Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 14 февраля 2008 г. N 08АП-1389/2007

город Омск

14 февраля 2008 г.

Дело N А75-4417/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 07 февраля 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 февраля 2008 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Сидоренко О.А., Золотовой Л.А.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Радченко Н.Е.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-2966/2007) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре на решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа от 04.10.2007 по делу N А75-4417/2007 (судья Мингазетдинов М.М.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Актиф Констракшн"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре

о признании недействительным решения от 20.06.2006 N 138

при участии в судебном заседании представителей:

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты - Мансийскому автономному округу - Югре - Коняев В.И. по доверенности 16.10.2007 действительной до 16.10.2010;

от общества с ограниченной ответственностью "Актиф Констракшн" - Киричек Ю.Н. по доверенности от 14.06.2007 N 65 сроком действия три года; Балаганский А.Н. по доверенности от 14.06.2007 N 64 сроком действия три года;

УСТАНОВИЛ:

Решением от 04.10.2007 по делу N А75-4417/2007 Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа удовлетворил требования общества с ограниченной ответственностью "Актиф Констракшн" (далее по тексту - ООО "Актиф Констракшн", Общество, налогоплательщик), признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (далее по тексту - Межрайонная ИФНС РФ N 1 по ХМАО-Югре, налоговый орган) от 20.06.2006 N 138 о привлечении ООО "Актиф Констракшн" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и взыскании налоговых санкций, как не соответствующее нормам действующего законодательства.

В обоснование решения суд первой инстанции указал на то, что, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Переплату, образовавшуюся у Общества до 22.01.2007, следовало зачесть в первую очередь в погашение недоимки за март, июль и октябрь 2006 года. Поскольку имевшаяся переплата и принятый к вычету налог на добавленную стоимость за декабрь 2006 в сумме составляют 10 525 588 руб., то к доплате следует, 14 246 932-12 945 040 = 1 301 892 руб. Однако, налоговый орган не учел имевшейся переплаты. Учитывая, что наличие недоимки за октябрь в сумме 1 301 892 руб. стороны признают, сумма штрафа подлежала исчислению с 1 302 892 руб. и соответствующей данной сумме размера пени.

В апелляционной жалобе налоговый орган решение суда первой инстанции просит отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Общества, в связи с неполным выяснением судом обстоятельств дела, имеющих значение для дела, недоказанностью имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд посчитал установленными, несоответствием выводов суда обстоятельствам дела. При этом налоговый орган ссылаясь на следующее.

В представленной Обществом 23.01.2007 уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2006 года сумма налога к уплате составила 14 058 012 руб., по первоначальной - 5 490 324 руб., уплата налога произведена Обществом в сумме 2 043 704 руб., то есть недоимка за октябрь 2006 года составила 12 014 308 руб. По состоянию расчетов на 01.01.2007 Обществу за 2006 год начислено 21 275 783 руб., предъявлено к возмещению - 5 523 293 руб., уплачено - 7 023 054 руб., в силу чего по состоянию на 01.01.2007 у Общества имелась недоимка в сумме 8 729 436 руб., на дату представления уточненной декларации (23.01.2007) - 4 008 083 руб. Таким образом, в связи с отсутствием у Общества какой-либо переплаты, перекрывающей или равной сумме не полностью уплаченного налога на добавленную стоимость (в результате представления уточненной налоговой декларации), то Общество подлежало привлечению к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Общество в соответствии с представленным суду письменным отзывом на апелляционную жалобу решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы, представитель Общества поддержал возражения, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей сторон, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, установил следующие обстоятельства.

23.01.2007 Обществом, в связи с самостоятельным выявлением в первоначальной декларации ошибок, в налоговый орган были представлены уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) за январь, февраль, март, апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь 2006 года.

Сумма НДС, подлежащая уплате по первоначальной налоговой декларации по НДС за октябрь 2006 года, составляла 5 490 324 руб. Сумма НДС, подлежащая уплате по уточненной налоговой декларации за октябрь 2006 года, составила 14 058 012 руб., то есть больше на 8 576 688 руб.

Налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка уточненной декларации Общества по НДС за октябрь 2006 года, по результатам которой было принято решение от 20.06.2007 N 138 о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 2 402 862 руб.

Основанием для принятия данного решения послужило то обстоятельство, что на дату представления уточненной налоговой декларации Общество не уплатило доначисленную сумму налога и сумма пеней, начисленных за просрочку уплаты налога в общей сумме 12 014 308 руб.

Общество, полагая, что данное решение налогового органа является незаконным и нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с требованием о признании решения недействительным.

Решением суда первой инстанции требования Общества удовлетворены.

Означенное решение обжалуется налоговым органом в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его изменения или отмены, а доводы апелляционной жалобы не принимает как необоснованные, исходя из следующего.

Ответственность по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), что влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

В пункте 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 разъяснено, что при применении статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, в котором возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

В соответствии с пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации, если предусмотренное пунктом 1 этой статьи заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 названной статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с названным пунктом при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, в силу приведенных норм действующего законодательства, при подаче уточненной налоговой декларации, в которой налогоплательщиком заявлен налог к доплате, налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности в следующих случаях: если на дату уплаты налога у налогоплательщика имеется переплата, превышающая сумму доначисленного налога, и эта переплата не была зачтена (возвращена) налоговым органом; если у налогоплательщика на дату представления уточненной налоговой декларации имеется переплата, возникшая в более поздние налоговые периоды, превышающая суммы доначисленного налога и пеней и не подлежащая зачету в счет погашения недоимки за более ранние налоговые периоды.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 176 Кодекса положительная разница между суммой налога на добавленную стоимость, заявленной к вычету, и суммой налога, исчисленной по налогооблагаемым операциям, направляется на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов. Налоговые органы производят зачет самостоятельно.

