Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 23 января 2009 г. N 06АП-4695/2008

г. Хабаровск

23 января 2009 г.

N 06АП-4695/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 21 января 2009 года. Полный текст постановления изготовлен 23 января 2009 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего Карасева В.Ф.,

Судей: Меркуловой Н.В., Песковой Т.Д.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Капустиной Л.В.

при участии в судебном заседании:

от индивидуального предпринимателя Молодкина Сергея Викторовича: Молодкин С.В., паспорт 08 01 259604, выдан ОВД Центрального округа гор. Комсомольска-на-Амуре Хабаровского края;

от Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю: Приходько Е.В., представитель по доверенности от 11.01.2009 N 05-02;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края: Максимов К.В., представитель по доверенности от 04.09.2006 N 04-17722;

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Молодкина Сергея Викторовича

на решение от 19 ноября 2008 года

по делу N А73-3595/2008

Арбитражного суда Хабаровского края

дело рассматривал судья Манник С.Д.

по заявлению индивидуального предпринимателя Молодкина Сергея Викторовича

к Управлению Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю, Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края

о признании незаконными ненормативных актов

Решением Арбитражного суда Хабаровского края требования индивидуального предпринимателя Молодкина Сергея Викторовича (далее - ИП Молодкин С.В., предприниматель, налогоплательщик, индивидуальный предприниматель Молодкин С.В.) удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края (далее - Инспекция ФНС России по Комсомольску-на-Амуре, налоговый орган, инспекция) от 19.02.2007 N 3208 ДСП и решение Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (далее - УФНС России по Хабаровскому краю, Управление, налоговый орган) от 09.08.2007 N 24-13/124/17211 в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2003 год в сумме 2 154 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) за 2003 год в сумме 2 464 руб., а также в части начисленных на эти суммы соответствующих сумм пеней и штрафа.

Индивидуальный предприниматель Молодкин С.В. не согласен с решением суда первой инстанции, в апелляционной жалобе просит отменить оспариваемый судебный акт и прекратить производство по делу.

Основанием для обжалования решения суда первой инстанции послужило утверждение налогоплательщика о том, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, не принято во внимание, что при проведении налоговой проверки налоговым органом в акт проверки внесены неверные сведения и не принята часть документов, которые Молодкин С.В. представлял налоговому органу в ходе выездной проверки.

В судебном заседании индивидуальный предприниматель Молодкин С.В. огласил содержание апелляционной жалобы и настаивал на ее удовлетворении.

Представители налоговых органов доводы апелляционной жалобы отклонили и просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Заслушав представителей сторон, исследовав имеющиеся доказательства, обсудив доводы апелляционной жалобы апелляционный суд установил следующее.

Инспекцией ФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края по материалам выездной налоговой проверки исполнения индивидуальным предпринимателем Молодкиным С.В. за период с 01.01.2003 по 31.12.2005 требований налогового законодательства по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость, единого налога на вмененный доход 19.02.2007 принято решение N 3208 ДСП.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю от 09.08.2007 N 24-13/124/17211 в названный ненормативный акт внесены изменения. В конечном итоге, индивидуальному предпринимателю Молодкину С.В. предложено внести в бюджет налог на доходы физических лиц за 2003 год в сумме 2 154 руб., за 2004 год - в сумме 15 928 руб., за 2005 год - в сумме 13 907 руб.; единый социальный налог: за 2003 год в сумме 2464 руб., за 2004 год в сумме 13707 руб., за 2005 год в сумме 13332 руб.; налог на добавленную стоимость в сумме 133 319 руб.

Решение инспекции ФНС России по г. Комсомольску-на-Амуре Хабаровского края в части начисления индивидуальному предпринимателю Молодкину С.В. единого налога на вмененный доход за 2004-2006 годы в сумме 11 766 руб., пени в сумме 26 руб., штрафа в сумме 2 353 руб. отменено УФНС России по Хабаровскому краю.

Всего индивидуальному предпринимателю Молодкину С.В. предложено внести налогов в бюджет на сумму 194 811 руб., пени в сумме в сумме 47 258 руб. и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременную уплату налогов в сумме 38 961 руб.

