Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 24 августа 2009 г. N 03АП-2542/2009

А74-1294/2009-03АП-2729/2009

г. Красноярск

"24" августа 2009 г.

Дело N

Резолютивная часть постановления объявлена "21" августа 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен "24" августа 2009 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Дунаевой Л.А.,

судей: Борисова Г.Н., Первухиной Л.Ф.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Скрипниковой И.П.,

при участии:

от заявителя (общества с ограниченной ответственностью "Нефрас"): Сухачевой Г.И., представителя по доверенности от 28.02.2008; Пинтусова А.А., представителя по доверенности от 12.08.2007;

от ответчика (Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия): Безъязыковой Г.А., представителя по доверенности от 14.04.2009 N СД-04-20/1; Капутской Ю.В., представителя по доверенности от 16.01.2009 N СД-04-20/1/0183,

рассмотрев апелляционные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия, общества с ограниченной ответственностью "Нефрас"

на решение Арбитражного суда Республики Хакасия

от "14" мая 2009 года по делу N А74-1294/2008,

принятое судьей Парфентьевой О.Ю.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Нефрас" (далее - заявитель, Общество, ООО "Нефрас") обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия (далее - Управление, налоговый орган) от 21.05.2008 N 4 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда Республики Хакасия от 14 мая 2009 года с учетом дополнительного решения от 1 июня 2009 года заявленные требования удовлетворены частично.

Не согласившись с решением, Общество и Управление обратились в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.

Налоговый орган в апелляционной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения о взыскании штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), поскольку суд первой инстанции пришел к ошибочному выводу о том, что в решении от 16.08.2007 N 47 и в оспариваемом решении отражена различная объективная сторона налогового правонарушения.

Общество в отзыве и его представители в судебном заседании с доводами апелляционной жалобой не согласились, считают решение суда первой инстанции в указанной части законным и обоснованным.

Общество не согласно с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований о признании решения от 21.05.2008 N 4 недействительным в части предложения уплатить:

- налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 24 937 218,45 рублей, пени за неуплату НДС - 5 294 611,72 рублей,

- единый социальный налог (далее - ЕСН) в размере 9 340,12 рублей, пени за неуплату ЕСН - 89,52 рублей,

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на страховую часть трудовой пенсии размере 4 507,75 рублей, пени за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (страховая часть) - 29,67 рублей,

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на накопительную часть трудовой пенсии в размере 521,55 рублей, пени за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (накопительная часть) - 22,21 рублей,

Общество просит отменить решение суда первой инстанции в указанной части по следующим основаниям:

- Управление нарушило порядок проведения повторной выездной налоговой проверки;

- налоговым законодательством не предусмотрен запрет на представление дубликатов счетов-фактур;

- суд первой инстанции, основываясь только на формальном несоответствии счетов - фактур требованиям Кодекса, не принимая во внимании подтвержденный факт поставки и оплаты грузов, пришел к выводу о том, что обществом необоснованно заявлены суммы НДС к вычету по счетам - фактурам, в которых в качестве грузополучателя значится ДХ ООО "Автотехснаб" ХК "КрасноярскГЭСстрой";

- налоговым органом доначислены сумм пени по НДС без учета излишне уплаченных сумм налога и представленных уточненных налоговых деклараций;

- выводы суда первой инстанции относительно необходимости облагать ЕСН и уплачивать страховые взносы на суммы компенсаций, выплаченных работникам за неиспользованный отпуск, противоречат действующему налоговому и трудовому законодательству.

Налоговый орган представил отзыв и дополнение к нему, в которых с доводами апелляционной жалобы общества не согласился.

В судебном заседании в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв до 11 час. 40 мин. 21 августа 2009 года.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Законность и обоснованность решения суда проверяется в пределах апелляционной жалобы и отзыва на апелляционную жалобу в соответствии со статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Общество с ограниченной ответственностью "Нефрас" зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1021900521279.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Хакасия (далее - Инспекция) по результатам выездной проверки вынесено решение от 16.08.2007 N 47 о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Не согласившись с указанным решением общество, обратилось с жалобой в Управление.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением вынесено решение от 28.09.2007 N 113, которым решение от 16.08.2007 N 47 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения.