Согласно пункту 4 названной статьи суммы налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 6 и 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 настоящего Кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации. В случае наличия у налогоплательщика недоимки и пеней по налогу, недоимки и пеней по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно.

Как следует из материалов дела, по состоянию на 31.12.2006 у Общества имелась переплата по НДС в общей сумме 3 096 194 руб., что подтверждается актом сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам от 14.05.2007 N 1797.

22.01.2007 (до представления 23.01.2007 уточненных деклараций по НДС) Обществом в налоговый орган была представлена налоговая декларация по НДС за декабря 2006 года, согласно которой сумма налога к возмещению составила 7 429 394 руб.

Уточненные налоговые декларации по НДС, в том числе за октябрь 2006 года, Обществом были представлены в налоговый орган 23.01.2007.

Таким образом, на дату представления уточненной налоговой декларации по НДС за октябрь 2006 года с суммой налога к уплате в размере, большем чем в первоначальной налоговой декларации по НДС за октябрь 2006 года, у Общества имелась переплата по НДС в сумме 10 525 588 руб.

При этом, как правильно указывает налоговый орган, в соответствии с представленными Обществом 23.01.2007 уточненными налоговыми декларациями за январь, февраль, март, апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь 2006 года у Общества образуется недоимка по НДС в сумме 1 301 892 руб.

Однако, Налоговым кодексом Российской Федерации не урегулирован вопрос определения наличия или отсутствия недоимки и, соответственно, освобождения налогоплательщика от ответственности, в случае одновременного представления им нескольких уточненных налоговых деклараций за разные предыдущие налоговые периоды.

Налоговый орган, указав на недоимку в сумме 1 301 892 руб., посчитал ее с учетом всех уточненных налоговых деклараций, в том числе и за октябрь, ноябрь и декабрь 2006 года.

Из системного анализа пунктов 1, 4, 5, 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету налоговым органом в первую очередь в погашение той недоимки, которая возникла ранее иных сумм недоимок, то есть в порядке календарной очередности. В противном случае возникает искусственная задолженность.

Суд апелляционной инстанции считает, что в таком случае необходимо исходить из помесячного, последовательного учета представленных уточненных налоговых деклараций, при этом учитывать только уточненный налоговые декларации за период до октября 2006 года. Так, поскольку в данном случае рассматривается вопрос о правомерности привлечения Общества к ответственности за неуплату НДС за октябрь 2006, то для определения наличия недоимки или переплаты на день представления уточненной налоговой декларации необходимо исходить из следующего.

С учетом представленной уточненной налоговой декларации за октябрь 2006 и уплаты налога в сумме 2 043 704 руб., у Общества за октябрь 2006 образовалась недоимка в сумме 12 014 308 руб. Сумма переплаты по НДС на дату подачи уточненных деклараций составила: 10 525 588 руб. + 44 966 руб. (переплата по уточненной налоговой декларации по НДС за январь 2006 года) + 54 144 руб. (переплата по уточненной налоговой декларации по НДС за февраль 2006 года) - 482 918 руб. (недоимка по уточненной налоговой декларации по НДС за март 2006 года) - 87 855 руб. (недоимка по уточненной налоговой декларации по НДС за апрель 2006 года) + 835 377 руб. (переплата по уточненной налоговой декларации по НДС за май 2006 года) - 5 108 472 руб. (недоимка по уточненной налоговой декларации по НДС за июнь 2006 года) + 584 576 руб. (переплата по уточненной налоговой декларации по НДС за июль 2006 года) + 546 530 руб. (переплата по уточненной налоговой декларации по НДС за август 2006 года) + 101 235 руб. (переплата по уточненной налоговой декларации по НДС за сентябрь 2006 года) = 7 013 172 руб.

Таким образом, скорректировав имеющуюся у Общества на день представления уточненной налоговой декларации по НДС за октябрь 2006 переплату в сумме 10 525 588 руб., на суммы переплат и недоимок по НДС по уточненным налоговым декларациям за период с января по сентябрь 2006 года, у Общества в любом случае образуется переплата в сумме 7 013 172 руб. То есть, налоговый орган, выявив недоимку по НДС за октябрь 2006 года должен был учесть наличие предшествующей переплаты в сумме 7 013 172 руб.

Кроме того, как было указано выше разница между заявленной в первоначальной декларации за октябрь 2006 года суммой НДС к уплате и заявленной в уточненной налоговой декларации суммой налога составляет 8 567 688 руб. То есть при рассмотрении вопроса о привлечении Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган должен был исходить именно из суммы 8 567 688 руб. - разницы между суммой НДС, заявленной по первоначальной и уточненной декларациям.

Однако, налоговым органом при принятии решения о привлечении Общества к налоговой ответственности данные обстоятельства не были учтены.

В силу изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговый орган в нарушение требований пункта 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, в своем решении не в полном объеме изложил обстоятельства налогового правонарушения, неправильно исчислил сумму налога. Кроме того, к моменту принятия налоговым органом решения платежным поручением от 05.02.2007 N 62 Общество произвело погашение суммы недоимки по налогу и пени в размере 2 000 000 руб., что также не было учтено налоговым органом.

При таких обстоятельствах основания для отмены решения суда первой инстанции отсутствуют.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на налоговый орган.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд именем Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа от 04.10.2007 по делу N А75-4417/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня вступления в законную силу постановления.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

О.А. Сидоренко Л.А. Золотова