Не согласившись с решениями налоговых органов в части доначисления НДФЛ, ЕСН, пеней и штрафа, индивидуальный предприниматель Молодкин С.В. обратился за судебной защитой.

Разрешая спор, суд первой инстанции установил, что налогоплательщик в период 2003-2006 годы осуществлял два вида деятельности по оптовой и розничной торговле промышленными и продовольственными товарами, в том числе продовольственными товарами собственного производства.

При этом, согласно действующему законодательству, с оборота от оптовой торговли следует исчислять и уплачивать НДФЛ, ЕСН и налог на добавленную стоимость. Доходы налогоплательщика от розничной торговли подлежат налогообложению единым налогом на вмененный доход от определенных видов деятельности.

Вместе с тем, суд первой инстанции, исходя из представленных сторонами доказательств, пришел к выводу, что налогоплательщик не вел раздельный учет доходов, полученных от оптовой и розничной торговли, и признал правомерными действия налогового органа, который распределил расходы по различным видам деятельности пропорционально доле дохода, полученного от конкретного вида деятельности, в общей сумме дохода.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговым органом необоснованно дополнительно исчислен за 2003 год налог на доходы физических лиц в сумме 2 154 руб. и единый социальный налог за 2003 год в сумме 2 464 руб., а также исчисленные с названных сумм пени и штрафы.

Спора между сторонами в части признания судом незаконным доначисления НДФЛ и ЕСН за 2003 год, как установлено апелляционным судом, не имеется.

В отношении налога на доходы физических лиц за 2004 год.

В декларации по НДФЛ за 2004 год предпринимателем указано следующее: 905548 руб. - доходы, 887 781 расходы и вычеты, 17 767 руб. налоговая база, 2 310 руб. - налог к уплате.

По данным налогового органа доходы налогоплательщика в 2004 году составили 664 382 руб., в том числе 603 747,23 руб. фактические доходы, отраженные в книге расходов и доходов, 60 635 руб. - стоимость товаров собственного производства, проданных в розницу.

При этом профессиональные налоговые вычеты по данным налогового органа составили 524 095 руб. Объект налогообложения составил 140287 руб. (664 382-524 095).

Исходя из изложенного, инспекцией доначислено к уплате в бюджет 15 928 руб. (140 287- 17 767)х13%= 15 928 руб.

При расчете доли оптовой торговли в общем объеме выручки суд согласился с выводом налогового органа, что выручка по оптовой торговле составила 664 382 руб., а выручка по розничной торговле - 417 919 руб. 50 коп, общая выручка за 2004 год составила 1 082 301,5 руб., доля опта в общей выручке составила 61,39 процентов, доля расходов по оптовой торговле составила в общих расходах также составила 61,39%.

В отношении налога на доходы физических лиц за 2005 год.

В декларации по НДФЛ за 2005 год предпринимателем заявлены следующие сведения: 728 409 руб. - доходы, 672 917 руб. - расходы и вычеты, 55 492 руб. - налоговая база, 7 214 руб. - налог к уплате.

При выездной налоговой проверке основанием для доначисления НДФЛ налогоплательщику послужили выводы инспекции о завышении предпринимателем в 2005 году дохода на сумму 130 900 руб., завышении расходов на профессиональные налоговые вычеты (264 312 руб.), на стандартные налоговые вычеты (3 200 руб.), а всего на сумму 267 512 руб. Исходя из изложенного, налоговым органом доначислен НДФЛ в сумме 13 907 руб. из расчета (162468 - 55492=106976) х 13%.

При расчете доли оптовой торговли в общем объеме выручки суд согласился с выводом налогового органа, что выручка по оптовой торговле составила 567 873 руб., а выручка по розничной торговле - 954 279 руб. 80 коп, общая выручка за 2005 год составила 1 525 152,80 руб., доля опта в общей выручке составила 37,31 процентов, доля расходов по оптовой торговле в общих расходах также составила 37,31%.