04.10.2007 Управлением вынесено решение N 18 об отмене решения Инспекции от 16.08.2007 N 47.

08.10.2007 руководителем Управления принято решение N 3 (с изменениями, внесенными решением от 18.10.2007 N 3-А) о назначении в порядке контроля за деятельностью Инспекции повторной выездной налоговой ООО "Нефрас" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 18.03.2008 N 4.

21.04.2008 налоговым органом приняты решения N 1/4 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, N N1/5 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 16.05.2008. 12.05.2008 Управлением вынесено дополнение к решению N1/4 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (проведение экспертизы в соответствии со статьей 95 Кодекса).

21.05.2008 руководителем Управления с учетом возражений Общества рассмотрены материалы повторной выездной проверки и принято решение N 4 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому с Общества подлежат взысканию доначисленные налоги (налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, единый социальный налог) в общей сумме 25 016 450,05 рублей, пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 5 294 753,12 рублей, штрафы в общей сумме 803 306,34 рублей.

Общество, посчитав, что решение от 21.05.2008 N 4 не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации, а также нарушает его права и законные интересы, обратилось арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Оценив представленные доказательства, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции установил основания для отмены судебного акта в части.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В соответствии с части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Проверив обоснованность проведения повторной выездной налоговой проверки, суд апелляционной инстанции установил следующие.

В соответствии с пунктом 10 статьи 89 Кодекса вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, может быть проведена повторная выездная проверка.

Определяя конституционно - правовой смысл изложенной нормы Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П обратил внимание на следующее:

Повторная выездная налоговая проверка является одной форм контроля вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящих налоговых органов, направленным на обеспечение соблюдения ими законодательства о налогах и сборах в соответствии с принципом конституционной законности.

Вместе с тем, повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную выездную налоговую проверку, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, чтобы не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика.

Таким образом, при реализации вышестоящим налоговым органом права на проведение повторной выездной налоговой проверки должен быть соблюден баланс частных и публичных интересов, а именно необходимость поступления налогов и сборов в бюджет с одной стороны и соблюдение прав и законных интересов налогоплательщика с другой.

Как следует из содержания решения от 04.10.2007 N 18 об отмене решения Инспекции, управление, изучив материалы выездной налоговой проверки, проведенной Инспекцией, пришло к выводу о том, что Инспекцией ненадлежащим образом исследованы документы, представленные налогоплательщиком, а также неполно проверены его доводы.

08.10.2007 Управлением в порядке контроля за деятельностью Инспекции вынесено решение N 3, которым назначена повторная выездная налоговая проверка ООО "Нефрас".

При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что отмена решения инспекции и проведение повторной выездной налоговой проверки имели целью установить фактические налоговые обязательства общества с учетом всех его возражений, а значит, действия Управления по проведению повторной выездной налоговой проверки были законными и обоснованными.

Несостоятельны доводы общества относительно отсутствия у вышестоящего органа права самостоятельно инициировать проведение повторной проверки, поскольку как отмечено выше, определяющим в данном случае является соблюдение принципов необходимости, обоснованности и законности. Обществом не представлено пояснений, каким образом и какие его права были нарушены при назначении и проведении Управлением повторной выездной налоговой проверки.

Суд апелляционной инстанции считает, что управлением соблюдена процедура рассмотрения материалов повторной выездной налоговой проверки.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 101 Кодекса акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Как следует из материалов дела, акт выездной налоговой проверки от 26.09.2008 N 06-05/12 получен руководителем общества 01.10.2008.

