиеся в материалах дела налоговая отчетность свидетельствуют о невключении расходов, понесенных за счет целевых поступлений в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

По эпизоду включения в состав расходов затрат по проведению медицинского Совета, конференции по управлению качеством медицинской помощи и празднованию 110-летия со дня основания больницы, суд правомерно указал на то, что книга, фильм и сувениры были предназначены для неопределенного круга лиц, следовательно удовлетворяли существу и признакам рекламы. Поэтому учреждение, считая вышеуказанные затраты экономически обоснованными и имея их документальное подтверждение в виде договоров, актов и платежных поручений, правомерно включило их в 2006 году в расходы, вычитаемые из доходов при исчислении прибыли, как расходы на рекламу, не допустив нарушение подпункта 28 пункта 1 статьи 264 Кодекса.

Исходя из изложенного, обжалуемое решение обоснованно признано судом первой инстанции недействительным в части начисления налога на прибыль за 2005 год в размере 884 933рублей 10 копеек, 247 390 рублей 44 копеек пени, штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса в размере 176 986 рублей 62 копеек; уменьшения убытка, полученного по итогам 2005, 2006 годов в размере 10 454 711 рублей 90 копеек.

По результатам налоговой проверки инспекция доначислила учреждению 10 249 728 рублей 10 копеек налога на имущество за 2006 год, 1 408 358 рублей 88 копеек пеней, поскольку в нарушение статьи 374 Кодекса не включена в налоговую базу стоимость имущества в размере 335 200 509 рублей 27 копеек, закрепленного на праве оперативного управления.

В силу статьи 373 Кодекса учреждение является плательщиком налога на имущество организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 Кодекса объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Пунктом 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, пунктами 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001N 26н, пунктами 2, 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003N 91н, под основными средствами понимается совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие основные средства.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 в редакции Приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н, действующей с 01.01.2006, с целью принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Порядок отражения принятого имущества в бухгалтерском учете организации предусмотрен Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Согласно названному Плану счетов счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости. Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).

Поскольку распоряжением открытого акционерного общества "Российские железные дороги" от 30.12.2004 N 4304р за заявителем закреплено недвижимое и движимое имущество на праве оперативного управления, факт передачи указанного имущества подтверждается актами приема-передачи зданий (сооружений) от 31.01.2005 NN1-65, указанное имущество заявителем фактически эксплуатируется, в полной мере отвечает установленным вышеприведенными нормативными правовыми актами требованиям к основным средствам и, следовательно, после фактической передачи подлежало отражению на счете 01 "Основные средства", а не на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" бухгалтерского учета учреждения, а его остаточная стоимость - включению в налоговую базу для целей исчисления налога на имущество организаций.

Государственная регистрация права хозяйственного ведения на фактически переданное и используемое налогоплательщиком в производственной деятельности недвижимое имущество законодательством о бухгалтерском учете не установлена в качестве обязательного условия для отражения такого имущества в бухгалтерском учете в качестве основных средств.

Суд апелляционной инстанции находит обоснованным довод учреждения о том, что инспекция неправомерно исчислила налог на имущество организаций, соответствующие суммы пени и штрафа, исходя из первоначальной стоимости недвижимого имущества и без учета износа.

Согласно статье 375 Кодекса налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Ссылка инспекции на то обстоятельство, что в проверяемом периоде учреждением документы на государственную регистрацию прав на объекты недвижимости не подавались, поэтому стоимость имущества для целей налогообложения была определена без учета износа, противоречит выводу налогового органа о необходимости учета этого имущества в качестве основных средств для целей налогообложения налогом на имущество организаций. Если имущество по правилам бухгалтерского учета относится к основным средствам, то по этим же правилам его стоимость должна определяться с учетом износа.

Довод налогового органа о несоответствии пункту 8 статьи 258 Кодекса вывода суда о необходимости определения стоимости основных средств с учетом износа является несостоятельным, так как приведенная норма не регулирует налогообложение имущества организаций.

В связи с этим суд первой инстанции, оценив представленные в материалы дела расчеты налогового органа и учреждения, обоснованно пришел к выводу о признании оспариваемого решения недействительным в части начисления налога на имущество за 2006 год в размере 1 009 486 рублей 60 копеек, пени в размере 142 067 рублей 55 копеек, штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса в размере 201 897 рублей 32 копеек.

Заявитель считает, что налоговым органом не установлен состав вменяемых налоговых правонарушений, так как в акте выездной налоговой проверки и в оспариваемом решении в нарушение статей 106, 108, 109 Кодекса не указана вина учреждения в совершении этих правонарушений.

Согласно статье 106 Кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

Пунктом 4 статьи 110 Кодекса предусмотрено, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки установил, что должностными лицами учреждения не были исполнены обязанности по перечислению в бюджет удержанных сумм налога на добавленную стоимость по услугам аренды государственного имущества и налога на доходы физических лиц, занижена налоговая база при исчислении налога на имущество на стоимость основных средств, переданных ему на праве оперативного управления. При этом с учетом установленных инспекцией обстоятельств совершения налоговых правонарушений должностные лица учреждения должны были и могли осознавать противоправность своих действий (бездействия).

Следовательно, налоговым органом в соответствии с пунктом 6 статьи 108 Кодекса исполнена обязанность по доказыванию вины заявителя во вменяемых ему правонарушениях.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции в соответствии с пунктом 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации считает, что вывод суда первой инстанции о недействительности решения инспекции от 19.05.2008 N 33 в части взыскания 1131 рубля 88 копеек налоговых санкции сделан с нарушением норм материального права, поэтому решение суда подлежит отмене в указанной части с принятием в отмененной части нового решения об отказе в удовлетворении заявленного требования. В остальной части основания для отмены или изменения решения суда отсутствуют.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, учитывая, что в удовлетворении апелляционной жалобы учреждения отказано, а апелляционная жалоба инспекции удовлетворена частично, с заявителя в пользу налогового органа следует взыскать 1000 рублей в возмещение расходов на уплату государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Красноярского края от "11" ноября 2008 года по делу N А33-10548/2008 отменить в части признания недействительным решения от 19.05.2008 N 33 Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Красноярска в части начисления штрафа по налогу на добавленную стоимость по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 1 131 рубля 88 копеек. В отмененной части принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного требования. В остальной части указанное решение суда оставить без изменения.

Взыскать с негосударственного учреждения здравоохранения "Дорожная клиническая больница на станции Красноярск открытого акционерного общества "Российские железные дороги" в пользу Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Красноярска 1000 рублей в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через суд, принявший решение в первой инстанции.

Председательствующий

Г.Н. Борисов

Судьи

Л.А. Дунаева Г.А. Колесникова