В связи с изложенными обстоятельствами, и поскольку налоговая база по ЕСН определяется как сумма доходов, полученных предпринимателем за налоговый период, за вычетом расходов, связанных с их извлечением, суд первой инстанции удовлетворил требования предпринимателя в части ЕСН за 2003 год, и признал обоснованным доначисление ЕСН за 2004, 2005 годы, начисление пени, штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В апелляционной жалобе индивидуальный предприниматель Молодкин С.В. утверждает, что налоговым органом неправильно определен размер пропорций соотношения выручки от реализации товаров в розничной торговле.

Апелляционный суд находит, что жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается полученный налогоплательщиками доход,. В пункте 3 статьи 210 НК РФ указано, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

Согласно подпункту 1 абзаца первого статьи 221 НК РФ профессиональные налоговые вычеты предоставляются индивидуальным предпринимателям в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими деятельности. Состав принимаемых к вычету расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Под расходами понимаются фактически произведенные при осуществлении деятельности и подтвержденные первичными учетными документами затраты. Первичные документы должны быть составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированный форм первичной учетной документации. Расходы (затраты) должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными, а их оценка должна выражаться в денежной форме. Экономически оправданными затратами считаются затраты (расходы), непосредственно связанные с извлечением доходов, отвечающие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Условием учета понесенных затрат для целей исчисления НДФЛ является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены и связаны с предпринимательской деятельностью.

Пунктом 2 статьи 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Министерство финансов Российской Федерации и Министерство Российской Федерации по налогам и сборам Приказом от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 утвердили Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее -Порядок).

В соответствии с пунктом 4 названного Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Пунктом 7 Порядка установлено, что индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах Книги учета, примерная форма которой приведена в приложении к настоящему Порядку. Учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем в одной Книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности.

При необходимости, с учетом конкретной специфики тех или иных видов деятельности, а также в случае, если индивидуальные, предприниматели освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость, налогоплательщик по согласованию с налоговым органом вправе разработать иную форму Книги учета, оставив в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы и (или) включив в нее иные показатели, связанные со спецификой осуществляемой им деятельности. Если индивидуальным предпринимателем принято решение о разработке новой формы Книги учета, то учет в ней товарно-материальных ценностей (имущества) и его реализация ведется как в количественном, так и в стоимостном выражении по каждому виду товаров (работ, услуг).

При этом частью 1 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, предприниматель в 2003-2005 годах вел книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций по самостоятельно разработанной форме, но не согласованной с налоговым органом, при этом, графы названных книг содержат только даты, наименования поставщиков (покупателей) и общие стоимостные показатели о приобретенных (реализуемых) товарах.

В названных книгах учета отсутствует учет приобретенных товарно-материальных ценностей и его реализация как в количественном, так и в стоимостном выражении по каждому виду товаров (работ, услуг); отсутствует аналитика по полученному доходу при реализации товаров, в том числе и собственного производства; списание стоимости реализованных товаров производилось несопоставимо с выручкой, полученной при реализации данных товаров; стоимость товара, распределенного и реализованного оптом и в розницу за соответствующие периоды и поступление выручки, полученной при реализации за эти же периоды, несопоставимы, так как выручка за соответствующие периоды обезличена. В связи с этим, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что такой учет обезличен и не соответствует установленному Порядку. Названное обстоятельство подтверждается и вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Хабаровского края от 22.04.2008 по делу N А73-9779/2007-16, в котором был рассмотрен спорный эпизод по налогу на добавленную стоимость по этой же налоговой проверке.

В связи с этим, налоговым органом и судом правомерно сделан вывод о том, что при отсутствии у предпринимателя раздельного учета расходов, связанных с осуществлением как розничной, так и оптовой торговли, расходы должны были распределяться пропорционально доле дохода, полученного от конкретного вида деятельности, в общей сумме дохода.

По НДФЛ за 2004 год.

В судебном заседании предприниматель представил итоговые кассовые отчеты по двум контрольно-кассовым машинам, используемым при розничной торговле, из которых следует, что за 2004 год выручка в розничной торговле составила 348 841 руб. 77 коп. С учетом того, что по данным налогового органа, торговый оборот по розничной торговле налогоплательщиком завышен на 60 635 руб., а общая выручка составляет 952 588 руб. 77 коп., то доля выручки от оптовой торговли составляет 69,75%.