18 марта 2008 года Обществу вручено уведомление N 4 от 13 марта 2008 года о вызове налогоплательщика на 11.04.2008 и 21.04.2008 для рассмотрения материалов выездной налоговой

10 апреля 2008 года Обществом представлены в налоговый орган разногласия по акту N 4 повторной выездной налоговой проверки.

21 апреля 2008 года налоговым органом приняты решения N 1/4 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля - допрос свидетелей, истребование документов и пояснений (т.5 л.д.136-137) и N 1/5 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 16 мая 2008 года, в связи с проведением дополнительных мероприятий налогового контроля. Копии решений вручены Обществу 21.04.2008.

12 мая 2008 года Управлением вынесено дополнение к решению N 1/4 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля - проведение экспертизы в соответствии со статьёй 95 Кодекса. Экземпляр указанного решения вручен обществу 12.05.2008.

12.05.2008 Обществу вручено уведомление N 5 от 12.05.2008 о вызове его на 19.05.2008 и 21.05.2008 для рассмотрения результатов дополнительных мероприятий налогового контроля и объявления решения по результатам рассмотрения материалов повторной выездной налоговой проверки.

21.05.2008 руководителем Управления с учетом возражений Общества рассмотрены материалы повторной выездной проверки и принято решение N 4 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, права общества, установленные статьями 21, 100, 101 Кодекса инспекцией были обеспечены и соблюдены.

По эпизоду доначисление и предложение уплатить НДС суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 143 Кодекса Общество в проверяемый период являлось плательщиком НДС.

Согласно статье 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, начисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им (в редакции до 01.10.2006) при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 указанного Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 данного кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Счета-фактуры в силу статьи 169 Кодекса подписываются руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) организации или доверенностью от имени организации

Следовательно, условиями возникновения у общества права на налоговый вычет является фактическая оплата с учетом налога на добавленную стоимость товара поставщику (до 01.01.2006), принятие данного товара на учет и наличие надлежаще оформленных счетов-фактур.

В соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 года N 914 утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила). Пунктом 8 Правил (в ред. Постановления Правительства Российской Федерации от 16.02.2004 года N 84) предусматривалось, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Действующая редакция пункта 8 Правил (в ред. Постановления Правительства Российской Федерации от 11.05.2006 года N 283) предусматривает, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пункт 14 Правил, предусматривает, что счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок.

Как следует из оспариваемого решения, налоговый орган в ходе повторной выездной налоговой проверки, установил, что обществом предъявлен к вычету НДС за 2005, 2006 год по следующим по счетам - фактурам: от 14.02.2005 N П-0078, от 28.02.2005 N 232, от 26.05.2005 N 1093, от 30.04.2005 N 14, от 30.06.2005 N 26, от 26.05.2005 N 1093, от 31.07.2005 N 30, от 31.07.2005 N 33, от 10.08.2005 N 00001547, от 17.08.2005 N 00001589, от 20.03.2006 N 31-8602-002191, от 20.03.2006 N 460, от 16.05.2006 N00000080, от 01.08.2006 N 00000114, от 08.11.2006 N 00000150, от 08.12.2006 N 00000165, от 03.08.2006 N ПО 668, от 31.08.2006 N430/501.

Перечисленные счета - фактуры заполнены с нарушением пунктов 5, 6 статьи 169 Кодекса, а именно: не указан адрес грузополучателя и покупателя, адрес грузополучателя не соответствует учредительным документам, отсутствует адрес покупателя, грузополучателя и реквизиты свидетельства о регистрации.

При рассмотрении материалов повторной выездной налоговой проверки, обществом со ссылкой на повреждение первичных документов в результате пожара представлены вновь оформленные счета - фактура с внесенными в них изменениями (т. 5, л.д. 41-50, 59-59-67).

Общий порядок внесения исправлений в первичные документы определен в пункте 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно данному порядку в первичные учетные документы исправления могут вноситься по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправления.

В соответствии с пунктом 29 Правил исправления в счете-фактуре должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Кроме того, в случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок исправления вносятся продавцами в первоначально выставленные ими счета-фактуры. Принятие к вычету сумму налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены с указанием тех же реквизитов неправомерно.

Изложенный порядок внесения изменений в счета-фактуры не предусматривает возможности устранения допущенных в счетах-фактурах ошибок путем их переоформления.

Следовательно, переоформленные счета-фактуры, представленные обществом, не могут являться основанием для принятия к вычету НДС.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции и считает, что общество не представило в материалы дела доказательства, свидетельствующие о невозможности внесения исправлений в первоначальные счета - фактуры в связи с их ветхостью, поскольку из материалов дела следует, что пожар произошел 06.12.2006, требование налогового органа N 1 о представление необходимых документов получено 08.10.2007, заверенные копии счетов - фактур представлены обществом 31.10.2007 и 01.11.2007. Следовательно, не смотря на последствия пожара, Обществом были представлены в налоговый орган первоначальные счета - фактуры, заполненные с нарушением пунктов 5, 6 статьи 169 Кодекса.

Следует отметить, что суд первой инстанции, оценив решение налогового органа в части оснований для отказа в вычете по НДС по счету - фактуре от 31.08.2006 N 430/501, выставленному ООО "Шушенская нефтебаза", пришел к правильному выводу о необоснованности позиции налогового органа о том, что налогоплательщик имеет право заявить вычет по НДС только в налоговом периоде, в котором был исправлен счет - фактура. Однако с учетом вышеизложенной позиции о несоблюдении обществом порядка исправления счетов - фактур у общества отсутствует право на вычет по НДС на основании спорного счета - фактуры.

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган доказал законность решения в части непринятия вычетов по НДС за 2005, 2006 года в сумме 10 478 рублей и 23 865 433,57 рублей соответственно на основании счетов - фактур, в которых в качестве грузополучателя указано ДХ ООО "Автотехснаб" ХК "КрасноярскГЭСстрой", исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 5 статьи 169 Кодекса наименование и адрес грузополучателя является необходимым реквизитом счета - фактуры. Согласно Правилам в строке 4 счета - фактуры отражается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес.

Из положений пункта 1 статьи 11 Кодекса следует, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Понятие грузополучатель приведено в статьи 2 Федерального закона от 10.01.2003 N 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации", согласно которому грузополучателем может быть физическое или юридическое лицо, управомоченное на получение груза, багажа, грузобагажа.

Согласно части 1 статьи 785 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

С учетом приведенных норм в строке 4 счет - фактура должен содержать сведения о лице как грузополучателе, которое управомочено покупателем на получение груза, багажа, грузобагажа.

Как следует из оспариваемого решения, основанием для вывода налогового органа о неподтверждении ООО "Нефрас" права на вычет по НДС послужило включение в счета-фактуры недостоверных сведений о грузополучателе - ДХ ООО "Автотехснаб" ХК "КрасноярскГЭСстрой", которое фактически таковым не являлось.

Общество настаивает на следующей схеме получения грузов в период 2005, 2006 годов:

ООО "Нефрас" заключало с поставщиками договоры купли-продажи (поставки) нефтепродуктов по цене с учетом НДС с возмещением транспортных расходов, понесённых поставщиками груза до станции назначения ст. Камышта.

Поставщик (грузоотправитель) заключал договор с перевозчиком ОАО "РЖД" договор на перевозку груза железнодорожным транспортом, передавал груз перевозчику.

Перевозчик ОАО "РЖД" принимал груз у грузоотправителя на станции отправления, перевозил груз до станции назначения, передавал его указанному грузополучателю ДХ ООО "Автотехснаб" ХК "КрасноярскГЭСстрой" на ст. Камышта, оформляя это документами, предусмотренными МПС РФ.

ДХ ООО "Автотехснаб" ХК "КрасноярскГЭСстрой" выступало первым грузополучателем по отношении к грузоотправителю от перевозчика груза на основании договора оказания услуг от 02.04.2002.