Всего затраты налогоплательщика составили 1 152 213 руб. (853063+299150), соответственно, доля затрат на оптовую торговлю составляет 69,75%, а в рублевом эквиваленте 803 669 руб. 4 коп.

С учетом того, что выручка от оптовой торговли, осуществляемой предпринимателем, составляет 664 382 руб., а затраты - 803 669,04 руб., то налогооблагаемая база по НДФЛ за 2004 год равна нулю.

По НДФЛ за 2005 год.

Из декларации, представленной в налоговый орган предпринимателем, следует, что доходы в 2005 году составили 728 409 руб., расходы 672 917 руб., 55 492 руб. - налоговая база, 7214 руб. - налог к уплате.

При проведении налоговой проверки установлено, что выручка от оптовой торговли составляет 567 873 руб., выручка от розничной торговли составляет 954 279,8 руб. При этом налогоплательщик согласен с выводом налогового органа, что выручка от реализации товаров через розничную торговлю завышена на 60 763 руб.

Следовательно, всего выручка в 2005 году составила 567 873 руб. + (954279,8-60763)= 1 461 389,8 руб., а доля опта составляет 38,86%, в то время, как при определении пропорции налоговый орган пришел к ошибочному выводу, что доля выручки от оптовой торговли составляет 37,31%.

Установленные налоговым органом затраты предпринимателя при розничной торговле составили 767 709 руб., при оптовой торговле - 1 085 513 руб. Всего установлены затраты предпринимателя в сумме 1 853 222 руб.

При условии, что доля опта составляет 38,86%, доля затрат, относимых к оптовой торговле в рублевом эквиваленте, составляет 720 162 руб. 06 коп.

Между тем, при определении доходов для целей налогообложения налоговым органом установлено, что оборот реализации в розничной торговле составляет 567 873 руб.

Поскольку и в 2005 году затраты по оптовой торговле выше выручки, то объект налогообложения по НДФЛ за названный период равен нулю.

Указанные обстоятельства не были установлены и приняты во внимание судом первой инстанции, что привело к принятию ошибочного решения.

Соответствует части 1 статьи 272 НК РФ правовая позиция налогоплательщика в части того, что при определении доли затрат, относимых к оптовой или розничной торговле, в общую сумму затрат подлежат включению все расходы, относимые как к розничной, так и к оптовой торговле.

Между тем, как это следует из оспариваемого судебного акта и материалов выездной налоговой проверки, налоговым органом и судом первой инстанции эти затраты не были учтены в полном объеме.

Согласно части 3 статьи 237 Кодекса налоговая база по единому социальному налогу предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности в Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с их извлечением, предусмотренных в пункте 1 статьи 221 настоящего Кодекса.

В связи с этим, поскольку налогооблагаемая база для исчисления ЕСН совпадает с налоговой базой по НДФЛ, то установленные апелляционным судом обстоятельства в части НДФЛ подтверждают, что в 2004-2005 годах налоговая база по ЕСН у ИП Молодкина С.В. равна нулю.

Следовательно и основания для начисления предпринимателю пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ и ЕСН за 2004-2005 годы у налогового органа отсутствовали.

Проверив законность и обоснованность оспариваемого судебного акта, апелляционный суд пришел к выводу, что судебный акт принят без учета всех обстоятельств, имеющих значение для дела, и подлежит изменению.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Хабаровского края от 19 ноября 2008 года по делу N А73-3595/2008 изменить.

Признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Комсомольску-на-Амуре N 3208 ДСП от 19.02.2007г. и решение Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю от 09.08.2007г. N 24-13/124/17211 в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2004 г. в сумме 15 928 руб., за 2005 г. в сумме 13 907 руб., единого социального налога за 2004 год в сумме 13 707 руб., за 2005 год в сумме 13 332 руб., пени и штрафов исчисленных с названных сумм.

Постановление вступает в законную силу в день его принятия, но может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа, в двухмесячный срок.

Председательствующий

В.Ф. Карасев

Судьи

Н.В.Меркулова Т.Д. Пескова