ОАО "ОВЭ" на условиях договора от 01.06.2000 N 08800 с ДХ ООО "Автотехснаб", принимало груз от ДХ ООО "Автотехснаб" на ст. Камышта, являясь вторым грузополучателем.

ОАО "ОВЭ" на условиях договора от 08.07.2002 с ИП Стеценко А.М. оказывало ему транспортные услуги по перевозке грузов от станции Камышта до парка Означенное и от парка Означенное до склада ГСМ г. Саяногорск, ул. Транспортная, 6.

ИП Стеценко А.М. по договору оказания услуг предъявляет по договору оказания услуг ООО "Нефрас" возмещение транспортных расходов по перевозке грузов от ст. Камышта до парка Означенное и от станции Означенное до склада ГСМ.

ОАО "ОВЭ", доставив груз до склада ГСМ по адресу Саяногорск, Транспортная, 6, передает его заказчику ИП Стеценко А.М. на условиях договора от 08.07.2002., который является третьим грузополучателем.

ИП Стеценко А.М. через своего работника Титову Е.В. передает груз по количеству материально-ответственному работнику ООО "Нефрас" Исаевой З.А. на складе по накладным.

Налоговый орган опровергает данную схему, ссылаясь на то, что ДХ ООО "Автотехснаб" ХК "КрасноярскГЭСстрой" не осуществляло в проверяемый период хозяйственные операции, связанные с получение груза от железной дороги, прибывшего согласно железнодорожным накладным в его адрес. В подтверждение отсутствия взаимоотношений ООО "Нефрас" с ДХ ООО "Автотехснаб" ХК "КрасноярскГЭСстрой" налоговый орган представил в материалы дела следующие доказательства:

- письмо от 11.12.2007 N 29/92, полученное в рамках встречной проверки из Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Красноярскому края, за подписью руководителя общества ДХ ООО "Автотехснаб" ХК "КрасноярскГЭСстрой" Копошилова О.М., а также протокол допроса Копошилова О.М. от 24.04.2008 N 2, из содержания, которых следует, что за период с 1 января 2005 года по 31 декабря 2006 года никаких взаимоотношений с ООО "Нефрас" не было; документы на получение товара ООО "Нефрас" отсутствуют, так как с 19.04.2002 на Саяногорской нефтебазе не работают; доверенности с 1 января 2005 года по 31 декабря 2006 года согласно книге регистрации выдачи доверенностей не выдавались; согласно сроку давности договоры с ОАО "ОВЭ" от 01.06.2000 N 800 утилизированы; договор аренды недвижимого имущества от 05.10.2005 с Туревич А.Н., Стеценко А.М. не заключался; договор оказания услуг б/н от 02.04.2002 между ДХ ООО "Автотехснаб" ХК "КрасноярскГЭСстрой" и ООО "Нефрас" действительно заключался, однако все взаимоотношения сторон прекратились с продажей склада ГСМ в 2002 году;

- заключение эксперта N 150 по результатам назначенной налоговым органом в рамках дополнительных мероприятий почерковедческой экспертизы, подтверждающее что Копошилов О.М. не подписывал доверенностей от 31.12.2004 N 81/6 на 2005 год и от 26.12.2005 N 36 на 2006 год, которые представлены обществом в подтверждение факта получения грузов в период с 01.01.2005 по 31.12.2006 от имени ДХ ООО "Автотехснаб" ХК "КрасноярскГЭСстрой" руководителем ОАО "ОВЭ";

- протокол допроса директора ОАО "ОВЭ" Тарасова С.И., допрошенного по обстоятельствам, связанным с получением груза, адресованного грузополучателю ДХ ООО "Автотехснаб" ХК "КрасноярскГЭСстрой", из показаний которого следует, что никаких взаимоотношений в 2005-2006 годах с ДХ ООО "Автотехснаб" ХК "КрасноярскГЭСстрой" не осуществлялось, письмом от 17.06.2002 года ДХ ООО "Автотехснаб" ХК "КрасноярскГЭСстрой" уведомило о том, что с 19 апреля 2002 года все права и обязанности ДХ ООО "Автотехснаб" ХК "КрасноярскГЭСстрой переходят к предпринимателю Стеценко А.М. в связи с продажей склада ГСМ; дополнительные соглашения с ООО "Нефрас" по договору от 01.06.2000 N 0800 были подготовлены в связи с тем, что ДХ ООО "Автотехснаб" ХК "КрасноярскГЭСстрой" числилось в составе действующих контрагентов, на чье имя приходил груз, однако исполнений соглашений не было, поскольку в обозначенный период времени общество работало с ИП Стеценко А.М. на основании самостоятельно заключенного договора;

- протокол допроса свидетеля Титовой Е.В., пояснившей, что в проверяемый период являлась работником ИП Стеценко А.М., какие-либо доверенности в период с 01.01.2005 по 31.12.2006 "Нефрас" на получение грузов от ДХ ООО "Автотехснаб" ХК "КрасноярскГЭСстрой" ей не выдавало, фактически груз Титова Е.В. получала у ОАО "ОВЭ" и передавала в подотчет работнику ООО "Нефрас" Исаевой З.А.; представители ДХ ООО "Автотехснаб" ХК "КрасноярскГЭСстрой" в указанном периоде в г.Саяногорске отсутствовали

В свою очередь, Общество не представило документы, достоверно свидетельствующие о фактических взаимоотношениях с ДХ ООО "Автотехснаб" ХК "КрасноярскГЭСстрой" (акты выполненных работ, акты сверок, платежные документы и т.д.).

Несостоятельными являются ссылки общества на то, что фактические взаимоотношения между заявителем и ДХ ООО "Автотехснаб" ХК "КрасноярскГЭСстрой" подтверждаются железнодорожными накладными, в которых в качестве грузополучателя указано ДХ ООО "Автотехснаб".

Из материалов дела следует, что указание в качестве грузополучателя ДХ ООО "Автотехснаб" в железнодорожных накладных обусловлено действиями ООО "Нефрас", направившем своим поставщикам письма-заявки об отгрузке ГСМ по следующим реквизитам: получатель ДХ ООО "Автотехснаб" ХК "КрасноярскГЭСстрой", адрес получателя: г.Саяногорск,п.Означенное,ул.Транспортная,6;код получателя 1038; станция назначения: ст.Камышта, Красноярская ж/д; код станции назначения 887603.

Следует отметить, что ОАО "РЖД", передавая груз лицу, указанному в транспортных железнодорожных накладных, на основании доверенности, оформленной неизвестным лицом от имени руководителя ДХ ООО "Автотехснаб" ХК "КрасноярскГЭСстрой", не обязано проверять ее на предмет подлинности и достоверности.

Суд апелляционной инстанции полагает, что доводы общества о фальсификации уведомления о снятии ДХ ООО "Автотехснаб" ХК "КрасноярскГЭСстрой" с налогового учета в декабре 2002 года не имеют правового значения для дела, поскольку представленными Управлением доказательствами опровергается факт наличия взаимоотношений между ООО "Нефрас" и ДХ ООО "Автотехснаб" ХК "КрасноярскГЭСстрой" в качестве грузополучателя. Более того, суд первой инстанции в установленном статьей 161 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации порядке проверил заявление о фальсификации уведомления, назначив экспертизу. С учетом выводов экспертов, содержащихся в экспертных заключениях, в том числе, о невозможности установить время изготовления уведомления, в удовлетворении заявления о фальсификации судом было отказано.

Таким образом, указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что ДХ ООО "Автотехснаб" ХК "КрасноярскГЭСстрой" не являлось грузополучателем товаров по спорным счетам-фактурам, в качестве грузополучателем в которых указано ДХ ООО "Автотехснаб" ХК "КрасноярскГЭСстрой".

Конституционный Суд Российской Федерации в Определениях от 16.11.2006 N 467-О, от 15.02.2005 N 93-О, от 18.04.2006 N 87-О указал, что по смыслу пункта 2 статьи 169 Кодекса соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 данной статьи, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету; требование пункта 2 статьи 169 Кодекса, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета; названные законоположения не запрещают принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, исчисление и оформление которых соответствует всем необходимым для осуществления налогового контроля требованиям, а потому не могут рассматриваться как ограничивающие конституционные права и свободы налогоплательщиков.

В пункте 1 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" Пленум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документы, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

С учетом изложенного, оценив представленные сторонами в материалы дела доказательства в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд пришел к выводу о том, что представленные ООО "Нефрас" счета - фактуры, в качестве грузополучателя в которых указан ДХ ООО "Автотехснаб" ХК "КрасноярскГЭСстрой", не соответствуют требованиям пункта 5 статьи 169 Кодекса, поскольку содержат недостоверные сведения в части грузополучателя, а, следовательно, не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету.

При этом подтверждение налоговым органом факта получения ООО "Нефрас" по указанным счетам-фактурам горюче-смазочных материалов не может повлиять на вывод суда о неправомерном предъявлении к возмещению НДС.

Таким образом, налоговый орган обоснованно доначислил к уплате НДС в сумме 24 414 364,49 рублей и пени в сумме 5 221 383,47 рублей за нарушение сроков уплаты налога за период с 20.06.2006 по 21.08.2008.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно признал недействительным оспариваемое решение в части взыскания пеней по налогу на добавленную стоимость в сумме 71 478,6 рублей.

Суд апелляционной инстанции не принимает доводы общества в части необоснованного начисления пени за неуплату НДС.

В соответствии с пунктом 3 статьи 75 Кодекса пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Проверив расчет налогового органа, начисление сумм пени по НДС за период с 01.01.2005 по 21.05.2008, суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган при расчете пеней учел состояние расчетов с бюджетом за проверяемый период, в том числе наличие переплат на определенные даты, соответственно - в указанный период пеня налоговым органом не начислялась. Так, из расчета пени следует, что пеня не начислялась на доначисленные суммы налога с 20.02.2005 по 20.06.2006, поскольку имелась переплата по налогу, превышающая сумму доначисленного налога. Налоговый орган пояснил, что в КРСБ уточненные налоговые декларации отражаются по дате подачи уточненной декларации, для расчета пени суммы налога, подлежащие уплате на основании указанных уточненных деклараций, учитываются по сроку уплаты налога, что влечет корректировку суммы переплаты на указанную дату. Суд апелляционной инстанции полагает, что указанная методология расчета пени соответствует требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщик при рассмотрении спора в апелляционной инстанции представил контррасчет пени за нарушение сроков уплаты доначисленного налога на добавленную стоимость, согласно которому начислена пеня по пунктам 2.2.2, 2.2.7 решения в сумме 4 975 631 рублей.

При сравнительном анализе расчетов пени, произведенных сторонами, суд пришел к выводу о том, что различия в конечной сумме пеней явились результатом неотражения в расчете налогоплательщиком всех сумм доначисленных согласно решению налогового органа сумм налога, в частности, за январь-декабрь 2005 года, январь-апрель 2006 года.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган необоснованно привлек общество к ответственности за совершение налогового правонарушения предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса в силу следующего.

Согласно пункту 10 статьи 89 Кодекса, если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

Как следует из оспариваемого решения, Управление привлекло общество к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость в результате неправомерного применения налоговых вычетов основании пункта 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в размере 802 444,18 рублей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Из диспозиции приведенной нормы следует, что объективную сторону указанного правонарушения образуют действия (бездействие) по занижению налоговой базы, иному неправильному исчислению налога или другие неправомерные действия (бездействия), в результате которых налогоплательщиком допущена неуплата или неполная уплата сумм налога.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 42 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части 1 Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Следовательно, привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса по результатам повторной выездной налоговой проверки возможно в случае, если действия (бездействия) налогоплательщика, повлекшие возникновение задолженности перед бюджетом, были выявлены по результатам первоначальной выездной налоговой проверки.

Как следует из акта выездной налоговой проверки от 27.06.2007, решения Межрайонной ИФНС N 1 по Республике Хакасия от 16.08.2007 N 47, инспекцией при проведении выездной налоговой проверки не были выявлены налоговые нарушения, выразившиеся в неуплате налога на добавленную стоимость в результате неправомерного предъявления налоговых вычетов по вышеуказанным счетам-фактурам, оформленным с нарушением статьи 169 Кодекса, в том числе, содержащим недостоверные сведения.

Таким образом, не смотря на то, что при проведении выездной налоговой проверки Инспекцией и при проведении повторной выездной налоговой проверки Управлением исследовалось правомерность заявленных обществом налоговых вычетов по "Справке о кредиторской задолженности", основаниями отказа в вычете по НДС явились различные действия Общества.

Следовательно, привлечение Общества к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость на основании пункта 1 статьи 122 Кодекса по результатам повторной выездной налоговой проверки неправомерно.

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом необоснованно доначислены суммы ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в отношении сумм компенсаций выплаченным работникам за неиспользованные отпуска.

Согласно пункту 1 статьи 236 Кодекса объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона Российской Федерации от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 Кодекса "Единый социальный налог".

Согласно статье 237 Кодекса налоговая база по ЕСН для налогоплательщиков - организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в статье 238 Кодекса.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Кодекса не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Следовательно, налогообложению ЕСН не подлежат те виды компенсаций, выплата которых предусмотрена законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 122 Трудового кодекса Российской Федерации работнику должен предоставляться ежегодный оплачиваемый отпуск. В силу статьи 126 Трудового кодекса Российской Федерации часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

Таким образом, компенсация за неиспользованный отпуск (свыше 28 календарных дней) предусмотрена трудовым законодательством и выплачивается физическому лицу в связи с исполнением им трудовых обязанностей, в связи, с чем не подлежит включению в налогооблагаемую базу при исчислении единого социального налога.

Данный вывод соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащейся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.07.2009 N 2590/09.

Таким образом, налоговый орган неправомерно вынес решение о взыскании ЕСН в сумме 9 340,12 рублей, 51,88 рублей пеней, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 5 029,3 рублей, 51,88 рублей пеней, 862,16 рублей штрафа по статье 122 Кодекса. Значит, решение налогового органа в указанной части в порядке статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит признанию недействительным.

При изложенных обстоятельствах, судом апелляционной инстанции установлены основания, предусмотренные пунктом 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для частичной отмены решения суда первой инстанции в связи с неправильным применением норм материального права.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, учитывая удовлетворение апелляционной жалобы общества в части, судебные расходы общества по уплате государственной пошлины подлежат взысканию с налогового органа.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "14" мая 2009 года по делу N А74-1294/2008 отменить в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 21.05.2008 N 4 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части взыскания единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в указанной части принять новый судебный акт.

Признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия от 21.05.2008 N 4 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части взыскания с общества с ограниченной ответственностью "Нефрас" 9 340,12 рублей единого социального налога, 89,52 рублей пеней, 5 029,3 рублей страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, 51,88 рублей пеней и 862,16 рублей штрафа.

Решение Арбитражного суда Республики Хакасия от "14" мая 2009 года по делу N А74-1294/2008 с учетом дополнительного решения от 1 июня 2009 года в остальной обжалуемой части оставить без изменения.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Республике Хакасия в пользу общества с ограниченной ответственностью "Нефрас" 1 000 рублей судебных расходов.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через суд, принявший решение.

Председательствующий

Л.А. Дунаева

Судьи

Г.Н. Борисов Л.Ф. Первухина